1、種植業生物資產和成本核算的講解朱崇明 本講解是根據財政部2006年<企業會計準則第5號生物資產>應用指南及其附錄會計科目和主要賬務處理，并結合現代種植業的實際情況，參照筆者過去的有關著作加以整理的。本講解從簡便實用出發，除必要概念等外，不多描述關于意義、重要性和理論性的問題，直接講解具體的實際操作辦法。下面具體介紹企業的種植業生物資產和成本核算的講解。一、種植業生物資產核算1. 種植業范圍廣義的農業包括農、林、牧、副、漁各業，狹義的農業主要指種植業。種植業包括大田作物栽培和蔬菜栽培，還有其他特殊的園藝栽培等。大田作物栽培有：小麥（冬小麥和春小麥）、其他麥類、水稻（早稻和晚

2、稻）、大豆、雜豆、玉米、其他谷物、薯類作物、棉花、花生、油菜籽、其他油料作物、糖料、煙葉、劍麻、其他纖維作物、香料作物、人參、啤酒花、牧草等。蔬菜栽培分露天栽培和保護地（溫床和溫室）栽培兩種：大白菜、菠菜、番茄、茄子、菜豆、茴香、金針菜、木耳、蘑菇等。此外還有特種園藝栽培。如：靈芝、花卉等。特種園藝栽培的靈芝、花卉等也可以視同種植業栽培作物范圍對待。需要說明的是，作蔬菜用木耳和蘑菇等食用菌視同蔬菜類別。實際上“生物”不僅包括動物和植物，還包括微生物。而“生物資產”定義則不包括“微生物”。靈活應用吧。2. 種植業生物資產以上說的“小麥大白菜花卉”等，都是種植業生物資產。生物資產，是指有生命的動物

3、和植物。分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。種植業生物資產，是指種植業活動所涉及的有生命的植物，是將收獲為農產品或為出售而持有的種植業生物資產。種植業生物資產，屬于“消耗性生物資產”。種植業消耗性生物資產，是企業農業活動將種植業生物資產轉化為農產品或其他生物資產的生物轉化的管理。生物轉化是指導致生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻化、生產、繁殖的過程。將種植業生物資產轉化為農產品的活動，是種植業消耗性生物資產的生長和收獲農產品的過程，例如種植業作物的生長和收獲。3. 種植業生物資產核算的特性種植業生物資產核算，是指上述的“小麥大白菜花卉”等的核算。種植業生物資產，有當年生、二年

4、生和多年生的特點。種植業生物資產，除有資產共有的特性外，因“有生命”而決定其自身獨有的特性。這種獨有的特性表現為具有生物轉化的能力而導致生物資產質量或數量發生變化，通常表現為生長、蛻化、生產等。種植業生物資產的形態、價值以及產生經濟利益的方式，隨其出生、成長、衰老、死亡等自然規律和生產經營活動的變化而變化。應考慮種植業生物資產自身獨有的特性開展核算。4. 種植業生物資產價值的核算會計以持續經營為前提而劃分會計期間，會計期間即會計時間。種植業消耗性生物資產的價值也特別明顯地體現會計時間價值。從持續經營前提考慮，會計時間是由過去、現在和將來構成的，是連綿不斷的。被核算計量的種植業消耗性生物資產，其

5、價值總量可分二部分：按靜態計量的種植業消耗性生物資產的先期價值和按動態計量的種植業消耗性生物資產的后續價值（后續成本轉化）。通常，生產性生物資產的價值（原值）在“生產性生物資產” 科目中核算，種植業消耗性生物資產的先期價值在“消耗性生物資產”科目中核算，種植業消耗性生物資產的后續價值（后續成本）在“農業生產成本”科目中核算。先說按靜態計量的種植業消耗性生物資產的先期價值。種植業消耗性生物資產具有“出生”的特性，隨著種植業消耗性生物資產的出生，先一個會計期間的期末成本（會計時間價值）凝結在種植業消耗性生物資產上而形成了先期價值。也就是種植業的栽培費用轉化而來。如南方冬小麥，年末的栽培費用全部結轉

6、作為“消耗性生物資產冬小麥”的先期價值。東北的春小麥，上年的秋整地、秋施有機肥等費用，上年末全部結轉作為“消耗性生物資產春小麥”的先期價值。多年生的人參，分年全部結轉作為“消耗性生物資產人參”的先期價值。再說按動態計量的種植業消耗性生物資產的后續價值（后續成本）。種植業消耗性生物資產具有“成長”的特性，隨著種植業消耗性生物資產的成長，種植業消耗性生物資產的價值處于運動之中，后一個會計期間的期末成本（會計時間價值）凝結在種植業消耗性生物資產上而形成了后續價值。如南方冬小麥，第二年的栽培費用凝結在“消耗性生物資冬小麥”上而形成了后續價值，加上上年末的栽培費用結轉作為“消耗性生物資產冬小麥”的全部價

7、值（全部成本）。5. 種植業消耗性生物資產動態計量的特點種植業消耗性生物資產按動態計量的后續價值的情況說明，種植業消耗性生物資產的價值和生產性生物資產的價值在動態計量上有不同的特點，一個是變動，一個是不變的。形成生產性生物資產的價值，即生產性生物資產的原價，有相對固定性，正常情況下沒有后續價值（后續成本），原價一般是不變的，除非資產評估、公允價值變動很大等因素而調整，或者淘汰轉產，轉變其生產性生物資產的性質而改變價值。6. 種植業生物資產核算科目的設置設置“消耗性生物資產”科目。本科目核算企業持有的消耗性生物資產的實際成本。種植業即上述的“小麥大白菜花卉”等的實際成本。本科目可按種植業消耗性生

8、物資產的種類等進行明細核算，如進行“消耗性生物資產小麥”、“消耗性生物資產大白菜”、“消耗性生物資產花卉”等明細核算。也可以根據責任制管理的要求，按所屬責任單位（人）等進行明細核算。二、種植業成本核算1種植業成本核算的組織種植業成本核算一般有如下三種組織方式，主要是料、工、費三項賬內、賬外及其結合的核算組織方式。賬內核算。要求在總賬內設置相關的成本計算賬戶，并在明細賬內按成本計算對象設置明細賬戶。所有生產費用的歸集與分配，都必須通過總賬和明細賬記錄反映，期末根據有關賬戶的記錄計算生產成本。賬內、賬外相結合核算。要求在分類賬中核算物料費用，人工費用則是根據賬外專設的用工登記簿所登記的用工數量和另

9、外確定的工資率進行計算，然后分別成本計算對象，將其賬內核算的物料費用與賬外核算的人工費用加總，并結合其他分配費用計算生產成本。賬外核算。就是不在賬內設置成本計算賬戶，一切費用都是根據登記簿記錄的資料，經過加工整理進而計算生產成本。此外，企業還應根據管理的要求和具體的情況，確定種植業生產成本核算是采用集中核算的形式還是采用分散核算的形式。集中核算形式是把全部的成本核算工作都集中在企業會計部門進行，各基層生產單位只是為企業提供種植業生產成本核算的原始資料；分散核算形式是指大部分成本核算工作分布在基層生產單位進行，企業會計部門只是定期進行生產成本的匯總計算。本講解采用賬內核算的組織形式，計算種植業生

10、產成本。2種植業成本核算的對象應根據種植業生產經營的特點和成本管理的要求，確定成本核算的重點和對象，按照“主要從細，次要從簡”的原則，組織種植業的成本核算。“主要從細，次要從簡”原則，是指在會計核算時對主要作物的成本核算實行重點而詳細的核算，這些作物在種植業生產中占有非常重要的地位，不僅播種面積大、產量高，而且播種范圍廣。而對于一些次要作物在進行成本核算時，實行非重點和簡化的核算。由于這些作物播種面積少、產量低、地位相對次要，沒必要按農產品品種單獨組織成本核算，可合并核算其生產成本，這樣便大大簡化了會計核算手續，從而大大減輕了會計核算的工作量。大田作物栽培，根據企業種植業生產的特點，國家會計制

11、度將種植業成本核算的對象（主要產品）確定為小麥、水稻、大豆、玉米、棉花、糖料、煙葉、草、劍麻、纖維等。蔬菜等種植業成本核算的對象（主要產品）由企業自行確定。3種植業成本計算期確定種植業成本計算期的原則，應因種植業成本計算的截止時間的農產品的特點而異，成本計算期與產品生產周期相一致。種植業生產企業具有季節性強、生長周期長、經濟再生產與自然再生產相交織的特點。在確定種植業各成本計算期時，應與其生產周期一致，在產品產出的月份計算成本。糧豆的成本算至入庫或在場上能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至初級產品；牧草成本算至干草；不入庫的鮮活產品算至銷售，入庫的鮮活產品算至入庫；年

12、底尚未脫粒的作物，其產品成本應算至預提脫粒費用。下年度實際發生的脫粒費用和預提費用的差額，由下年同一產品負擔。任何作物從播種、栽培、成熟發生生產成本到形成入庫或可以對外出售的農產品，便成了確定農產品成本計算期的根據。4種植業成本計算（1）大田作物生產成本的計算。需要計算其生產總成本、單位面積成本和主產品單位產量成本。某種作物的生產總成本，就是該種大田作物在生產過程中發生的生產費用總額，這一成本指標由農業生產成本明細賬直接提供。某種大田作物的單位面積成本，即公頃成本，就是種植1公頃大田農作物的平均成本。其計算公式如下：某種作物單位面積（公頃）成本=該種作物生產總成本÷該種作物播種面積某

13、種大田作物的主產品單位產量成本，也叫每千克成本。大田作物在完成生產過程后，可以收獲主、副兩種產品。為了計算主產品單位成本，需從全部生產費用中扣除副產品價值。每千克成本的計算公式如下：某種作物產品單位產量（千克）成本=（該種作物生產總成本-副產品價值）÷該種作物主產品產量公式中的副產品價值，又稱副產品成本，可采用估價法或比例分配法予以確定。牧草成本計算：草場單位面積（公頃）成本=種草生產總成本÷種草總面積干草單位產量（KG）成本=種草生產成本÷干草總產量()蔬菜生產成本的計算露天栽培蔬菜的成本計算。對大宗的各主要的露天栽培蔬菜，應按每種蔬菜設置明細賬，單獨核算每種蔬

14、菜的生產成本，其費用匯集、成本計算指標和計算方法與大田作物相同。對于小量的和次要的露天栽培蔬菜，可合并計算其生產成本。保護地栽培蔬菜的生產成本計算。就是利用溫床和溫室進行蔬菜栽培。一般是先用溫床育苗，然后移栽至溫室。保護地栽培蔬菜的生產總成本，包括直接計入蔬菜生產成本的費用，需要分配的溫床和溫室費用以及其他間接費用。一是直接計入蔬菜生產成本的費用，是指耗用的種子、肥料、農藥、生產工人的工資及福利費等；二是溫床、溫室的費用，是指溫床、溫室的發熱材料費、燃料費、供水費、管理溫床和溫室的工人工資及福利費、溫床和溫室的折舊費、修理費等；三是其他間接費用，是指保護地栽培蔬菜應負擔的制造費用等。溫床和溫室

15、費用應按照各種蔬菜占用的溫床格日數或溫室平方米日數，分配計入各種蔬菜的生產成本。溫床格日數，是指某種蔬菜占用溫床格數和在溫床生長日數的乘積。溫室平方米日數，是指某種蔬菜占用溫室的平方米數和在溫室生長日數的乘積。按格日數或平方米日數分配溫床、溫室費用的計算公式如下：某種蔬菜應分配的溫床（溫室）費用=溫床（溫室）費用總額÷實際使用的格日（平方米日）總數×該種蔬菜占用的格日（平方米日）數（3）特種園藝栽培。應按種植栽培方式、生產管理和生產規模確定核算方法。靈芝、花卉的生產、管理、銷售不同于其他行業，有其特殊性。目前靈芝、花卉成本核算的會計賬務處理的差異較大，如何準確、合理、便捷地

16、對靈芝、花卉成本進行核算，為管理者提供及時、準確、真實的會計信息，以適應當前市場經濟發展的需要，是提高靈芝、花卉業務經濟效益的新課題。應結合靈芝、花卉業產品形態的不確定性、鮮活性、數量變化性，在調查研究的基礎上綜合分析，確定品種、分類、分級、動態成本核算的方法，小型木本花卉可以視同草本花卉。小規模種植靈芝、花卉，生產成本可以按“單株”、“單盆”管理核算；大面積種植靈芝、花卉，生產成本可以仿照“保護地栽培蔬菜的生產成本核算”的方法，計算產品單位產量（千克）成本。（4）種植業生產成本計算的特殊問題多年生作物生產成本計算。是指人參、劍麻等作物，特點是生長期長，可一次收獲和多次收獲。一次收獲的多年生作

17、物如人參等，應按生長期內各年累計的生產費用計算成本，其成本計算方法可采用分批法或品種法，生產期內各年累計的生產費用即為其總成本。總成本扣除副產品價值，除以主產品產量，即為主產品單位成本。多次收獲的多年生作物如劍麻等，在未提供產品以前的累計費用，按規定比例，攤入投產后各年產出產品的成本。5種植業成本核算科目的設置為方便講解，設置“種植業生產成本”一級科目（根據會計準則可設置“農業生產成本種植業小麥等”）。本科目核算企業種植業生產發生的各項生產成本，包括“小麥大白菜花卉”等承擔的各項生產成本。本科目分別種植業確定成本核算對象和成本項目，進行費用的歸集和分配。為了便于匯集種植業及各個成本計算對象發生

18、的各項費用，計算種植業產品的生產成本，可在“種植業生產成本”賬戶下設置“小麥大白菜花卉”等二級賬戶，并按成本計算對象設置明細賬戶。成本明細賬采用多欄式，按照成本項目設置專欄。發生或通過分配轉來各項費用時，記入“種植業生產成本小麥”等所屬有關明細賬戶的借方。種植業成本項目一般可設置以下幾項：（1）直接材料。實際耗用的自產或外購的種子、種苗、肥料、地膜、農藥等，發生時直接計入種植業的生產成本。（2）直接人工。是指直接從事種植業生產人員的工資、工資性津貼、獎金、福利費等，包括機械作業人員的人工費用，發生時直接計入種植業的生產成本。（3）機械作業費。是指生產過程中進行耕、耙、播種、施肥、中耕、除草、噴

19、藥等機械作業所發生的費用支出。如燃料和潤滑油、修理用零部件，農機具折舊費、農機具修理費等。有航空作業的種植業，還包括航空作業費。能夠區分應由哪種產品負擔的機械作業費直接計入該種產品的生產成本，不能區分可采用一定方法分配計入產品的生產成本。（4）其他直接費。是指除直接材料、直接人工和機械作業費以外的其他直接費用，如灌溉費、抽水機灌溉作業費、運輸費等。發生時直接計入產品的生產成本。（5）制造費用。是指應攤銷、分配計入各種植業產品的間接費用，如種植業生產中所發生的管理人員工資及福利費、曬場等固定資產折舊費、晾曬費用、場院照明費用、曬場維修費、曬場警衛人員工資、糧食清選費用、烘干費等。發生的上述費用，

20、能夠區分屬于某種產品負擔的，先在制造費用中歸集，然后計入該種產品成本；不能區分的，可以采用一定的方法分配費用。此外，為種植業生產服務的輔助生產車間，在提供自制工具、備件、供電、供水、修理等過程中發生的費用，先在“生產成本輔助生產成本”中歸集，然后直接計入或分配計入“種植業生產成本”、“制造費用”科目。三、按種植業生產管理流程發生的業務講解賬務處理方法以種植冬小麥為例，按種植業生產流程發生的正常典型業務講解賬務處理，歸納為如下5大類20項業務事例，分別敘述。非典型特殊會計業務事例和副產品等業務事例，本講解不再敘述。本講解也不包括房屋和設備等建設工程業務的核算。（一）準備階段的核算包括發生購買種子

21、、種苗、肥料、地膜、農藥等業務的核算。例1：銀行和現金支付購入種子、種苗款，包括種子、種苗的購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于種子、種苗采購成本的費用。會計分錄如下：借：原材料××種子、種苗    貸：銀行存款    貸：庫存現金例2：銀行和現金支付肥料款，包括肥料購買價款和其他可歸屬于肥料采購成本的費用。會計分錄如下：借：原材料××肥料    貸：銀行存款    貸：庫存現金例3：銀行和部分現金支付購入地膜款，

22、包括地膜購買價款和其他可歸屬于地膜采購成本的費用。會計分錄如下：借：原材料××地膜    貸：銀行存款    貸：庫存現金例4：銀行和部分現金支付購入農藥款，包括農藥購買價款和其他可歸屬于農藥采購成本的費用。會計分錄如下：借：原材料××農藥    貸：銀行存款    貸：庫存現金 （二）種植階段的核算包括發生機械作業（耕耙播種）、消耗原材料（種子、種苗、肥料、地膜、拌種農藥）、播種人員用工等業務的核算。例5：種植小麥發生機械作

23、業費用，按現金已付金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥機械作業費    貸：庫存現金例6：種植小麥發生消耗種子、種苗、肥料、地膜、拌種農藥，按消耗原材料出庫金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥直接材料費（種、苗、肥、膜、藥費）    貸：原材料種子、種苗、肥料、地膜、農藥例7：種植小麥發生播種人員用工消耗，按工資表分配應付工資性全部金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥直接人工費    貸：應付職工薪酬例8：年末冬小麥生產成本從“種植業生產成本小麥”科目結轉到“消耗性生物資產小

24、麥”科目，年末編制報表使“種植業生產成本小麥”科目無余額。會計分錄如下：借：消耗性生物資產小麥    貸：種植業生產成本小麥請注意，在當年能夠產出產品的種植業消耗性生物資產的成本，如水稻等作物，也可以不結轉到“消耗性生物資產水稻”科目，而在收獲時通過“種植業生產成本水稻”科目直接結轉到“農產品水稻”科目。 （三）管理階段的核算包括施肥、噴藥、除草等發生的機械作業、消耗原材料（藥）、人員用工等業務的核算。和“（二）種植階段的核算”相同。例9：年初冬小麥的“消耗性生物資產小麥”科目結轉到“種植業生產成本小麥”科目。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥

25、0;   貸：消耗性生物資產小麥例10：管理小麥發生噴藥、除草等機械作業費用，按現金已付金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥機械作業費    貸：庫存現金例11：管理小麥發生消耗農藥，按消耗原材料出庫金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥直接材料費（農藥費）    貸：原材料××農藥例12：管理小麥發生人員用工消耗，按工資表分配應付工資性全部金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥直接人工費    貸：應付職工薪酬 （四）收獲階段的

26、核算包括收獲發生的機械作業、運輸費、人員用工、曬場晾曬費、小麥產品入庫等業務的核算。例13：收獲小麥發生的機械作業費，按現金已付金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥機械作業費    貸：庫存現金例14：收獲小麥發生的運輸費，按現金已付金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥其他直接費    貸：庫存現金例15：收獲小麥發生的人員用工消耗，按工資表分配應付工資性全部金額計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥直接人工費    貸：應付職工薪酬例16：小麥曬場晾曬費，按制造費用應攤銷分配數額

27、計算。會計分錄如下：借：種植業生產成本小麥制造費用    貸：制造費用例17：小麥產品入庫，結轉小麥生產成本。會計分錄如下：借：庫存商品（農產品）小麥    貸：種植業生產成本小麥 （五）出售階段的核算包括出售小麥產品發生的運輸費、人員用工等業務的核算。例18：出售小麥產品，按銀行和部分現金實際收到的金額計算。會計分錄如下：借：銀行存款借：庫存現金    貸：主營業務收入小麥例19：同時，按小麥產品入庫賬面價值結轉小麥成本。會計分錄如下：借：主營業務成本小麥    貸：庫存商品（農產品）小麥例20：出售小麥產品發生的運輸費、人員用工消耗，按實際支付的現金和工資表分配應付工資性全部金額計算。會計分錄如下：借：銷售費用    貸：庫存現金