1、第四章 審計證據與審計工作底稿第1頁/共71頁第一節 審計證據第二節 審計工作底稿本 章 目 錄第2頁/共71頁 通過本章的學習，通過本章的學習，理解掌握審計證據的含理解掌握審計證據的含義、種類、特征；審計工作底稿的含義、作義、種類、特征；審計工作底稿的含義、作用及其內容。用及其內容。 第3頁/共71頁第一節 審計證據第4頁/共71頁11/26/20215審計證據 審計證據的概念 審計證據的種類 審計證據的特征 審計證據的整理與分析第5頁/共71頁11/26/20216一、審計證據的含義審計證據，是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信

2、息和其他信息。審計證據應在執行審計業務過程中收集，一方面來源于被審計單位內部的會計資料和非會計資料；另一方面來源于被審計單位外部資料或事實審計證據是審計人員依照審計準則規定的取證手續取得的，在非審計過程中獲取的資料和事實不能作為審計證據第6頁/共71頁11/26/20217審計證據必須與審計目標相關，其目的是為了作出審計意見，只有與審計意見有關的信息才可以作為審計證據審計證據必須是對被審計單位經濟活動的客觀描述和真實反映，不是審計人員主觀臆造出來的 5、依據會計記錄編制財務報表是被審計單位管理層的責任，CPA應當測試會計記錄以獲取審計證據。6、會計記錄中所含有的信息本身不足以提供充分的審計證據

3、作為對財務報表發表審計意見的基礎，還應當獲取其他信息作為審計證據。包括CPA從被審計單位外部或內部獲取的會計記錄以外的信息；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息；自身編制或獲取的可以通過合理推斷出結論的信息。第7頁/共71頁11/26/20218二、審計證據的種類實物證據(Physical evidence)實物證據是指通過實際觀察或盤點所取得的、用以確定某些實物資產是否確實存在的證據書面證據(Documentary evidence) 書面證據是指CPA所獲取的各種書面文件為形式的一類證據。它包括與審計有關的會計證據及其有關的非會計證據。又稱為基本證據。 內部證據和外部證據第8頁/共71

4、頁11/26/20219討論內部證據與外部證據區別 內部證據是指由被審計單位內部各部門所提供的書面證據，包括被審計單位的會計記錄、被審計單位聲明書及其他內部書面文件 。如果內部證據在外部流轉，并得到其他單位或個人的承認，則有較強的可靠性；而同在內部流轉的內部證據，也因內部控制的好壞而可靠性有別。 外部證據是指由被審計單位以外的機構或人士所編制的書面證據。一類是不經被審計單位之手而直接遞交給審計人員 ；另一類是由被審計單位以外的機構或人士編制，但為被審計單位持有并提交給審計人員的書面證據 。前者如回函、證明函件、保險公司或證券經紀人的證明等。后者如銀行對帳單、購貨發票、合同等。還包括CPA為證明

5、某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表等。第9頁/共71頁11/26/202110(Oral evidence)l口頭證據是指審計人員本人無法親眼目睹或親臨現場查到，而向發生情況的見證人收集來的意見、看法、說明及口頭陳述資料(Environmental evidence)l環境證據，是指對被審計單位產生影響的各種環境事實 ，包括內部控制情況、管理人員素質、管理條件、管理水平等第10頁/共71頁11/26/202111三、審計證據的特征（1）充分性Sufficiency 充分性是指審計證據的數量要足以證明審計事項的真相以及支持審計意見。1、審計風險大小。2、具體審計項目的重要性。3、注冊會計

6、師及其助理人員的審計經驗4、審計過程是否發現錯誤或者舞弊。錯報風險越大，需要的審計證據可能越多。例：如果審計師認為由于客戶所在行業特征，存貨過時的可能性相當高，則在這樣的審計中，應選取比存貨過時的可能性低時更多的存貨樣本，以確定其是否過時。 5、審計證據的類型與獲取途徑。6、成本效益制約第11頁/共71頁11/26/202112（2）適當性適當性是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。特點：1、是對審計證據質量的衡量2、僅與所選用的審計程序有關。擴大樣本規?；蜻x擇不同的總體項目并不能提高審計證據的適

7、當性。 第12頁/共71頁11/26/202113在確定審計證據的相關性時，注冊會計師應當考慮：（一）特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；例：審計師從銷售發票副本中選取一個樣本，并追查每張發票到相應的發貨單。（真實性目標） 審計師追查發貨單樣本至相應的銷售發票副本，以確定每張發貨單是否均已開票。（完整性目標） 應收帳款函證可為應收帳款的存在 和計價提供證據。（二）針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；例：實物證據、書面證據和口頭證據均可實現真實性目標，且獲得的途經可能不同。（三）只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計

8、證據。例：對存貨進行盤點可獲得關于存貨存在 的證據，但并不能代替存貨估價和所有權應獲得的證據。 第13頁/共71頁11/26/202114審計證據的可靠性受其來源和性質的影響，并取于獲取審計證據的具體環境。注冊會計師通常按下列原則考慮審計證據的可靠性：（一）從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；（二）內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時生成的審計證據更可靠。（三）直接獲?。ㄍㄟ^檢查、觀察、計算和文件檢查等方式）的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；例：審計師計算銷售毛利率，并與前期進行比較，所獲得的證據就比依靠主計長的計算結果更可靠。（四）以文件記

9、錄形式（無論是紙質、電子或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；（五）從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。第14頁/共71頁11/26/202115（六）不同來源或不同性質的審計證據能相互印證時，審計證據較具可靠性（七）越及時的證據越可靠例：及時性既可指搜集證據的時間，也可指收集審計證據的時間與被驗證事項發生時間的相近性。對資產負債表帳戶而言，證據越接近于資產負債表日獲取，通常越可靠。在資產負債表日盤點有價證券所獲得的證據就比兩個月前盤點更可靠。對利潤表帳戶而言，從被審計的整個會計期間選取樣本所獲得的證據，比僅從其中一段期間選取樣本所獲得的證據更可靠。如，從

10、全年銷售交易中隨機選樣，比僅從上半年銷售交易中選取樣本更可靠。（八）客觀證據比主觀證據可靠第15頁/共71頁11/26/202116四、審計證據的獲取注冊會計師應當通過實施下列審計程序，獲取充分、適當的審計證據，得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎：（一）風險評估程序；（二）控制測試（必要時或決定測試時）；（三）實質性程序。第16頁/共71頁11/26/2021171、注冊會計師應當實施（詢問、觀察和檢查、分析性程序），以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。 經營風險（固有風險）、審計風險（使用合理審計程序）、其他風險 風險評估程序本身并不足以為發表審計意見提供充分、適當

11、的審計證據，注冊會計師還應當實施，包括實施控制測試（必要時或決定測試時）和實質性程序。第17頁/共71頁11/26/2021182、當存在下列情形之一時，的：（一）在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持評估結果；（二）僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據。第18頁/共71頁11/26/2021193、注冊會計師應當計劃和實施實質性程序，以應對評估的重大錯報風險。注冊會計師對重大錯報風險的評估是一種判斷，并且由于內部控制存在固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，

12、注冊會計師均應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序，以獲取充分、適當的審計證據。 細節測試或分析程序第19頁/共71頁11/26/202120經常函證的信息信息信息來源來源銀行存款銀行存款應收帳款應收帳款應收票據應收票據所擁有的寄銷存貨所擁有的寄銷存貨存放在公共倉庫的存貨存放在公共倉庫的存貨人壽保險的退保金額人壽保險的退保金額銀行銀行客戶客戶出票人出票人代銷商代銷商公共倉庫公共倉庫保險公司保險公司應付帳款應付帳款應付票據應付票據預收帳款預收帳款債權人債權人貸款人貸款人顧客顧客第20頁/共71頁11/26/202121應付抵押款應付抵押款應付債券應付債券抵押人抵押人債券持有者債

13、券持有者流通在外股票流通在外股票登記機構或轉讓代理機構登記機構或轉讓代理機構保險總額保險總額保險公司保險公司或有負債或有負債銀行、貸款人和客戶的律師銀行、貸款人和客戶的律師債券協議債券協議債券持有者債券持有者債權人持有的抵押物債權人持有的抵押物債權人債權人第21頁/共71頁一些相關的審計證據：一些相關的審計證據：第22頁/共71頁第23頁/共71頁第24頁/共71頁第25頁/共71頁第26頁/共71頁第27頁/共71頁第28頁/共71頁第29頁/共71頁第30頁/共71頁第31頁/共71頁第32頁/共71頁第33頁/共71頁第34頁/共71頁第35頁/共71頁（三）評價充分性和適當性的特殊考慮

14、（三）評價充分性和適當性的特殊考慮1、對文件記錄的可靠性考慮、對文件記錄的可靠性考慮2、使用被審計單位生成信息時的考慮、使用被審計單位生成信息時的考慮3、證據互相矛盾是的考慮、證據互相矛盾是的考慮4、獲取審計證據時對成本的考慮、獲取審計證據時對成本的考慮第36頁/共71頁11/26/202137各類證據的成本（1）成本最高的兩類證據是實物檢查和函證。前者是因為盤點時要求審計師在場，且常安排在資產負債表日。如：對存貨盤點可能要求多位審計師在相距較遠的地區之間奔波。后者是因為審計師在函證的編制、寄送、收取回函，以及對未收到回函和例外事件的隨后處理，都必須執行仔細的審計程序。（2）成本中等的是文件檢

15、查和分析性程序。文件檢查時，若客戶已為審計師準備并組織好憑證，則成本就低，若審計師必須親自尋找憑證，則成本就高。即使在理想狀況下，文件上的信息和數據有時也很復雜，要求解釋和分析。如：?；ù罅康臅r間閱讀和評價客戶的合同、會議記錄等。大多數審計師喜歡盡可能地以分析性程序代替詳細測試。如：計算和復核銷售收入與應收帳款的比率，比函證應收帳款花費的成本少得多。如果通過執行分析性程序可減少甚至替代函證，則能大大節約審計成本。第37頁/共71頁11/26/202138（ 3 ）成本最低的三種是觀察、詢問和重新執行。觀察常與其他審計程序同步執行。如：存貨的實物檢查中，既觀察了客戶是否遵循了恰當的存貨盤點程序，

16、同時也盤點了存貨。詢問在每一項審計中都廣泛采用， 通常成本較低。重新執行成本也較低，只涉及審計師認為最方便的簡單計算和追查。審計師常用計算機軟件進行這些測試。第38頁/共71頁11/26/202139審計證據的整理與分析分類將審計證據按證明力的強弱，或與審計目標的關系是否直接分類。計算按一定的方法對數據方面的審計證據進行計算，并從計算中得出所需要的新證據。比較兩個內容：一是將各類證據進行比較，從中分析出被審計單位經濟業務的變動趨勢及其特征；二是與審計目標比較，判斷其是否符合要求。第39頁/共71頁11/26/202140對審計證據在上述分類、計算和比較基礎上，對審計進行歸納、總結，得出具有說服

17、力的局部審計結論。對各類審計證據及其所形成的局部的審計結論進行綜合分析，最終形成整體的審計意見。第40頁/共71頁11/26/202141第二節 審計工作底稿審計工作底稿的含義與作用審計工作底稿的內容與要素審計工作底稿的編制要求審計工作底稿的復合審計工作底稿的歸檔第41頁/共71頁 （一）審計工作底稿的含義 審計工作底稿包括注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料，是注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計結論作出的記錄 （二）審計工作底稿的作用 1.審計工作底稿是組織審計工作、協調審計分工、考核注冊會計師工作質量的依據 2.審計工作底稿是審計

18、質量控制及監督的基礎 3.審計工作底稿是形成審計結論、發表審計意見的直接依據 4.審計工作底稿是明確審計責任的重要依據 5.審計工作底稿為未來審計業務提供有價值的參考資料一、審計工作底稿的含義與作用一、審計工作底稿的含義與作用第42頁/共71頁 （一）審計工作底稿的內容 1、 審計工作底稿可以以紙質、電子或其他介質形式存在。 2、審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等。二、審計工作底稿的內容與要素二、審計工作底稿的內容與要素第43頁/共7

19、1頁 （二）審計工作底稿的要素 1.被審計單位名稱 2.審計項目名稱 3.審計項目時點或期間 4.審計過程記錄 5.審計結論 6.審計標識及其說明 7.索引號及頁次 8.編制者姓名及編制日期 9.復核者姓名及復核日期 10.其他應說明事項第44頁/共71頁第45頁/共71頁4、審計過程記錄 記錄測試的特定項目或事項的識別特征 記錄重大事項 重大事項通常包括：（1）引起特別風險的事項；（2）實施審計程序的結果，該結果表明財務信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報的評估和針對這些風險擬采取的應對措施；（3）導致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；（4）導致出具非標準審計報告的情形等第46

20、頁/共71頁11/26/202147審計工作底稿體系A綜合類工作底稿(cpa在審計計劃階段和審計報告階段，為規劃、控制和總結整個審計工作并發表審計意見形成的審計工作底稿) A01審計報告及已審計會計報表 A02管理建議書 A03業務委托書 A04業務約定書 A05業務風險和控制環境調查問卷 A06審計計劃 A07審計總結 A08復核及批準匯總表第47頁/共71頁11/26/202148A09試算平衡表-A09（1/3）資產負債表試算平衡表工作底 -A09（2/3）利潤表試算平衡表工作底 -A09（3/3）現金流量表試算平衡表工作底稿A10審計差異調整表-A10（1/3）調整分錄匯總表工作底稿

21、-A10（2/3）重分類匯總表工作底稿-A10（3/3）未調整不符事項匯總表工作底稿第48頁/共71頁11/26/202149A11分析性測試工作底稿-A11（1/3）比率分析性工作底稿 -A11（2/3）比較分析性工作底稿 -A11（3/3）趨勢分析性工作底稿 A12項目工時統計表、約定項目工時成本控制表A13被審計單位管理當局聲明書A14與客戶交換意見記錄A15 律師詢證函、律師詢證函復函A16審計標識說明書A17審計項目小組成員一覽表第49頁/共71頁11/26/202150B業務類工作底稿（cpa在審計實施階段為執行具體審計程序所形成的工作底稿）-B1銷售與收款循環審定表-B1-0銷售

22、與收款循環符合性測試-B1-1應收票據-B1-2 應收賬款（審計目標和審計程序） - B1-2-1應收賬款審定表 -B1-2-1/1應收賬款函詢結果匯總表 第50頁/共71頁11/26/202151-B1-2-1/2應收賬款替代測試-B1-2-1/3壞賬準備明細表-B1-2-1/4應收賬款明細表-B1-3預收賬款-B1-4應交稅金-B1-5其他應交款-B1-6主營業務收入第51頁/共71頁11/26/202152-B1-7-B1-7主營業務稅金及附加-B1-8-B1-8營業費用 -B1-9-B1-9其他業務利潤 -B2 購貨與付款循環審定表-B3生產循環審定表-B4籌資與投資循環審定表-B5貨

23、幣資金和特殊項目審計 第52頁/共71頁11/26/202153C備查類工作底稿（審計過程中形成的，對審計工作僅具備備用作用的審計工作底稿）C01被審計單位基本情況C02被審計單位背景C03相關法律文件（復印件）C04相關內部控制的記錄與評價C05審計報告（副本）C06管理建議書（副本）C07驗資報告（副本）C08評估報告書（副本）C09主要資產的所有權證明文件（復印件）C10其他 第53頁/共71頁三、審計工作底稿的編制要求 未曾經接觸過該項審計工作的人： 1、按照相關審計準則和法律編制 2、實施審計程序結果和獲取的審計證據 3、審計中遇到的重大事項和得出的結論 有經驗人士： 1、審計過程

24、2、審計準則和相關法律 3、被審計單位的經營環境 4、與被審計單位所處行業相關的會計和審計問題第54頁/共71頁四、審計工作底稿的復核 （一）對審計工作底稿復核的作用： 1減少或消除人為的審計誤差，以降低審計風險，提高審計質量； 2及時發現和解決問題，保證審計計劃順利執行，并能夠不斷的協調審計進度、節約審計時間、提高審計效率； 3便于上級管理人員對注冊會計師進行審計質量監控和工作業績考評。第55頁/共71頁（二）審計工作底稿的復核要點 所引用的有關資料是否翔實、可靠； 所獲取的審計證據是否充分、適當； 審計判斷是否有理有據； 審計結論是否恰當。第56頁/共71頁（三）審計工作底稿復核的基本要素

25、 做好復核記錄，對審計工作底稿中存在的問題和疑點要明確指出，并以文字記錄于審計工作底稿中； 復核人簽名和簽署日期，這樣，有利于劃清審計責任，也有利于上級復核人對下級復核人的監督； 書面表示復核意見； 督促編制人及時修改、完善審計工作底稿。第57頁/共71頁（四）審計工作底稿復合具體內容 1、項目組成員實施的復合 具體內容： 審計工作是否已按照法律、法規，相關職業道德要求和審計準則的規定執行。 審計工作是否已提請進一步考慮。 相關事項是否已進行適當的咨詢，由此形成的結論是否得到記錄和執行。 是否需要修改已執行審計工作的性質、時間安排和范圍。 已執行的審計工作是否支持形成的結論，并已得到適當記錄

26、獲取的審計證據是否充分、適當，足以支持審計結論 審計程序的目標是否已經實現第58頁/共71頁 2、項目質量控制復核 確定會計師事務所已委派項目質量控制復核人員。 與項目質量控制復核人員討論在審計過程中遇到的重大事項。 在項目質量控制復核完成后，才能出具審計報告。第59頁/共71頁審計工作底稿三級復核制度 所謂審計工作底稿三級復核制度，就是會計師事務所制定的以主任會計師、部門經理（或簽字注冊會計師）和項目經理為復核人，對審計工作底稿進行逐級復核的一種復核制度。這一復核制度目前已在我國眾多的會計師事務所實行，對提高審計質量發揮了重要作用。第60頁/共71頁項目經理復核 項目經理復核，是三級復核制度的第一級復核，也稱詳細復核。它要求項目經理對下屬審計助理人員形成的審計工作底稿逐張復核，發現問題，及時指出，并督促其及時修改完善。第61頁/共71頁部門經理復核 部門經理復核，是三級復核制度的第二級復核，也稱一般復核。部門經理復核既是對項目經理復核的一種再監督，也是對重要審計事項的重點把關。第62頁/共71頁主任會計師復核 主任會計師復核是三級復核中的最終復核，也稱重點復核。該階段的復核既是對前面兩級復核的再監督，也