1、設計題目論國際避稅與反避稅設計題目論國際避稅與反避稅學學 生生 *學學 院院 東北大學文法學院東北大學文法學院專專 業業 經濟法經濟法指導教師指導教師 *20092009 年年 9 9 月月 1717 日日題名頁題名頁教導教師：教導教師：負責人：負責人：論國際避稅與反避稅摘要國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上國家的稅法和國際稅收協定的差別、漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其總納稅義務的行為。它不僅損害有關國家的稅收利益，而且會引起國際資金流通秩序的混亂，危害很大。隨著經濟全球化和跨國公司的迅猛發展，國際避稅手段的運用越來越廣泛，活動的規模越來越大，國際避稅與反避稅的斗爭已成為經濟領域中的“世

2、界大戰” ，也是國際國內稅務界和法學界共同關注的問題。 濫用轉讓定價、利用避稅地避稅、濫用稅收協定是跨國公司逃避企業所得稅的主要手段。從理論上看，國際避稅與反避稅問題成為國際所得稅法研究的一大主題。目前各國普遍采用正常交易原則，作為轉讓定價稅制的標準，對轉讓定價行為進行規制，但由于該原則適用性小，在實際運用中存在諸多困難，各國分別通過修訂國內稅法和修改有關協定，不斷開展反協定濫用的斗爭，有效遏制了國際避稅行為的蔓延，但國際避稅現象并未完全消除。仍在發展中國家的我國，已形成的反避稅法律體系。關鍵詞：國際避稅；反避稅；國際國內現狀./././go.asp；反避稅對策Discussion on th

3、e international tax avoidance and anti-avoidanceAbstractInternational tax avoidance refers to the cross to taxpayers of two or more countries, tax laws and international tax agreements, differences, loopholes, exceptions and shortcomings, to avoid or mitigate the behavior of its total tax liability.

4、 It not only damages the interests of the countrys tax revenue and would lead to chaos in international capital flows, and enormous harm. With economic globalization and the rapid development of multinational companies, international tax avoidance means the use of more and more widely, the increasin

5、g scale of activities, international tax avoidance and the fight against tax evasion has become the economic field in the War of the Worlds , but also domestic and international tax community and the jurisprudence of common concern. The misuse of transfer pricing, the use of tax havens, tax evasion,

6、 abuse of tax treaties, multinational companies the primary means of corporate income tax evasion. In theory, international tax avoidance and anti-tax avoidance is to become an international study of the Income Tax Act was a major theme. At present the universal adoption of the principle of normal t

7、rading, as the transfer pricing tax system standards, the conduct of transfer pricing regulation, but because of the applicability of the principle is small, in practice there are many difficulties in the States respectively, through revision of domestic tax laws and amendments to the relevant agree

8、ments, and continuously struggle against the abuse of anti-Agreement, effectively curbing the spread of international tax avoidance, but the phenomenon of international tax avoidance is not completely eliminated. Are still developing our country, has become the anti-tax avoidance legal system.Keywor

9、ds: International tax avoidance; anti-avoidance; international and domestic status quo; anti-avoidance measures論國際避稅與反避稅論國際避稅與反避稅目錄目錄緒論緒論 7第一章國際避稅概述 81.1 國際避稅的概念和特點 81.2 國際避稅與國際逃稅的區別 91.3 納稅人進行國際避稅的主要方式 10第二章國際反避稅概述 142.1 國際反避稅的概念 142.2 國際反避稅的立法基礎 142.3 反避稅的措施 152.4 反避稅多邊協調與合作 19第三章國際避稅與反避稅現狀及問題分析 2

10、23.1 國際國內現狀 223.2 我國反避稅存在問題 24第四章反避稅對策 284.1 提高稅務人員對反避稅工作的認識 284.2 完善相關稅收法律規定，建立涉外稅收信息庫 284.3 發揮會計師事務所在反避稅工作中的作用 294.4 提高稅務征管人員素質 304.5 加強反避稅宣傳 314.6 采用積極的科學的方法加強反避稅工作，建立反避稅制度 31結論結論 34致謝致謝 35參考文獻參考文獻 36附錄附錄 37Discussion on the international tax avoidance and anti-avoidanceContentsPreface7Chapter I

11、an overview of international tax avoidance81.1 The concept and characteristics of international tax avoidance81.2 International tax avoidance and tax evasion of the distinction between international91.3 Taxpayers for the main form of international tax avoidance10Chapter II an overview of the interna

12、tional anti-avoidance142.1 The concept of the international anti-tax avoidance142.2 The legislative basis for the international anti-avoidance142.3 The anti-avoidance measures152.4The multilateral coordination and cooperation in the anti-avoidance19Chapter III of international tax avoidance and anti

13、-tax avoidance Situation and problem analysis223.1 Status of international and domestic223.2 Problems of Chinas anti-avoidance24Chapter IV anti-avoidance measures284.1 Increase tax staff awareness of the work of anti-avoidance284.2 Improve the relevant tax laws, the establishment of foreign-related

14、tax information database284.3 The accounting firms to play the role of anti-avoidance work294.4 Increase tax collection and the quality of personnel304.5 To strengthen anti-avoidance propaganda314.6 With a positive scientific methods to strengthen anti-avoidance work, to establish an anti-avoidance

15、system31Conclusion34Acknowledge35References36Appendix37緒論緒論少納稅，多獲利是每一個納稅人所共同追求的目標,對于一個從事國際投資的跨國納稅人來說更是如此,因此，納稅人千方百計的尋求減輕自己納稅負擔的方法。但由于逃稅為各國法律所禁止且受到嚴懲，越來越多的人把希望寄托在避稅上。避稅使一些個人和企業獲得了巨大的、本不應獲得的利益，相應的，也使有關國家的財政蒙受了巨大損失。為改變這種狀況，許多國家開始積極尋找措施來遏制避稅，1843 年，比利時和法國簽訂了世界上第一個國際稅收協定，標志著國際反避稅正式步入歷史舞臺。 進入 20 世紀后，隨著資本主

16、義生產方式的壯大，國際貿易和投資迅速崛起，一方面，許多國家紛紛建立和健全稅收制度，以便本國能夠獲得更多的財政收入；令一方面，各國不斷完善的稅法帶來的沉重稅賦則促使納稅人尋求更多更有效的避稅方式。國際重復征稅嚴重損害了納稅人的利益，而國際避稅則使一國稅收蒙受損失，謀求國際合作顯得比以往更有必要。1920 年召開的國際財政大會和 1922 年舉行的國際經濟會議就都強調了采取國際行動防止逃避稅的必要性，并討論了國際間稅務關系協調的一系列問題以期待在國際稅收課征方面取得突破。雖然該時期的合作因政治的動蕩和各國對自己利益的計較而未能取得實質性效果但為以后的合作打下了基礎。第一章第一章 國際避稅概述國際避

17、稅概述1.11.1 國際避稅的概念和特點國際避稅的概念和特點1.1.1 國際避稅的概念及理解國際避稅是指跨國納稅人利用兩個或兩個以上的國際的稅法和國際稅收協定的差別、漏洞、特例和缺陷，規避或減輕其總納稅義務的行為。稅收是國家對納稅人（納稅主體）和征稅對象（納稅客體）進行的課證。因此要規避稅收，就要避免成為納稅主體和納稅客體。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。第一，國際避稅的主體是跨國義務納稅人。即就是指稅法上規定的直接負有納稅義務的單位和個人。跨國納稅人為了減輕或解除稅收負擔，事先往往經過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達到盡可能少納稅的

18、目的。第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負擔，有效地避開了納稅義務，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進行。第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規定的差別，跨國納稅人利用這種差別規避稅收的行為。第四，國際避稅的目的是為了稅收負擔的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經濟方面的考慮。跨國納稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關系，這樣納稅人就必然設法使納稅數額最少而使其利潤額最大。 國際避稅的特點從以上幾方面的法律定義及實踐經驗可以看出國際避稅行為有以下法律特征：第一，國際避稅是一種非違法行為，納稅人采用的避稅手段是稅收

19、法規未明確禁止的，往往利用了某種合法的形式，并不直接觸犯國家的有關稅收法規。第二，國家政府對于納稅人的避稅行為只能采取修改與完善有關的稅收法規，堵塞可能為納稅人再次利用的漏洞，而不能象對待逃稅、偷稅或抗稅那樣追究納稅人的法律責任。其根本原因就在于避稅的非違法性。第三，國際避稅是納稅人主觀故意采取的行為。納稅人就是為了避免或者減少稅收負擔，鉆有關稅收法規的空子，預先精心安排稅收籌劃，這點與偷、逃稅行為有明顯的區別。第四，國際避稅行為成功的前提是：一是各國稅法規定的差異，稅率及征收依據和方法的不同。二是各國稅法及有關法律方面的不完善、不健全和規章制度中的缺陷；也就是說當稅法規定漏洞過多或不夠嚴密時

20、，納稅人主觀避稅愿望可能通過對這些稅法的不足之處的利用得以實現。第五，國際避稅行為成功的主觀前提是：跨國納稅人對各國政府征收稅款的具體方法有很深的了解，同時具有一定的法律知識，能夠掌握合法與非法的臨界線。1.21.2 國際避稅與國際逃稅國際避稅與國際逃稅11的區別的區別第一，主體不同。國際避稅的主體是應納稅義務人，它所規避的不僅是應納稅額的多少，從更深的層次上講是納稅義務的大小。應納稅義務人如果具有稅法規定的應稅事實則應據此事實依法納稅，亦即有了實際的納稅義務。當然各個應納稅人由于應稅事實不同因而他們的實際納稅義務也是不同的。而國際避稅的本質就在于：當稅收法律存在著一種可能，即應納稅義務人能夠

21、對其納稅地位做出選擇時，應納稅義務人在他成為納稅人時就選擇稅收負擔的最小化。這也就是說，國際避稅行為實質上就是納稅人在履行強制性法律義務的前提下，運用稅法及各國稅法的差距和漏洞保護既得利益的手段。第二，概念性質不同。國際避稅、逃稅是性質不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞，通過人或資財的國際流動或不流動，減輕或規避納稅義務的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國家稅收的行為。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負，但兩者又有著明顯的區別。第三，減輕納稅義務行為所依托的條件不同。避稅主要是

22、以各國稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國稅務合作的困難和漏洞為依托。第二，運用的手段不同。避稅一般是運用如轉讓定價、資本弱化、通過人或資財移動等等較公開的手段進行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進行。第四，法律的判定與處理不同。對避稅行為，各國基于本國財政經濟政策及法律標準，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對避稅一般是補稅而不加以懲罰；而對逃稅各國都判定為違法行為，除補稅外還要依法加以處罰。1.31.3 納稅人進行國際避稅的主要方式納稅人進行國際避稅的主要方式國際避稅的基本方式就是跨國納稅人通過借用或濫用有關國家稅法、國際稅收協定，利用它們的差別、漏洞

23、、特例和缺陷，規避納稅主體和納稅客體的納稅義務，不納稅或少納稅。基本方式和方法主要有以下幾類：第一，轉讓定價避稅。 轉讓定價2方式避稅是指跨國納稅人人為地壓低中國境內公司向境外關聯公司銷售貨物、貸款、服務、租賃和轉讓無形資產等業務的收入或費用分配標準，或有意提高境外公司向中國境內關聯公司銷貨、貸款、服務等收入或費用分配標準，使中國關聯公司的利潤減少，轉移集中到低稅國家（地區）的關聯公司。 第二，利用國際避稅地避稅。 國際避稅地，也稱避稅港或避稅樂園，是指一國為吸引外國資本流入，繁榮本國經濟，彌補自身資本不足和改善國際收支情況，或引進外國先進技術以提高本國技術水平，在本國或確定范圍內，允許外國人

24、在此投資和從事各種經濟活動取得收入或擁有財產可以不必納稅或只需支付很少稅收的地區。避稅最常見、最一般的手法就是跨國公司在國際避稅地虛設經營機構或場所轉移收入，轉移利潤，實現避稅。 避稅地具有以下幾個特點：（1）有明確的避稅區域范圍，大多數都是很小的國家和地區，甚至是很小的島嶼。 （2）避稅港的地理位置大多靠近實行高稅的經濟發達國家，交通方便，并便于形成脫離高稅管轄的庇護地。 （3）避稅港提供的稅收優惠形式、優惠內容及程度遠遠超過其他地區。避稅港主要是從稅務工作角度上對這類地區的命名。目前，國際上共有 350 多個避稅港，遍及 75 個國家和地區。其中國際上著名的避稅港有拉丁美洲的巴哈馬聯邦、我

25、國的香港等。當今世界上大體有 3 種類型的避稅地：一種是沒有所得稅和一般財產稅的國家和地區。這一類型的避稅地常被稱為“純國際避稅地”。另一種是完全放棄居民（公民）管轄權只行使地域管轄權的國家和地區。再一種是在按照各國慣例制定稅法的同時，提供某些特殊優惠的國家和地區。避稅港的產生，有歷史原因、制度原因和經濟原因。如從經濟上看，一些國家和地區經濟落后，出于振興本國經濟需要，在稅收上制訂較多的優惠措施，吸引國外資金和技術的流入。一些發達國家則出于緩解國內投資不足的需要，制訂某些稅收優惠措施，吸引本國資本回流或外國資本流入。跨國公司可以通過多種方式利用避稅地進行避稅，例如，選擇與總公司所在國簽訂有可利

26、用的稅收協定的國際避稅地，建立最適合于避稅的常設機構，就是常用的手法。再如通過收入與費用的分配向避稅地常設機構轉移應稅所得等。第三，濫用國際稅收協定避稅。 國際稅收協定是兩個或兩個以上主權國家為解決國際雙重征稅問題和調整國家間稅收利益分配關系，本著對等原則，經由政府談判所簽訂的一種書面協議。為達到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要作出相應的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優惠條款。目前我國已同 80 多個國家簽訂稅收協定。然而國際避稅活動是無孔不入的，一些原本無資格享受某一特定稅收協定優惠的非締約國居民，采取種種巧妙的手法，如通過設置直接的導管公司、直接利用雙邊關系設置低股權控股公司而享受

27、稅收協定待遇，從而減輕其在中國的納稅義務，這種濫用稅收協定避稅的行為還將隨著我國對外開放的擴大而產生。第四，利用電子商務避稅3。 電子商務是采用數字化電子方式進行商務數據交換和開展商務業務的活動，是在互聯網與傳統信息技術系統相結合的背景下產生的相互關聯的動態商務活動。在實現了書寫電子化、信息傳遞數據化、交易無紙化、支付現代化的同時，也引起了審計環境、審計線索、審計信息的儲存介質、審計的技術方法、審計方式等一系列的重大變化。而這些使得國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，無法準確區分銷售貨物、提供勞務或是轉讓特許權，因而電子商務的迅速發展既推動世界經濟的發展，

28、同時也給世界各國政府提出了國際反避稅的新課題。第五，改變居民身份。主要是指跨國納稅人通過跨境遷移，或者在一國境內避免成為該國居民，以改變相關國家的稅收管轄權，從而實現規避目標的方式。第六，資本弱化。資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為減少稅額，采用貸款方式替代勞務方式進行投資或者融資。由于各國對股息和利息的稅收對策不同，當跨國公司選擇跨國投資時，需確定新建企業的資本結構，此時，它們會在貸款或發行股票之間進行選擇，以達到稅收負擔最小的目的。注釋：1.Z. http:/ 亦稱“國際偷漏稅” 。跨國納稅人采取各種隱蔽的非法手段，逃避有關國家稅法或稅收協定所規定的應承擔的納稅義務的

29、行為。與國際避稅一樣，國際逃稅也是跨國納稅人謀取額外收益所采取的一種手段，其結果也會導致有關國家財權利益受損。但國際逃稅在性質上與國際避稅不同，其突出特征是非法性，即違反了稅收法規。國際逃稅的形式主要有：隱瞞、少報跨國收入或財產；虛列成本費用；非法將高稅國的收入轉移到低稅國；非法遷移出境等。對于國際逃稅，各國均依照稅法給予征處，并通過加強國際合作而予以防范。2.Z. 轉讓定價(Transfer Pricing)是指關聯企業之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產等時制定的價格。在跨國經濟活動中，利用關聯企業之間的轉讓定價進行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法，其一般做法是：高稅國企業向其低稅國關聯

30、企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定低價；低稅國企業向其高稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉移到低稅國，從而達到最大限度減輕其稅負的目的。 轉讓定價管理是指稅務機關按照所得稅法第六章和征管法第三十六條的有關規定，對企業與其關聯方之間的業務往來是否符合獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱。3. 陳曉紅、 喻強. 電子商務稅收問題研究M. 財經研究， 2000.9.電子商務是指交易雙方利用國際互聯網、局域網等進行商品和勞務交易。電子商務活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易場所虛擬化、交易信息載體數字化、交易商品來源模糊性等特征

31、。電子商務給避稅提供了更安全隱蔽的環境。企業利用電子商務的隱蔽性，避免成為常設機構和居民法人，逃避所得稅；利用電子商務快速的流動性，虛擬避稅地營業，逃避所得稅、增值稅和消費稅；利用電子商務對稅基的侵蝕性，隱蔽進出口貨物交易和勞務數量，逃避關稅。因而電子商務的迅速發展既推動世界經濟和貿易的發展，同時也給我國在內的各國稅收制度提出了國際反避稅的新課題。第二章第二章 國際反避稅概述國際反避稅概述2.12.1 國際反避稅的概念國際反避稅的概念反避稅是指國家采取積極的措施，對國際避稅加以防范和制止。反避稅的主要措施有：第一，從納稅義務上制定具體措施。如稅法中規定與納稅人有關的第三者必須提供稅收情報，或納

32、稅人某些交易的價格必須得到政府部門的認可和同意等。第二，不斷調整和完善稅法。如取消延期納稅，限制關聯企業之間通過轉讓價格進行避稅，控制子公司海外經營利潤長期滯留在避稅地等。第三，強化稅收的征收管理。如成立專業的反避稅機構，加強對納稅人銀行賬戶的審查等。第四，加強國際稅收合作。如開展國家之間的稅收情報交換，或由國際稅收組織牽頭，開展多邊國際避稅防范措施等。2.22.2 國際反避稅的立法基礎國際反避稅的立法基礎2.2.1 國家稅收主權 稅收主權是國家主權在稅收領域內的體現。國家行使征稅權依據的是國家主權，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協調與合作，意味著在締結條約后必須

33、受條約的約束，行使稅收主權時必須以國際法為依據。在協調的范圍內，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關的協調組織的協議、國際條約等國際法的約束。 2.2.2 國際稅收協定 國際稅收協定是主權國家間締結的關于稅收問題的國際協議，一般指關于對所得（和財產）避免雙重征稅的協定。它為有效進行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領域缺少一個統一的多邊稅收協定的情況下，國際稅收協定是協調各國管轄權沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎。其中，有關反避稅和稅收情報交換的規定是主要體現。 第一，反避稅。反避稅是各國談簽協定的主旨之一，具體表現為：一是真實居民身

34、份是防止“濫用協定”的前提。居民身份認定應當是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版 OECD 范本1中已多處強調真實“居民”身份的概念。必要時，可與協定國的稅務當局合作，認定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設機構”原則是確定外國企業納稅義務的基礎。 “常設機構”的活動普遍而復雜，且涉及跨國稅收業務，OECD 經常評議這一條款，并對協定范本注釋不斷做出修改和補充，指引稅務行政管理者合理界定“常設機構”，正確執行協定。三是“聯屬企業”利潤調整是控管轉讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯屬企業”網絡和交易活動，OECD 在 1995 年形成“跨國企業與稅務機關轉讓定價指南”，為各國反避稅工

35、作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內做法與該指南相一致。 第二，稅收情報交換。這是一國作為稅收協定締約國承擔的一項國際義務，也是該國與其他國家稅務當局之間進行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協定范本有 OECD 國際稅收協定范本、聯合國國際稅收協定范本和美國國際稅收協定范本。自 2000 年以來，OECD 對國際稅收協定連續、集中地進行修訂和補充，以適應不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎性的范本。主要內容有：逐步消除情報交換的技術障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有

36、效地開展；對情報交換的例外、限制的規定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強；越來越重視對納稅人權益的保護。 值得提及的是，由 OECD 和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇發布的“稅收情報交換協議范本”，適用對象包括部分 OECD 成員國和 11 個世界上主要的避稅地。作為國際公共產品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內的避稅活動。相關各國通過努力達成的一個多邊的架構。 2.32.3 反避稅的措施反避稅的措施國際反避稅的措施主要有以下幾個方面：防止通過納稅主體國際轉移進行國際避稅、防止通

37、過征稅對象國際轉移進行國際避稅、轉讓定價調整、防止利用避稅地避稅的措施、加強征收管理。2.3.1 防止通過納稅主體國際轉移進行國際避稅的一般措施。第一，對自然人利用移居國外的形式規避稅收負擔的限制。有的國家規定，必須屬于“真正的”和“全部的”移居才予以承認，方可脫離與本國的稅收征納關系，而對“部分的”和“虛假的”移居則不予承認。如德國規定，納稅自然人雖已失去本國居民身份，但仍有經濟聯系的，應連續對其征收有關的所得稅，視其為特殊的“非居民”。荷蘭政府也規定，本國居民到國外定居不滿 1 年就遷回，尚未取得外國居民身份者，應連續視為荷蘭居民征稅。有的國家還規定，自然人只有到了退休年齡才準許移民國外。

38、第二，對法人利用變更居民或公民身份的形式規避稅收負擔的限制。有的國家對法人的國際轉移給予有條件的允許。荷蘭曾規定，準許本國企業在戰時或其他類似禍害發生時遷移到荷屬領地，而不作避稅處理，但對于其他理由的遷移，一般認為是以避稅為目的，而不予承認，仍連續負有納稅義務。英國曾規定，如果一家公司未取得同意而遷出境外，將受到兩種懲罰：一是公司將繼續負有在英國的納稅義務，如同根本未遷移出境一樣；二是將可能受到刑法中附加條款的制裁。法人居民身份的改變目前多數國家已按照“主要管理機構所在地”的原則掌握，有的國家并對“主要管理機構”的具體標準作了較詳細的規定，但由于沒有統一的口徑，仍有一些漏洞存在。2.3.2 防

39、止通過征稅對象國際轉移進行國際避稅的一般措施。通過征稅對象國際轉移進行避稅主要發生在國際關聯企業之間。這些企業之間的財務收支活動、利潤分配形式體現著“集團利益”的特征，因此，對這種避稅活動給予限制，關鍵是應堅持“獨立競爭”標準，即按照有關聯的公司任何一方與無關聯的第三方公司，各自以獨立經濟利益和相互競爭的身份出現，在相同或類似的情況下，從事相同或類似的活動所應承擔或歸屬的成本、費用或利潤來考查、衡量某個公司的利潤是否正常，是否在公司之間發生了不合理的安排。凡是符合“獨立競爭”標準的，在征稅時就可以承認，否則，要按照這一標準進行調整，這樣就可以達到防止避稅的目的。然而，公司之間的各種交易往來內容

40、十分繁雜，各國情況差異較大，目前尚無統一的和公認的具體“獨立競爭”標準，事實上也很難找到各國均適用的正常交易候選人和收費標準，有關國家都是參照本國或其他國家一般獨立公司的情況，作出了原則上的規定。2.3.3 轉讓定價調整對關聯企業之間銷售貨物或財產的定價問題，一直是防止國際避稅的一個焦點。其中的一個關鍵環節是確定一公平的價格，以此作為衡量納稅人是否通過轉讓定價方式，壓低或抬高價格，規避稅收。美國稅法在這方面有較詳細、明確的規定，已為許多國家所仿效。美國在其國內收入法典2中規定，關聯企業或公司彼此出售貨物或財產時，財政法規規定的公平價格，就是比照彼此無關聯各方，在同等情況下，出售同類貨物或財產付

41、出的價格。調整轉讓定價的方法主要有以下三種：第一，可比非受控價格法。也稱不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關聯買主的價格來確定。第二，再售價格法。如無可比照價格，就以關聯企業交易的買方將購進的貨物再銷售給無關聯企業關系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定。第三，成本加利法。對于無可比照的價格，而且購進貨物經過加工有了一定的附加值，已不適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理的毛利，按正規的會計核算辦法組成價格的方法。此外，還有其他一些引申方法，如可比利潤法，即把關聯企業賬面利潤與經營活動相類似的非關聯企業實際利潤相比較，或者將關聯企業賬面利潤與其歷史同期利潤進

42、行比較，得出合理的利潤區間，并據以對價格作出調整。2.3.4 防止利用避稅地避稅的措施針對國際避稅地的特殊稅收優惠辦法，一些國家從維護自身的稅收權益出發，分別在本國的稅法中相應作出規定，以防止國際避稅發生。其中美國的防范措施規定最復雜，也最典型。例如，美國國內收入法典規定，只要在國外某一公司的“綜合選舉權”股份總額中，有 50%以上分屬于一些美國股東，而這些股東每人所持有的綜合選舉權股份又在 10%以上時，這個公司就被視為被美國納稅人控制的外國公司，即外國基地公司。而且這個股權標準只要外國一家公司在一個納稅年度中的任何一天發生過，該公司當年就被視為外國基地公司。在上述條件下，凡按股息比例應歸到

43、各美國股東名下的所得，即使當年外國基地公司未分配，也均應計入各美國股東本人當年所得額中合并計稅，這部分所得稱為外國基地公司所得，其應繳外國稅款可以獲得抵免，以后這部分所得實際作為股息分配給美國股東時，則不再征稅。外國基地公司所得應認定多少歸為美國股東，有更具體的規定。這樣規定的目的就是為了避免美國公司向國際避稅地轉移利潤，長期積累所得進行避稅。2.3.5 加強征收管理如何有效地防止或限制國際避稅，實際上需要從稅收立法到征收管理全過程的協調，僅靠一般的方法是不夠的。近幾十年來，隨著各國稅法的不斷完善，跨國納稅人為進行國際避稅，采取了更加迂回、變通的方法，使國際避稅行為更加復雜，這反過來又增加了國

44、際反避稅工作的難度。對此，許多國家從以下幾個方面加強了征收管理，制定了比較嚴密的稅收管理制度。第一，納稅申報制度。嚴格要求一切從事跨國經濟活動的納稅人及時、準確、真實地向國家稅務機關申報自己的所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況，這是國際反避稅的重要環節。許多國家在其立法中都特別規定納稅人對與納稅義務有關的事項，負有向稅務機關報告和舉證的義務，如果納稅人對稅務機關的處理，提不出相反的證據，就應按照稅務機關的決定執行。第二，會計審計制度。與納稅申報制度密切相關的是如何對跨國納稅人的會計核算過程及結果進行必要的審核，以檢查其業務或帳目有無不實、不妥以及多攤成本費用和虛列支出等問題。目前，許多國

45、家都嚴格了對涉及外國公司會計業務的審計制度，一般都要求外國公司，特別是股份公司所申報的各類報表一律要經過公證會計師的審核，否則不予承認。第三，所得核定制度。許多國家采用假設或估計的方法確定國際稅納人的應稅所得。征稅可以基于一種假設或估計之上，這不是對稅法的背棄，而是在一些特殊的情況下采取的有效辦法。如在納稅人不能提供準確的成本或費用憑證，不能正確計算應稅所得額時，可以由稅務機關參照一定標準，估計或核定一個相應的所得額，然后據以征稅。此舉的目的多是為了避免跨國納稅人利用不準確的成本或費用避稅，同時也可以簡化征收手續。2.42.4 反避稅多邊協調與合作反避稅多邊協調與合作由于跨國納稅人特別是跨國公

46、司常涉及數個國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內法和雙邊協定對其進行有效監管，由此對國際避稅進行多邊協調的趨勢日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現為：（一）區域性國際協調與合作當前，已有諸如歐盟、北美自由貿易區、東亞聯盟等眾多的區域性經濟一體化組織存在。在這些區域性組織中，多邊稅收國際協調與合作措施和規則已有相當程度的發展。例如，歐盟即訂有稅務行政相互協助公約 ，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有北歐條約 ，獨聯體國家也于 1999 年簽訂了多邊性稅收互助協定。目前，意大利等 12 個歐盟國家已經簽訂了稅收情報交換的多邊協議，協議中規定了有關文書送達和稅款征收方面的國際合作內容，該協議已于20

47、06 年 5 月 1 日在意大利生效。（二）跨區域協調與合作首先，OECD 國際稅收管理論壇FTA3。FTA 旨在促進各國稅務機關對話，確立良好的稅收管理政策，進行資料共享、征管合作，以對抗國際逃避稅。目前加入的除 OECD 的 30 個成員國以外，還有一些觀察員國家，如中國、印度等。 第二，美國、澳大利亞、加拿大、英國參加的國際稅收庇護聯合中心，旨在實行稅收資料交換，參加方能不分國界地處理這些逃避稅行為。 第三，由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國七國參加的對付避稅港的七國集團，旨在發布來自避稅港的避稅交易警報，至今已發出 10次關于境外信托、合伙企業和預提稅等逃避稅警報。 此外

48、，還有設在英國的利茲城堡集團，有 10 個成員國。上述跨區域稅收協調與合作經常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實踐和經驗為打擊和管制國際逃避稅奠定了多邊基礎。 （三） 聯合國跨國公司行動守則 （草案） 對跨國公司的活動進行國際監督和管制，以全面調整跨國公司活動的聯合國跨國公司行動守則最為重要。守則包括六個主要部分，其中涉及對跨國公司的避稅管制主要體現在第三部分第 2633 條：跨國公司的活動與行為。其中關于轉移定價的規定，要求跨國公司在公司內部交易中避免采用不以有關市場價格或正常交易原則為基礎的定價政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關于稅收的規定中

49、。雖然該守則尚未獲通過，還不具有國際公約的法律效力，但作為全面調整跨國公司活動的唯一的全球性統一規則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過程中體現出來的不同利益集團的爭執與對抗，對于深入研究國際反避稅立法也頗具參考意義。注釋：1. 廖益新. OECD 稅收協定范本及注釋 （譯著）M. 中國稅務出版社,2007.目前國際上最重要、影響力最大的兩個國際稅收協定范本經濟合作與發展組織的關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本 ，即OECD 協定范本 ；聯合國的關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本 ，即UN 協定范本 ，是兩個國際組織為了協調和指導各國簽訂雙邊稅收協定或多邊稅收協定而制定并頒布的

50、示范性文本。各國在簽訂協定的活動中，不僅參照兩個稅收協定范本的結構和內容來締結各自的稅收協定，而且在協定大多數的稅收規范上都遵循兩個協定范本所提出的一些基本原則和要求。2. 孫仁江.當代美國稅收理論與實踐M.北京:中國財政經濟出版社，1987。聯邦一級稅收的基本法律是 1939 年制定的國內收入法典 ，1954 年、1986 年分別作了修訂3.Z.FTA 是自由貿易協定(Free Trade Agreement)的英文簡稱,它是獨立關稅主體之間以自愿結合方式,就貿易自由化及其相關問題達成的協定。在 WTO 文件中,FTA 與優惠貿易協定(PTA)、關稅同盟協定(CUA)一道,都納入 RTA(R

51、egional Trade Agreement)的范圍。就現實而論,因為很多 FTA 在協議內容上達成的可能也并不是完全自由貿易,因此 FTA、RTA 在概念上有混用傾向。有時 FTA、RTA 也指基于一定貿易協定的自由貿易區或準自由貿易區。第三章第三章 國際避稅與反避稅現狀及問題分析國際避稅與反避稅現狀及問題分析3.13.1 國際國內現狀國際國內現狀3.1.1 國家間利益沖突 在消除國際避稅問題上，有關國家的利益常常是對立的。因為跨國納稅人避稅行為的客觀結果是減少了高稅負國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態度不盡相同。對于發達國家而言，它們

52、主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極響應的。而發展中國家主要作為資本輸入國，基于發展自身經濟的需要，某些國家和地區提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現了“國際稅收競爭”。它可區分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據 OECD 界定，以下四種行為構成惡性競爭：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規定缺乏透明度；四是對無實質性經營的企業（導管公司）也給予稅收優惠。3.1.2 稅企間的利益博弈 跨國公司是當今世界經濟的核心組織者，資本逐利性的本質決定了跨國公司是要在全球范圍內最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地

53、少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經濟行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規定的范圍內盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈1。加之跨國公司往往擁有強大的經濟實力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護跨國納稅人的權益，這也在一定程度上加大了各國進行國際反避稅合作的難度。 3.1.3 稅收國際法規范的有限性 第一，內容的有限性。從當前現狀看，各國通過稅收協定所確立的國際法規范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的

54、特別條款，例如反濫用稅收協定條款等。而從現有的稅務情報交換條款的規定看。其內容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務情報交換領域，還沒有出現專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協定。在此背景下，各國國內的反避稅立法仍然發揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復雜和精巧的國際避稅安排。 第二，功能的有限性。稅收國際規范是由各個主權國家本著平等、自愿和互利的原則達成的協議。由于沒有一個超國家權力可以強制執行協定，國際稅收協定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數國家沒有關于國際稅收協定優于國內法的明確規定，無視稅收協定的現象經常發生。另外，許多國

55、家在司法實踐中，也往往根據禁止濫用稅法、實質優先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當利用協定避稅的案件中，否認納稅人優先適用協定的主張。這進一步導致了國際稅收協定功能的降低和國家間的沖突與爭議。 我國現狀跨國企業利用各種手段避稅的現象比較嚴重，反避稅工作任務十分艱巨。不少外商投資企業，企業的直接領導由外方派駐，企業的經營活動直接由母公司即投資方控制，包括從原材料采購到產品的銷售，投資幾年來從未上繳過企業所得稅，虧損額成直線上升趨勢，而經營規模卻在一年一年遞增，這似乎不太合常理。毫無疑問，多數外商企業存在著避稅嫌疑，目前，外商投資企業避稅問題，對我國經濟已造成了嚴重的危害。這種危害，一是逃

56、避了我國稅收管轄權，嚴重侵蝕國家稅收收入，侵犯了我國權益;二是外商投資企業利潤實盈虛虧，給我國對外開放政策造成負效應，使一些外商產生了在我國投資環境差和來我國投資無利可圖的假象，影響其他外商來我國投資的決心，不利于我國吸引外資和先進技術;三是損害了參加合作的中方的利益；四是逃避了外匯管理，使我國外匯流失。面對國際反避稅領域的現實，中國應繼續積極開展國際稅收協定的談簽工作，增加和完善反避稅的相關規定，推動建立良好的國際稅收管理秩序。自1983 年與日本首簽協定以來，在僅僅 20 多年的時間里，我國已對外正式簽訂近百個雙邊綜合性協定，基本形成了廣泛的協定網絡，為處理國際稅收問題，特別是為反避稅工作

57、的開展起到了重要作用。值得注意的是，我國在協定名稱中加入“防止偷逃稅”內容并貫徹始終，說明從法律角度下定了打擊偷逃稅的決心。就內容方面而言，我國有必要在協定中考慮增加情報交換、征管協作等反避稅方面的規定。 隨著我國不斷完善市場經濟體制，逐步建立健全涉外稅收法律法規，全面履行人世承諾，不斷開放市場，跨國公司來華投資不斷增加。近些年我國引入了國際上關于成本分攤、資本弱化、受控外國公司、一般反避稅條款等方面的規定，使我國反避稅立法更具國際化特征。同時也應看到，我國目前的立法中對于反避稅專業技術層面問題的界定尚顯薄弱，應更多借鑒 OECD 國家的做法，細化功能分析和可比性規定，以適應錯綜復雜的各種避稅

58、安排。此外，還應加強與國際組織和其他國家在稅收征管領域的合作，推動國際稅收合作的規范化、法治化，處理好各國既競爭又互利的關系，逐步解決國際稅收利益分配的合理化問題。3.23.2 我國反避稅存在問題我國反避稅存在問題近幾年來，隨著改革開放的深入，稅收征管法及實施細則和外商投資企業所得稅法及其實施細則公布以來，我國各級稅務機關的反避稅工作，取得了一定成效；但相對而言，我國的反避稅工作還是一個薄弱環節，仍然存在著許多問題。 對反避稅工作思想上認識不足我國現在的經濟環境，鼓勵外商來華投資，引進國外的先進技術、設備及管理經驗，如果采取嚴格的防范避稅措施，對外商的經營活動和財務活動予以過多的監督檢查，政府

59、領導、部門包括我們稅務內部有些人擔心會影響“稅企”之間的關系，挫傷外商投資的積極性，影響經濟發展。他們把反避稅工作與改革開放對立起來。還有些地區為吸引外資，爭相為外商提供過多的稅收優惠政策，這些都加大了外商的避稅機會。 稅制存在缺陷目前，我國的稅制存在許多缺陷和不足，制約了反避稅工作的開展。如沒有獨立的反避稅法規、條款；對外商常用的避稅手段如轉讓定價等的防范措施規定過于原則、籠統；內外資稅負不統一，稅制內部機制的科學性和系統性有待進一步加強等等，均為企業避稅創造了機會和條件。 難以掌握國際市場價格資料在外商投資企業的避稅方法中，最常見、最大量、最隱蔽的方式是通過轉讓定價來轉移利潤，所以，要防范

60、避稅，關鍵是要掌握國際市場上各種原料和產品的價格。而目前外商企業的購銷大權基本上為外商壟斷，且都通過其關聯公司進行。稅務部門在無法出國調查的情況下，其它資料來源渠道很少，反避稅工作難以順利進行。 稅務人員的業務素質與反避稅工作的要求不相適應加入2后，我國各項經濟活動都在與世界接軌，但是由于我國的反避稅工作起步較晚，稅務部門對國際市場行情缺乏了解，我們的稅務人員具備的業務素質大多數還停留僅僅為國內納稅人服務，對于外國投資者，以及我國納稅人到境外的投資行為，缺少應具備的外語能力，稅務人員缺乏豐富的反避稅經驗和較強的外語能力，缺少對國外的稅制和國際市場的了解，給反避稅工作帶來了困難。而來我國投資的外