1、創造性會計的特征及影響分析什么是創造性會計，眾說紛紜。雖然與會計學聯系起來，創造性常常被認為是帶貶義的，然而，從創造力的角度看，如果它促進會計實務的發展，則具有積極的影響。當創造性會計被沒有道德觀念的管理者用于誤導和欺騙會計信息使用者時，它就具有反面作用。在這種情況下，“虛報賬冊”、“篡改賬冊”、“虛假報告”以及“窗飾賬戶”常被用來形容創造性會計。而當創造性會計被以創新的態度加以適當地運用，以反映企業價值的基本趨勢并顯示公司業務的真實公允的狀況，它就具有正面作用。在沒有出現別的方法來描述一項新企業交易的情況下尤其如此。由于創造性會計具有兩重性，這個詞可用兩種方式來定義。從高標準的角度來講，它是

2、某種未遵守公認會計原則和準則的會計方法。從低標準的角度來講，創造性會計是調節企業賬戶，從而向利益關系的當事人提供最能為人接受的、最有幫助的經營狀況的過程。這是某種展示公司業務的理想狀況而非現實狀況的會計方法。在我國國內，也有少數學者對創造性會計持積極態度。他們認為，一方面，任何事物總要經歷產生、發展和完善的過程，而發展和完善則需要“刺激”，需要“驅動力”，會計當然也不例外。理論來自于實踐，會計理論的構建、會計制度和準則的改進，“尋機性”會計人員對新的會計程序和方法的嘗試在一定程度上對其起了促進作用，沒有新問題的出現，也就不會有新對策的出臺；另一方面，隨著社會主義市場經濟體制的建立，競爭也越發激

3、烈，企業稍有不慎就可能被淘汰，因此，通過對企業公開財務報表的粉飾，在不違法違規的前提下，在企業出現暫時財務困難時可幫助企業免遭強制破產的厄運。然而，筆者認為，基于目前我國會計發展的現狀，上述少數學者對于創造性會計的理解有失偏頗。首先，對會計法規、準則未規范的某項交易活動采用創造性會計，企業的動機可能并非像想象的那么高尚，結果可能是不僅不能推動會計的發展，反而威脅到會計信息質量，直接影響到會計報告目標的實現。其次，盡管創造性會計可能幫助企業暫渡難關，但是企業經營者必須清醒地認識到這只不過是一種權宜之計，企業能否在競爭激烈的市場中生存和發展靠的是內在實力，如果企業經營者也被其修飾后的財務信息所迷惑

4、，那企業最終也難逃破產倒閉之災。因此，創造性會計不值得在企業會計實務中提倡，并應采取積極有效地措施防范其在企業中的濫用。鑒于這一點，筆者以為將“創造性會計”的英文“creative accounting”譯為“尋機性會計”可能更能體現其目前的本質。因為，“創造”一詞在漢語中明顯帶有褒義，解釋為“想出新辦法，建立新理論，做出新的成績和東西”，筆者曾針對這一譯法查閱了大量的英語詞典，這里就不再贅述了。一、創造性會計的產生因素1、代理理論。雖然許多因素可能產生創造性會計，但只有當企業業績由企業外部的當事人以某種方式加以評估，尤其是單個的業主和經理之間存在代理關系時，才會出現創造性會計的需要。一旦所有

5、權與經營權相分離，管理者就有壓力要向那些對公司有利益和潛在利益的人報告“有利”的結果。2、含糊的會計規則。為指導會計實務或使之合法而制定的法規和會計準則常常是以含糊的、靈活機動的術語來做框架的；為管理如何編制、列示財務報表而制定的法規和準則只是旨在減少可能的選擇。它們要求使用的一致性并非意味著將所有會計方法標準化。法規和準則給人以一致性的印象，但事實上卻對某個特殊的會計問題允許有許多不同的會計處理。諸如“真實公允”和“重要性”這樣微妙的和不確定的概念加劇了會計法規和準則的不明確性和靈活性，這些概念給實務中的主觀判斷和策略留下很大的余地。目前的會計概念和準則本身也允許一定“可接受”程序的創造性會

6、計。例如，按成本市價孰低法確定存貨的做法和提前確認收入但當即確認或有損失的謹慎性原則與早期使用的秘密準備并無差別。3、先進的技術和經營方法。技術和經營方法比法規和會計準則進步得更快。作為一門社會科學，會計往往落后于迅速發展的經營方法。缺乏跟上時代前進步伐的會計規定，開業者們除了采用創造的方法來描述出現的新會計問題之外別無選擇。4、管理職能和資源分配的沖突。當面臨資源稀缺的市場競爭時，公司被迫虛報有利的結果。財務報表不再是僅僅記錄公司的業績和業務狀況。在競爭的市場上，財務報表必須通過呈現平滑的利潤流量和增長而使現有的和潛在的投資者感到滿意。當公司的實際業績不穩定或不樂觀或二者皆備時，沖突就會產生

7、。一方面，公司要有平滑的增長以保持現有的尤其是潛在的投資者的滿意以便公司獲得一份稀缺的經濟資源。另一方面，受托責任報告要求公司不管結果可能有多不穩定或不樂觀都要列報公司的實際業績。二、創造性會計的表現形式創造性會計采用的方法往往是比較隱蔽的，其本質也決定了我們無法窮盡其所有表現形式。下面僅歸納幾種已知的創造性會計的表現形式：1、收入平滑。在好的期間緊縮企業列示的收入，將其遞延到發生虧損的期間，從而努力展現多年來的“穩定”的收入走向。這一作法是可行的，因為配比概念是有彈性的，而且破壞企業財務期間的結果并不總是不恰當的。企業進行收入平滑有許多原因。首先，投資者喜歡平滑的收入流量。第二，在業主和管理

8、者之間有利潤分配方案的公司里，如果多個期間內收入都是平滑的，經理就能獲得最大收益。收入平滑可以分為“真實的”和“虛假的”平滑（dascher和malcom，1970）。真實的收入平滑通過或者發生或者不發生某種特殊費用的決策獲得，如將廣告費遞延到下一年夸大當年的收入。虛假的收入平滑下，不同的政策被用來在不同的財務期間轉移收入。例如，資產折舊中的變化是取得“虛假”收入平滑的方法。2、窗飾。它調節公司財務報表以獲得在特定日期，如資產負債表日或借款索賠日對其財務地位的重大影響。事實上資產負債表和利潤表上的任何項目都能經調節后展現預期的效果。3、資產負債表外籌資。在資產負債表外籌資中，公司的總債務增加但

9、增加的借款不在公司財務報表中反映。這使公司能夠展現更好的速動比率，獲得額外借款允許公司取得額外資金卻仍維持與出借人的速動比率限額。4、聯營法和購買法。聯營法是解釋兩個或兩個以上的公司合并的一種方法。這個方法很吸引人，因為各個聯營公司的賬冊上都不產生商譽。由于無須攤銷商譽，這就增加了未來的收入流量。而且，在聯營法下，所有聯營公司的取得日前準備、取得日后準備和利得可以分配給聯合公司的股東。由于這些明顯的優點，聯營成為創造性會計人員解釋各種接管而非公司合并的有用的工具。解釋接管的購買法并不吸引人，因為取得日會產生商譽，而商譽的攤銷將降低未來年度的利潤。而且，在購買法下，只有取得日后的利潤才可以分配給

10、聯合公司的股東。然而，購買法下仍然存在可操作性。例如，評估被接管的資產所使用的“公允價值”具有主觀性，可被利用來低估資產，這就可以減少未來的折舊費，增加未來的收入流量，從而增加了購買的“收益”。三、創造性會計的影響1、對股東和債權人的影響。眾所周知的瓊民源會計舞弊行為嚴重損害了廣大投資者和債權人的利益。我國還有一些上市公司，為了募集資金，塑造“績優股”形象，在企業改制時往往對會計報表進行粉飾。根據1999年之前證監會的有關規定，要符合配股條件，上市公司最近3年的凈資產收益率（roi）每年必須在10%以上。因此，10%的凈資產收益率已成為上市公司的“生命線”。統計數據表明，1997年在755家上

11、市公司中，凈資產收益率在10%11%的高達211家，約占28%.1999年證監會修改了配股條件，其中對凈資產收益率的要求改為3年平均不低于10%，但每年應不低于6%.結果，1998年度上市公司的凈資產收益率低于10%的比比皆是，但低于6%的卻屈指可數。這些公司為了保住或恢復配股資格而采取種種“打擦邊球”的方式粉飾其年度凈資產收益率，無疑是對報表使用者的欺騙。2、對審計人員和機構的影響。創造性會計會增加審計人員和審計機構面臨的風險。前一陣鬧得沸沸揚揚的“銀廣夏事件”是個十分典型的案例。銀廣夏曾一度號稱“中國第一牛股”、“中國第一藍籌股”。該股自1994年上市交易，1999年業績大幅度提高，每股收

12、益達0.51元，其股價從1999年底的13.97元啟動，一路飆升，至2000年4月19日，升至35.83元。事實上，銀廣夏在過去兩年間創造出巨額利潤“神話”，完全是一場騙局。最終，深圳中天勤會計師事務所由于為銀廣夏公司出具嚴重失實的無保留意見審計報告而被吊銷執業資格，同時還追究到負責人的法律責任。這對我國審計界來說無疑是個警示。四、創造性會計的抑制1、道德與職業觀念的改進。創造性會計問題與職業道德問題直接相關。作為一門社會科學，會計學沒有永恒的法律和真理（tilley，1972）。會計數據對編制者和使用者具有各自的意義。從理想狀況來說，會計數據對編制者和使用者應具有相同的意義，會計數據的編制者

13、和使用者如何看待這些數據不應有“理解上的差異”。實際上，不同的人其理解也不同。因此，用大概的語言制定的法規和會計準則，使用者和編制者對其有不同的理解。剛開始，遵守會計準則的各種方法都是可行的。當企業的經理有了自我保護的觀念以后，很容易看到會計準則是如何被賦予很廣泛的含義以滿足每位經理或財務報表編制者的需求。從會計的角度看，試圖消除使用者和編制者所有理解上的差異是不現實的。因為出臺強制性的法規和會計準則可能意味著對每種特殊情形制定嚴格的規定，從而導致職業判斷受到限制。更重要的是，它減少了會計對遵規活動的功能，從而排除了行業中重要的職業判斷。根據廣義的法規和會計準則，所列示的會計數據應當反映公司“

14、真實公允”的業務狀況，達到揭示交易的法律形式的實質的程度。這是會計人員職業上和道德上應盡的職責。這樣，任何時候出現的消極創造性會計的數量和水平直接取決于會計人員的道德風貌。2、法規和準則的完善。由社會創立的會計本質上具有創造性。然而，當企業的業主與管理者相分離，組織開始發展時，必須給予投資者和潛在的投資者一定的保護形式。從會計這門學科的角度看，要有一些原則、概念和學說以便保證存在一定形式的連貫性和一致性。為確保遵守公認會計原則、概念和學說，要有一定形式的行業準則和法律準則。創造性會計會增加重新定義與公開的財務報表有關的類似“真實公允”和“重要性”這樣微妙的概念的需要。從制定準則的角度看，接受一

15、個會計的概念框架能最有效地減少創造性會計。雖然概念性的框架或許不能消除所有的創造性會計，它仍可以減少創造性會計的例子，因為它為新的會計問題或企業問題的評價提供了基本框架。至少，將資產、負債、收入和費用這些會計要素具體化并加以定義的概念框架將減少每個賬戶的分類方式。從實踐上講，抑制創造性會計仍然是有必要的，因為它對會計人員和審計人員有許多影響。會計人員和審計人員由于未能在審計過程中查出創造性會計行為正遭遇著越來越多的訴訟。隨著技術和經營方法的迅猛發展以及經常落后的會計準則和指南，會計界正面臨著更多的挑戰。一、會計準則的協調（一）關于協調的認識關于會計準則的協調，許多會計學家都提出了自己的看法。具

16、體有：1、約翰。a.威爾遜認為：“協調一詞不同于標準化（standardization），它指促進不同觀點的調和。與標準化比起來，它是更加實際和折衷的方法，尤其在標準化意味著一國的會計程序必須為所有其他國家采用時。”2、克里斯托弗。諾布斯則認為：“協調是這樣一種過程，即用劃定其變動程度界限的辦法增加和諧一致的過程。”3、協調就是對各國會計的差異建立各種界限或范圍，增加其會計實務的和諧和共存的過程。4、協調化就是針對會計實務上的不同程度，制定一定的規范，從而增加實務一致性的過程。5、a.貝爾科依認為：協調比標準化更具有現實性，因而具有更大的被接受的可能性。“（二）會計準則協調的模式d.阿爾哈西姆在國際會計及其在發展中國家的運用一文中提出了會計準則的三種協調模式：1、絕對統一模式（absolute uniformitymodel）。在這種模式下，不顧環境或使用者需要的不同，建立一套統一的會計準則。2、依據環境的統一模式（circumstantial uniformitymodel）。在這種模式下，可以針對不同環境下的不同經濟事實（economic facts），采用不同的會計方法和會計準則。3、依據目標的統一模式（purposive uniformitymodel）。在這種模式下，將會計信息的使用作為采用適當的會計方法和會計準則之決定因素。a.貝爾科依則將會計準則的