1、聲明：本專輯僅供本所員工傳閱，不得外傳。長期股權投資準則專輯（3） 2015年12月解讀修訂后的企業會計準則第2號長期股權投資專輯（3）目錄：三修訂后本準則的主要內容（三）后續計量本輯全文如下：三修訂后本準則的主要內容（二）（三）后續計量1.成本法（1）成本法適用范圍投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。理由：對子公司采用成本法核算，主要是為了避免子公司實際宣告發放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發放現金股利或利潤等情況，解決了原來權益法核算下投資收益不能足額收回導致超分配的問題。（2）成本法下長期股權投資賬面價值的調整及投資收益的

2、確認在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發生的相關交易費用增加長期股權投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現金股利或利潤的，投資方根據應享有的部分確認當期投資收益。【例10】 2012年1月，甲公司自非關聯方處以現金800萬元取得對乙公司60%的股權，相關手續于當日完成，并對乙公司實施控制。2013年3月，乙公司宣告分派現金股利，甲公司按其持股比例可取得10萬元。不考慮相關稅費等影響。甲公司有關會計處理如下：2012年1月，借：長期股權投資投資成本 8,000,000 貸：銀行存款 8,000,0002013年3月，借：應收股利 100,000 貸：投資收益 100,000注意：子公

3、司將未分配利潤或盈余公積直接轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現金股利或利潤的選擇權時，母公司并沒有獲得收取現金股利或者利潤的權力，上述交易屬于子公司自身權益結構的重分類，母公司不應確認相關的投資收益。2權益法對合營企業和聯營企業投資應當采用權益法核算。按照權益法核算的會計處理為： 初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資成本，增加長期股權投資的賬面價值。 比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，前者大于后者的，不調整長期股權投資賬面價值；前者小于后者的，應按照二者之間的差額調增長期股權投資賬面價值，同時計入取得投資當期損益。 持有投資期間，隨著被投

4、資單位所有者權益的變動相應調整增加或減少長期股權投資的賬面價值，并分別以下情況處理：A對于因被投資單位實現凈損益和其他綜合收益而產生的所有者權益變動，投資方應按照應享有的份額，增加或減少長期股權投資賬面價值，同時確認投資損益和其他綜合收益；B對于被投資單位宣告分派的現金股利或利潤計算應分得部分，相應減少長期股權投資的賬面價值；C對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導致的其他所有者權益變動，相應調整長期股權投資賬面價值，同時確認資本公積（其他資本公積）；D在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權益變動中歸屬于被投資

5、單位的金額為基礎進行會計處理。重大影響聯營企業共同控制合營企業控制子公司權益法成本法長期股權投資的后續計量：權益法和成本法（1） 初始投資成本的調整 投資方取得對聯營企業或合營企業的投資后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，應區別情況處理： 初始投資成本大于取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽價值，不要求調整長期股權投資的成本。初始投資成本小于取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價中轉讓方的讓步，該部分經濟利益的流入

6、應計入取得投資當期的營業外收入，同時調增長期股權投資賬面價值。【例11】 2011年1月，A公司取得B公司30%的股權，支付價款6000萬元。取得投資時，被投資單位凈資產賬面價值為15000萬元（假定被投資單位各項可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同）。A公司在取得B公司的股權后，能夠對B公司施加重大影響。不考慮相關稅費等影響。在本例中，應對該投資采用權益法核算。取得投資時，A公司會計處理如下：借：長期股權投資投資成本 60,000,000貸：銀行存款 60,000,000初始投資成本6000萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額4500萬元（15000×30%

7、），該差額1500萬元（60004500）不調整長期股權投資的賬面價值。假定：本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為24000萬元，A公司按持股比例30%計算確定應享有7200萬元（24000×30%），則初始成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額1200萬元（60007200），應計入取得投資當期的營業外收入，會計處理如下：借：長期股權投資投資成本 72,000,000 貸：銀行存款 60,000,000 營業外收入 12,000,000（2） 投資收益的確認采用權益法核算的，在確認應享有（或應分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面凈

8、利潤的基礎上，應考慮一下因素并適當調整： 被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應按投資方的處理對被投資單位的財務報表進行調整，在此基礎上確認被投資單位的損益。這是基于重要性原則。 被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產、負債賬面價值為基礎持續計算的，而投資方在取得投資時，是以被投資單位有關資產、負債的公允價值為基礎確定投資成本，應確認的投資收益代表的是被投資單位資產、負債在公允價值計量的情況下通過經營產生的損益中歸屬于投資方的部分，這里就可能產生差異。投資方取得投資時，被投資單位有關資產、負債的公允價值與賬面價值不同的，未來期間在計算歸屬于投資方應享有（或應分擔）的凈利潤（

9、或凈虧損）時，應考慮對被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產減值準備等進行調整，注意：一是在確定應享有被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變得的份額時，潛在表決權所對應的權益不應考慮。二是如果被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具的，無論是否宣告分配優先股股利，投資方在計算凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優先股股利予以扣除。【例12】2013年1月10日，甲公司購入乙公司30%的股份，購買價款為2200萬元，自取得投資日起能夠對乙公司施加重大影響。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為6000萬元，除表2項目外，乙公司其他資產、負債的公允價值與賬面價

10、值相同。表2 單位：萬元項 目賬面原價已提折舊或攤銷公允價值乙公司預計使用年限甲公司取得投資后剩余使用年限存貨500700固定資產120024016002016無形資產700140800108合計24003803100假定乙公司于2013年實現凈利潤600萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司于乙公司的會計年度及會計政策相同。固定資產、無形資產等均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間無任何內部交易。2013年12月31日，甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現凈利潤的基礎上，根據取得投資時乙公司有關資產的賬面價值與公允價值差額的影響進行調

11、整（假定不考慮所得稅及其他稅費的影響）：存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤為160萬元（700500）×80%固定資產公允價值與賬面價值差額應調增折舊額為40萬元（1600÷161200÷20）無形資產公允價值與賬面價值差額應調增攤銷額為30萬元（800÷8700÷10）調整后的凈利潤為370萬元（6001604030）按照甲公司應享有份額為111萬元（370×30%）甲公司的會計分錄如下：借：長期股權投資損益調整 1,110,000 貸：投資收益 1,110,000 對于投資方（或納入投資方合并財務報表范圍的子公司與其聯營企業

12、及合營企業）之間發生的未實現內部交易應予抵銷。即投資方與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分應當抵銷，并在此基礎上確認投資收益。投資方與被投資單位發生的內部交易損失，屬于資產減值損失的，應當全額確認。注意：A. 聯營企業、合營企業向投資方出售業務的，投資方應按企業合并準則的規定進行會計處理，即投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。B投資方向聯營、合營企業投出業務，投資方因此取得長期股權投資但未取得控制權的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出成本的賬面價值之差，全額計入當期損益。投資方向聯營、合營企業出

13、售業務，取得的對價與業務的賬面價值之間的差額，全額計入當期損益。【例13】甲公司為汽車生產廠商。2013年1月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產的一個分公司（構成業務），向其持股30%的聯營企業乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方（持有乙公司70%股權）也以現金4200萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構成業務）的凈資產（資產與負債的差額）賬面價值為1000萬元。該業務的公允價值為1800萬元。不考慮相關稅費等影響。本例中，甲公司是將一項業務投給聯營企業作為增資。甲公司應當按照所投出分公司（業務）的公允價值1800萬元作為新取得長期股權投資

14、的初始投資成本，初始投資成本與所投出業務的凈資產賬面價值1000萬元之間的差額800萬元應全額計入當期損益。投出或出售的資產不構成業務的，應當分別順流交易和逆流交易進行會計處理。順流交易是指投資方向聯營、合營企業投出或出售資產；逆流交易是指聯營、合營企業向投資方出售資產。未實現內部交易體現在投資方或聯營企業、合營企業持有的資產賬面價值中的，在計算確認投資損益時應予抵銷。 對于順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權益法計算投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值；投資方因投出

15、或出售資產給聯營、合營企業而產生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯營、合營企業其他投資方的部分，即在順流交易中，投資方投出或出售資產產生的損益中，按照應享有比例確定歸屬于本企業的部分不予確認。【例14】2010年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權的股份，能夠施加重大影響。2013年11月，甲公司將其賬面價值600萬元的商品以900萬元的價格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產，預計使用壽命10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同，兩者在以前年度未發生內部交易。乙公司2013年實現凈利潤1000萬元。不考慮所得稅及其相關稅費等

16、影響。本例中，甲公司在該項交易中實現利潤300萬元（900600），其中的60萬元（300×20%）是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法確認投資收益時應予抵銷，同時應考慮固定資產折舊對損益的影響，及甲公司應進行如下會計處理：固定資產折舊的影響： 3,000,000÷10÷1225,000確認投資收益：（10,000,0003,000,00025,000）×20%1,405,000借：長期股權投資損益調整 1,405,000 貸：投資收益 1,405,000 對于逆流交易，比照上述順流交易處理。注意：投資方與聯營企業、合營企業之間發生的無論

17、是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，其中屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關未實現內部交易損失不應予以抵銷。【例15】2010年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權的股份，能夠施加重大影響。2013年，甲公司將其賬面價值400萬元的商品以320萬元的價格出售給乙公司。2013年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同，兩者在以前期間未發生內部交易。乙公司2013年凈利潤為1000萬元。不考慮相關稅費等影響。本例中，甲公司在確認應享有乙公司2013年凈損益時，如果有證據表明該商品交易價格320萬元與其賬面價

18、值400萬元之間的差額為減值損失的，不應予以抵銷。甲公司的會計處理如下：甲公司確認應享有乙公司的凈利潤：10,000,000×20%2,000,000借：長期股權投資損益調整 2,000,000 貸：投資收益 2,000,000 （3）被投資單位其他綜合收益變動的處理被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。【例16】 A企業持有B企業30%的股份，能夠對B企業施加重大影響，當期B企業因持有的可供出售金融資產公允價值變動計入其他綜合收益的金額為1200萬元，除該事項外，B企業當期實現的凈損益為6400

19、萬元。假定A企業與B企業適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值亦相同，雙方在當期及以前期間未發生任何內部交易，不考慮所得稅影響因素。A企業在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時，借：長期股權投資損益調整 19,200,000（6400萬元×30%） 長期股權投資其他綜合收益 3,600,000（1200萬元×30%） 貸：投資收益 19,200,000 其他綜合收益 3,600,000（4）取得現金股利或利潤的處理按照權益法核算的長期股權投資，投資方自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣

20、告分派現金股利或利潤時，作如下會計處理：借：應付股利 貸：長期股權投資損益調整（5）超額虧損的確認投資方確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資方附有承擔額外損失義務的除外。“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目，比如，投資方對被投資單位的長期債權（該債權沒有明確的清收計劃、而且在可預見的未來時間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資，但不包括因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權）。注意：一是投資方在確認應分擔被投資單位超額虧損時，應將長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位

21、凈投資的長期權益項目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認的投資損失，應以其他長期權益的賬面價值為基礎繼續確認。另外，如果在投資合同或協議中約定將履行其他額外的損失補償義務，還應按照企業會計準則第13號或有事項的規定確認預計將承擔的損失金額。權益法下超額虧損確認的會計處理：（1）在發生投資損失時，首先沖減長期股權投資的賬面價值。借：投資收益 貸：長期股權投資損益調整（2）在長期股權投資的賬面價值減記至零以后，考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，繼續確認投資損失。借：投資收益 貸：長期應收款（3）因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義

22、務的，按照或有事項準則的規定，對于符合確認條件的義務，應確認為當期損失，同時確認預計負債。借：投資收益 貸：預計負債二是在合并財務報表中，子公司發生超額虧損的，子公司少數股東應當按照持股比例分擔超額虧損。即在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額應當沖減少數股東權益。三是在確認投資損失后，如果被投資單位在以后期間實現盈利的，應按以上相反順序分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。逆向轉回會計處理的順序如下：借：預計負債長期應收款長期股權投資 貸：投資收益【例17】甲公司持有乙公司4

23、0%的股權，能夠對乙公司施加重大影響。2012年12月31日，該項長期股權投資的賬面價值為4000萬元。2013年，乙公司由于主要經營業務市場條件發生變化，當年虧損6000萬元。假定甲公司在取得該投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方采用的會計政策和會計期間也相同。因此，甲公司當年度應確認投資損失為2400萬元（6000×40%）。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為1600萬元（40002400）。不考慮相關稅費等影響。假定：乙公司2013年的虧損為12000萬元，甲公司按其持股比例確認分擔的損失則為4800萬元（12000×40%）

24、，但長期股權投資賬面價值僅為4000萬元，如果沒有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，則甲公司應確認的投資損失僅為4000萬元，超額損失800萬元在賬外備查登記。假定：在確認了4000萬元的投資損失、長期股權投資賬面價值減記至零以后，甲公司賬上仍有應收乙公司的長期應收款1600萬元，而且該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃，在可預見的未來期間不準備收回（也不是商品銷售等日常活動產生），則甲公司應進行以下會計處理：借：投資收益 40,000,000 貸：長期股權投資損益調整 40,000,000借：投資收益 8,000,000 貸：長期應收款 8,000,000（6）被投資單位除凈

25、損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。投資方應按持股比例計算應享有份額，調整長期股權投資賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中登記；投資方在后續處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期損益；對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。【例18】2010年3月20日，A、B、C公司分別以現金200萬元、400萬元和400

26、萬元出資設立D公司，分別持有D公司20%、40%、40%的股權。A公司對D公司具有重大影響，采用權益法核算。D公司自設立日起至2012年1月1日實現凈損益1000萬元，除此以外，無其他影響凈資產的事項。2012年1月1日，經A、B、C公司協商，B公司對D公司增資800萬元，增資后D公司凈資產為2800萬元，A、B、C公司分別持有D公司15%、50%、35%的股權。相關手續于當日完成。假定A公司與D公司適用的會計政策、會計期間相同，雙方在當期及以前期間未發生其他內部交易。不考慮相關稅費等影響。本例中，2012年1月1日B公司增資前，D公司的凈資產賬面價值為2000萬元，A公司應享有D公司權益份額

27、為400萬元（2000×20%）。B公司單方面增資后，D公司的凈資產增加800萬元，A公司享有的權益份額為420萬元（2800×15%），A公司享有權益變動為20萬元（420400），屬于D公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權益的其他變動。A公司對D公司的長期股權投資賬面價值應調增20萬元，并相應調整“資本公積其他資本公積”，即會計處理為：借：長期股權投資其他權益變動 200,000貸：資本公積其他資本公積 200,000（7）投資方持股比例增加但仍采用權益法核算的處理投資方因增加投資等原因對被投資單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是聯營企業或合營企業時，投資方應繼續采用權益法核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈