1、第一節(jié)企業(yè)所得稅的稅收籌劃案例案例：1一、案例名稱：裝修方案調(diào)整背后的稅收籌劃謀略二、案例適用：第五章第二節(jié)“企業(yè)所得稅的稅收籌劃”三、案例來源：中國稅網(wǎng)四、案例內(nèi)容：天晟公司為了改善工作環(huán)境和提升企業(yè)形象， 于 2004 年 11 月12 月斥資 560萬元，對原值為 2000 萬元的辦公樓（折舊年限 20 年，已使用 6 年）進(jìn)行 了裝修，相關(guān)費(fèi)用已經(jīng)全額計入了當(dāng)期損益。 從稅收角度分析， 公司支付的裝 修費(fèi)用占到了房屋原值的 28%（560 十 2000X100%，按稅法規(guī)定，不能直接 進(jìn)入本期費(fèi)用予以稅前扣除， 應(yīng)該作為資本性支出， 每年以計提折舊的形式分 期（從 2005 年 1 月

2、份開始）攤?cè)氤杀尽Ｒ虼耍驹谏陥?2004 年度企業(yè)所得 稅時，需要調(diào)增 560 萬元的應(yīng)納稅所得額。五、籌劃分析：企業(yè)的固定資產(chǎn)在投入使用后，會發(fā)生一些諸如維護(hù)、改建、擴(kuò)建或改進(jìn)其功能的 費(fèi)用（統(tǒng)稱為 “固定資產(chǎn)后續(xù)支出 ”。會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法規(guī)在對這項(xiàng)支 出性質(zhì)的確認(rèn)與計量規(guī)范上存在一定差異。財政部 關(guān)于執(zhí)行 企業(yè)會計制度 和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答 （二） 的通知（財 會200310號）明確：企業(yè)會計準(zhǔn)則 一一固定資產(chǎn)規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支 出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降

3、低，則應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價 值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)確 認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，不再通過預(yù)提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應(yīng)依據(jù)上述原則判 斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應(yīng)當(dāng)資本化，還是費(fèi)用化。在具體實(shí)務(wù)中，對固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當(dāng)在 “固定資產(chǎn) ”科目下單設(shè) “固定資產(chǎn)裝修 ”明細(xì)科目核 算。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的通知（國稅發(fā)200084號，以 下簡稱通知）第三十一條規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提 足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短 于5年的期間

4、內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支 出：（一）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上；（二）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長兩年以上； （三）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。可見，會計制度與通知在判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出性質(zhì)時的側(cè)重點(diǎn)各有不同。前者 主要是提供了質(zhì)的規(guī)范，在量的方面沒有具體數(shù)額規(guī)定，并且還出現(xiàn)了 “可能流入 ”、“原 先的估計 ”等主觀性很強(qiáng)的字眼，使得企業(yè)在實(shí)際執(zhí)行中的彈性較大。 后者給出的規(guī)范有 著具體數(shù)額限制， 顯然更為嚴(yán)謹(jǐn)和直觀。 兩相比較， 通知能夠起到有效地防止企業(yè)出 于自身利益需要來模糊固定資產(chǎn)后續(xù)支出的性質(zhì)（即使雙方都

5、認(rèn)定為資本性支出，在確 定資本化金額時也會有出入，本文未就此進(jìn)行討論）的作用。從上面分析可知，由于會計與稅收目的不同，可能會導(dǎo)致兩者判斷同一筆支出性質(zhì)時 出現(xiàn)相異的結(jié)論。對企業(yè)而言，一項(xiàng)支出究竟是予以資本化逐年扣除還是直接費(fèi)用化計 入本期損益，勢必影響年度利潤額，進(jìn)而改變納稅人應(yīng)納稅額。但是，通知也給納稅人提供了籌劃空間。只要企業(yè)事先對裝修金額進(jìn)行測算，將其 與房屋原值進(jìn)行比較，把費(fèi)用控制在規(guī)定比例之內(nèi)，就可以直接稅前扣除。假定條件不變，天晟公司改變裝修方案，把原有工程分成一期（費(fèi)用320萬元）和二期（費(fèi)用240萬元）進(jìn)行，并將二期工程延至2005年12月開工并完成。這樣操作給公司帶來了以下好

6、處。一、減少房產(chǎn)稅支出通知規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，增加固 定資產(chǎn)價值。原有方歡迎下載2案中的裝修費(fèi)用計入房屋原值后，必將增加房產(chǎn)稅計稅依據(jù)。新方 案下的一期和二期工程支出分別只占房屋原值的16%和12%，均未達(dá)到20%的規(guī)范，無須計入房屋原值，企業(yè)因此每年可少納稅款560X（110%）X1.2%=6.048萬元（當(dāng)?shù)匾?guī)定的房產(chǎn)余值按房屋原值扣除10%計算），金額雖然不算大，但考慮到房產(chǎn)稅是企業(yè)一項(xiàng)長期固定的支出（直至房屋報廢時才免于征收），節(jié)稅效果還是非常明顯的。二、減少企業(yè)所得稅支出新方案下的裝修費(fèi)用在發(fā)生年度據(jù)實(shí)列支，減少了2004年度和2005年度的應(yīng)

7、納稅所得額。但是，這并不表明納稅人真正少支出了所得稅款。由于這種時間性差異造成的前 期少納稅款將在后期逐步轉(zhuǎn)回，在不考慮企業(yè)出現(xiàn)虧損、資產(chǎn)報廢時的清理費(fèi)用、清理 收入以及凈殘值等因素時，無論是否改變裝修方案，這筆費(fèi)用最終都能起到抵減同樣金 額（560X33%=184.8萬元）稅款的作用，其總體所得稅負(fù)擔(dān)并沒有任何程度的增減。那 么，從這一角度來看，公司是否無法獲得任何節(jié)稅利益呢？答案當(dāng)然是否定的。大家都知道，計提固定資產(chǎn)折舊時的基數(shù)是不包含凈殘值的。根 據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消的企業(yè)所得稅審批工程后續(xù)經(jīng)管工作的通知（國稅發(fā)200370號）第二條規(guī)定，企業(yè)計算可扣除的固定資產(chǎn)折舊額時，在內(nèi)、

8、外資企業(yè)所 得稅 兩法”合并前，固定資產(chǎn)殘值比例統(tǒng)一確定為5%.這就意味著原有方案至少有28萬元（560X5%）的裝修費(fèi)用無法起到抵減應(yīng)納稅所得額的作用，而新方案根本無須考慮這 一因素，裝修費(fèi)用可以全額稅前扣除。因此，分次裝修累計可以少納企業(yè)所得稅28X33%=9.24萬元。三、增加了凈現(xiàn)金流量與原方案相比，新方案縮短了裝修費(fèi)用的攤銷期限（兩年），提前確認(rèn)費(fèi)用必將導(dǎo)致部分應(yīng)納稅所得額推遲至后期實(shí)現(xiàn)，從而滯后了納稅義務(wù)發(fā)生時間。由于企業(yè)資金不可能 是無償取得的，都有一定的成本，新方案無疑給納稅人帶來了資金時間價值的收益。假定公司要求的最低資金年報酬率為8%.在新方案下，裝修費(fèi)用沖減公司2004年

9、度和2005年度所得稅支出的折現(xiàn)額為178.931萬元。在原有方案下，折舊是從2005年開始發(fā)揮抵稅作用的，年均可抵減所得稅支出12.54萬元，累計折現(xiàn)額（即計算遞延年金現(xiàn)值）為99.386萬元。后者多支出79.545萬元的現(xiàn)金流量（為簡化分析，未考慮房產(chǎn)稅支出對 現(xiàn)金流量的影響）。六、籌劃點(diǎn)評：天晟公司通過分次裝修房屋，將費(fèi)用性質(zhì)由資本性支出轉(zhuǎn)化為收益性支出后，既減 少了前期應(yīng)納稅所得額，又避免了增加房屋原值，不僅降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，還增加 了企業(yè)的現(xiàn)金流量，非常劃算。但是，這只是一種籌劃思路，不能生搬硬套。如果分次 裝修影響到了納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，或者分次裝修期間正處于企業(yè)所得稅減

10、免期 間，企業(yè)就應(yīng)該通盤考慮，改變策略，選擇更為有利的裝修方案。歡迎下載3案例：2一、案例名稱：購買技術(shù)成果還是委托開發(fā)二、案例來源：納稅服務(wù)網(wǎng)三、案例適用：第五章第一節(jié)企業(yè)所得稅的稅收籌劃四、案例內(nèi)容：甲公司急需一項(xiàng)生產(chǎn)技術(shù)，其自身不具備相應(yīng)的研發(fā)力量，現(xiàn)了解到某高校 正準(zhǔn)備進(jìn)行相關(guān)的技術(shù)開發(fā)。現(xiàn)有兩種方案可供甲公司進(jìn)行選擇：一是待該技術(shù) 研發(fā)成功后以 200 萬元購入；另一方案是委托其開發(fā)技術(shù)，雙方簽訂委托開發(fā)合 同，在技術(shù)開發(fā)成功后支付開發(fā)費(fèi) 200 萬元給該高校，甲公司即如約獲得該技術(shù) 所有權(quán)。這兩種方案孰優(yōu)孰劣呢？。五、籌劃分析：如果采用第一種方案，按我國稅法規(guī)定，甲公司購買其他單位

11、或個人的技術(shù)必須作為 無形資產(chǎn)入賬，在該法律保護(hù)期限或合同約定使用期限內(nèi)平均分期扣除。如果甲公司將購入技術(shù)分十年扣除，則每年稅前扣除金額為20萬元。如果采用第二種方案，甲公司則可將其支付的200萬元作為技術(shù)開發(fā)費(fèi)。按稅法規(guī)定， 不但可直接在當(dāng)期稅前扣除，而且甲公司當(dāng)年的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用比上年增長10%（含10%）以上的，還可以按當(dāng)年技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%，抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額（習(xí)慣上稱為加計扣除）。甲公司如達(dá)到上述國家規(guī)定的增長比例，即可獲得100萬元抵減應(yīng)稅所得的指標(biāo)。六、籌劃點(diǎn)評委托其他單位進(jìn)行科研試制的費(fèi)用可以作為技術(shù)開發(fā)費(fèi)，其依據(jù)是什么呢？財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的財工字19

12、9641號文和國家稅務(wù)總局國稅發(fā)199949號文中規(guī)定：技 術(shù)開發(fā)費(fèi)是指納稅人在一個納稅年度生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)生的用于研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的各項(xiàng)費(fèi)用。包括以下工程：新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)，工藝規(guī)程制定費(fèi) 委托其他單位進(jìn)行科研 試制的費(fèi)用。”同時規(guī)定上述費(fèi)用不受比例限制，直接計入經(jīng)管費(fèi)用，允許在繳納企業(yè)所得 稅前據(jù)實(shí)列支。之所以在財稅政策上將購買科研成果與委托開發(fā)作上述區(qū)分，這與我國科技成果有效轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力的狀況不無關(guān)系。長期以來，我國存在著產(chǎn)、學(xué)、研相脫節(jié)的現(xiàn)象，高校或科研 院所有了科研成果后，只滿足于職稱評定、成果評獎等，而較少關(guān)注向現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)力的轉(zhuǎn)化，不注重科研成果市場的培育；而生產(chǎn)活動中亟需的新

13、產(chǎn)品、新工藝、新技術(shù)，限于我國企業(yè)研發(fā)力量的薄弱，又處于等M下鍋且不知在何處找到M下鍋的狀態(tài)，這種現(xiàn)象導(dǎo)致了科技資源和科研成果的嚴(yán)重浪費(fèi)。為此，財工字199641號文中提出：推動產(chǎn)學(xué)研的合作，促進(jìn)聯(lián)合開發(fā)”，企業(yè)技術(shù)開發(fā)可以采取自主開發(fā)、委托其他單位開發(fā)和聯(lián)合開發(fā)等形式。由此我們不難理解，必要的委托開發(fā)不僅對委托方有納稅籌劃方面的價值，而且有廣泛的社會意義。不過，在一般情況下，特別是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額較高的情況下,用國家的稅收優(yōu)惠而降低稅負(fù)，但這并非在任何情況下總是最佳的選擇。是委托開發(fā)兩者皆可選擇時，即在不影響技術(shù)成果應(yīng)用這一社會效益的前提下，有時企業(yè)反而應(yīng)當(dāng)考慮購入技術(shù)成果。屬于此類情況

14、的有：第一，企業(yè)當(dāng)期處于法定的免稅年度，一旦委托開發(fā)，則無論是技術(shù)開發(fā)費(fèi)的據(jù)實(shí)扣除，還是50%加計扣除的稅收優(yōu)惠，對企業(yè)都沒有實(shí)際價值。而購買技術(shù)成果所形成的無形資 產(chǎn)，顯然可能在今后的應(yīng)稅年度稅前攤銷扣除。第二，企業(yè)當(dāng)年微利甚至虧損。由于在國稅發(fā)1996152號”、國稅發(fā)199949號”中委托開發(fā)可合理利在購入技術(shù)成果或歡迎下載4均規(guī)定： 當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)的50%加計扣除，只能抵扣其當(dāng)年不超過應(yīng)納稅所得額的部分，超過部分當(dāng)年和以后年度均不得抵扣。虧損企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)可以據(jù)實(shí)扣除，擔(dān)不實(shí)行增長到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。”在這種情況下，企業(yè)委托開發(fā)的費(fèi)用不能享受加計扣除的稅收

15、優(yōu)惠，而本身據(jù)實(shí)扣除時如果使企業(yè)虧上加虧，很可能在法定的補(bǔ)虧期內(nèi)無法得以彌補(bǔ)。第三，如果取得技術(shù)成果的價款標(biāo)的較高，在委托開發(fā)的情況下會使本年度的技術(shù)開發(fā)費(fèi)急劇增長，一方面可能使本年得到的加計扣除指標(biāo)不能充分利用，另一方面又使得下一年度發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)難以比本年度增長10%及其以上，如果下一年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得額預(yù)計較大，則委托開發(fā)并不可取。在進(jìn)行上述抉擇時還應(yīng)注意， 相對于購入技術(shù)成果，委托開始可能面臨開發(fā)失敗的風(fēng)險， 企業(yè)如果要選擇這種方式，應(yīng)評估研發(fā)失敗的概率，與對方討論和約定相關(guān)損失的承擔(dān)和付 款方式、進(jìn)度等，分析其對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的間接影響。 企業(yè)應(yīng)選擇有雄厚研發(fā)力量的合 作伙伴，

16、并盡量降低本方可能出現(xiàn)的風(fēng)險，比如盡可能不付或少付預(yù)付款。案例：3一、案例名稱：運(yùn)用職工福利的籌劃方法二、案例來源：會計無憂網(wǎng)三、 案例適用：第五章第一節(jié)企業(yè)所得稅的稅收籌劃”四、案例內(nèi)容：北京新華實(shí)業(yè)公司為了增強(qiáng)自己在競爭中的凝聚力與生命力，準(zhǔn)備提高工人工資水平，增強(qiáng)內(nèi)部員工生產(chǎn)的積極性與主動性。但在如何提高工人工資水平，即采取何種方式提高工人工資水平上，領(lǐng)導(dǎo)者之間出現(xiàn)了意見分歧。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以采取直接增加工資的方式；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，直接增加工資的方式不可取，因?yàn)閭€人工資水平的提高，個人所得稅中交納額也就相應(yīng)增大，所以，現(xiàn)金增加的方式不一定有利于工人生活消費(fèi)水平的有效提高，他們認(rèn)為可以采

17、取實(shí)物分配的方式，如給工資達(dá)到一定基數(shù)的職工購買小汽車，這樣對個人、企業(yè)雙方都有好處，是一個雙贏”的方式。那么，北京新華實(shí)業(yè)公司究竟該應(yīng)選擇哪種方式呢歡迎下載5五、籌劃分析：籌劃分析1從工人角度看，如果企業(yè)采取直接增加工人工資的方式，從表面上看，工 人的工資有了一定的提高，但是工資達(dá)到一定數(shù)額是要交納個人所得稅的，這樣看來，增加的現(xiàn)金收入一部分用在了稅負(fù)支出上，而只有扣除了稅收的那部分才真正可以用來提高自己的生活消費(fèi)水平。如果企業(yè)采取一定的實(shí)物分配形式，而不是采取直接增加工資的方式，那么對個人而言，就不用交納那部分的個人所得稅了。舉例來說，現(xiàn)代家庭都渴望有一輛家庭小轎車。企業(yè)如果能為內(nèi)部員工著

18、想，那么直接購買汽車分配給職工不是更好嗎？一方面，可以減少員工的納稅負(fù)擔(dān)，另一方面，對員工而言可以早一點(diǎn)實(shí)現(xiàn)自己的轎車之夢”籌劃分析2另一方面，從企業(yè)角度來看，如果企業(yè)采取實(shí)物分配的方式，企業(yè)本身也 有很多效益。首先，表現(xiàn)在費(fèi)用的增加， 所得稅的抵減。企業(yè)利用這種方式可以達(dá)到節(jié)稅的 目的。其次，工人福利水平的提高有利于增強(qiáng)工人的積極性、主動性和創(chuàng)造性，對企業(yè)而言，這是一筆不對估量的無形財富。另外，企業(yè)可以吸引各方面的人才， 提高內(nèi)部員工的整體技能素質(zhì)。采取第二種方式對企業(yè)的好處是顯而易見的，但關(guān)鍵是現(xiàn)在很多企業(yè)沒有意識到從稅收的角度加以分析。六、 籌劃點(diǎn)評：企業(yè)為職工提供車輛，職工不用加薪，也

19、不會支付車輛使用稅。而對企業(yè)來講，當(dāng)職工的稅金支付影響其消費(fèi)水平時，就要考慮采取加薪措施， 增薪必然會引起稅收變化，反面導(dǎo)致企業(yè)支付量的擴(kuò)大。因此，由企業(yè)承擔(dān)部分費(fèi)用的作法，往往會使職工、企業(yè)雙方受益。由 企業(yè)向職工提供的各種福利設(shè)施，若不能將其轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金，則不必計入個人所得，這樣，企業(yè)通過提高職工福利， 而不大幅度加薪于職工， 可以促使職工少交納個人所得稅。上面提到的由企業(yè)提供車輛只是其中的一種方式，其他方式還包括企業(yè)提供和安排免費(fèi)醫(yī)療福利、家具及依宅設(shè)備、免費(fèi)膳食等等。但是，這種方式也不是十全十美的。首先，企業(yè)要有能力提 高職工的薪水，如果企業(yè)本身資金運(yùn)轉(zhuǎn)困難，那么提高職工的薪水是不切實(shí)際

20、的。種種的方案措施也就成了空中樓閣，毫無價值。其次，這需要企業(yè)與職工的積極配合，職工要為企業(yè)著想，不能在個人利益驅(qū)使下不顧集體利益。那種采取多報賬、多花費(fèi)手段的職工實(shí)際也就會加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，這樣原本非常好的計劃將會適得其反，甚至有可能造成企業(yè)內(nèi)部的分散，不利于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。對于工資、薪金收入者來講，企業(yè)支付的工資是申報個人所得稅的 依據(jù)。如何保證個人消費(fèi)水平的提高而又不加重稅收負(fù)擔(dān)，這是個人所得稅納稅籌劃的主要問題。所以，采取適當(dāng)?shù)姆绞剑?提高職工工資實(shí)際消費(fèi)水平是關(guān)鍵，在實(shí)施的過程中需要職 工與企業(yè)的積極配合，這樣既有利于企業(yè)的長期經(jīng)營與發(fā)展，也有利于工人實(shí)際消費(fèi)水平的提高。案例：4一、案

21、例名稱：股權(quán)投資籌劃要慎重二、案例來源：納稅服務(wù)網(wǎng)三、 案例適用：第五章第一節(jié)企業(yè)所得稅的稅收籌劃”四、案例內(nèi)容：下面以中國稅務(wù)報2005年發(fā)表的兩篇籌劃文章：第一篇文章是2005年8月22日第六版長期股權(quán)投資：核算方法影響稅負(fù)。原案例：A公司2004年1月1日購入M公司股份30000股，占M公司有表決權(quán)資本的15%。2004年1月1日M公司所有者權(quán)益合計為10000000元，2004年度凈收益為400000元(未予分配)。2005年1月5日，A公司計劃再對外投資350000元，其方案如下：方案一，A公司從M公司的另一股東B公司處購入其擁有的M公司10%有表決權(quán)股份。同時支付相關(guān)稅費(fèi)3000元

22、。已知A、M公司的所得稅稅率分別為33%和15%。歡迎下載6假設(shè)1，2005年M公司預(yù)測的凈收益為450000元， 預(yù)計在2006年4月份宣告發(fā)放現(xiàn) 金股利300000元。假設(shè)2，A公司預(yù)計在2006年5月轉(zhuǎn)讓在2005年購買的M公司10%的股份，轉(zhuǎn)讓價 為400000元。假設(shè)3，2004年1月1日取得長期投資時，采用成本法核算，在2005年中未宣告發(fā)放股利，所以A公司當(dāng)年無需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。原文認(rèn)為：2005年增加投資收益112500元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅為23823.53元112500-(115%)X(33%15%)，在2006年4月分得現(xiàn)金股利為75000元時不納稅。在2006年轉(zhuǎn)讓 時的

23、成本為368000元(353000+450000X10%300000X10%),轉(zhuǎn)讓收益為32000元。補(bǔ)繳 企業(yè)所得稅為6776.47元32000115%)X (33%15%)。第二篇文章是2005年3月7日第六版股權(quán)轉(zhuǎn)讓節(jié)稅有方一文。文中原例：A企業(yè) 分別擁有B企業(yè)和C企業(yè)82%和70%的股份，C企業(yè)同時持有B企業(yè)14%的股份，B企業(yè) 注冊資本為1000萬元(A、C企業(yè)均以面值認(rèn)繳)。截至2004年12月31日B企業(yè)的所有者 權(quán)益為1400萬元，其中累計盈余公積為230萬元，未分配利潤170萬元，計提的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為100萬元(已作納稅調(diào)整)，三企業(yè)均適用33%的稅率。A企業(yè)為降低投資

24、比例， 決定將其持有的B企業(yè)的全部股權(quán)以1230萬元轉(zhuǎn)讓給D企業(yè)，同時C企業(yè)亦將其持有B企業(yè)的股權(quán)以210萬元的價款轉(zhuǎn)讓給E企業(yè)。原文中 如果A企業(yè)能換一種思路，即自己先將C企業(yè)持有的B企業(yè)14%的股權(quán)以210歡迎下載7萬元的價款受讓過來，然后再分別按原比例和價款讓給D企業(yè)和E企業(yè)。由于此時A企業(yè)持有B企業(yè)的96%的股權(quán)，又是一次性轉(zhuǎn)讓，因此按國稅函2004390號的規(guī)定，A企業(yè)取 得的轉(zhuǎn)讓B企業(yè)的股權(quán)所得中，不僅其應(yīng)分享的B企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積金可以確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得，而且B企業(yè)已計提并已作納稅調(diào)整的100萬元資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也可按其應(yīng)分享的部分確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。”試對上述兩篇

25、文章進(jìn)行點(diǎn)評。五、籌劃點(diǎn)評：對于第一篇文章：首先依據(jù)國稅發(fā)2000118號文的規(guī)定，A公司采用權(quán)益法核算時，2005年M公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為450000元，在稅法上A公司并不確認(rèn)投資所得，在2005年企業(yè)所得稅匯算清繳中應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得。2006年4月取得的投資收益75000元在2006年企業(yè)所得稅匯算清繳中需納稅15882元75000115%）X（33%15%）。原文在此處混淆了會計與稅法對投資所得差異的處理。把會計的投資收益直接補(bǔ)稅，未考慮稅法的處理規(guī)定。另外，投資轉(zhuǎn)讓時長期股權(quán)投資的稅法成本應(yīng)為353000元。轉(zhuǎn)讓投資收益為47000元（400000353000）。原文中對股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得采

26、用補(bǔ)稅率差的辦法，不符合國稅發(fā)2000118號第二條第一款的規(guī)定。此47000元轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按全額納入A公司2006年企業(yè)應(yīng)納稅所得額中繳稅。 原文在此處混淆了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股息性質(zhì)所得的處理方法，前者應(yīng)納入投資方應(yīng)納稅所得額中全額納稅，后者采取補(bǔ)稅率差的方式。對于第二篇文章， 其實(shí)依據(jù)國稅函2004390號文的第三條的規(guī)定， 此例中A企業(yè)轉(zhuǎn)讓 股權(quán)比例僅96%，此處是不能按過去已沖銷并調(diào)增應(yīng)納稅所得的壞賬準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值 準(zhǔn)備的數(shù)額，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得，增加未分配利潤，轉(zhuǎn)讓人（或投資方）按享有的權(quán)益份額確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。此時A企業(yè)應(yīng)繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得相應(yīng)的企業(yè)所得稅為31.68萬元（100

27、96%3%（扣除比例）=0.309萬元，應(yīng)稅所得為10.3X（13%）=9.991萬元，稅后凈收益為9.991 （1-27%）=7.293萬元，籌劃收益為7.2936.901=0.392萬兀。從表面上來看，利用捐贈進(jìn)行籌劃確實(shí)是一個好方法，納稅人因此而獲得額外收益0.392萬元。但是，我們只需變動該案例中的一些數(shù)字，就會發(fā)現(xiàn)利用捐贈進(jìn)行籌劃其實(shí)并不簡單。變化一：捐贈數(shù)額縮減為0.3萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，在3%以內(nèi)的部分據(jù)實(shí)扣除，這樣應(yīng)稅所得變?yōu)?0.30.3=10萬元，稅后收益變?yōu)?0 （127%）=7.3，籌劃收益增加到7.36.901=0.399萬元。顯然，該方案更優(yōu)。變化二：應(yīng)稅所得擴(kuò)大為

28、10.4萬元（僅增加0.1萬元）。這樣，其捐贈扣除限額變?yōu)?0.4%=0.312萬元，籌劃前稅后凈收益為10.4（133%）=6.968萬元，籌劃后應(yīng)稅所得為10.4 X（ 13%） =10.088萬元，稅后收益為10.088 X（ 133%）=6.759萬元，籌劃 收益為6.7596.968=0.209萬元。顯然，該籌劃方案是失敗的。五、籌劃點(diǎn)評：因此，企業(yè)決不能簡單的以降低應(yīng)納稅額作為稅收籌劃的目標(biāo)，利用捐贈進(jìn)行稅收籌 劃受到嚴(yán)格的條件限制。由于企業(yè)生存、發(fā)展的核心在于收益最大化，現(xiàn)以收益最大化為目標(biāo)，研究一下利用捐贈進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃的約束條件。利用捐贈進(jìn)行稅收籌劃的空間來自于企業(yè)所得稅

29、法中的兩條優(yōu)惠政策：其一，現(xiàn)行稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)應(yīng)稅所得在3萬元以下（含3萬元）時，其適用所得稅率為18%;當(dāng)應(yīng)稅所得在3萬元以上10萬元以下（含10萬元）， 其適用所得稅率為27%。其二，現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人用于公益、救濟(jì)性的捐贈，在年度 應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；對于特殊捐贈工程，如向紅十字會的捐贈可以全 額扣除。從以上規(guī)定可以看出，利用捐贈進(jìn)行籌劃可以縮減稅基，但是捐贈數(shù)額的確定是一個關(guān)鍵問題。該數(shù)額至少應(yīng)滿足以下三個條件：（1）捐贈之后適用稅率下降；（2）捐贈之后稅款節(jié)約額需大于捐贈額，即籌劃收益為正；（3）捐贈要在扣除比例限額之內(nèi)。假設(shè)應(yīng)稅所得為X，捐贈數(shù)額為D，這里暫定籌

30、劃前適用稅率為33%（稅率為27%的情況將在后面談到），根據(jù)以上分析列出約束條件（題中單位均為萬元）：1.當(dāng)捐贈支出可以全額扣除時，約束式如下：（1）X33%（XD） 27%D（不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈支出）;（2）X* 10（捐贈之后適用稅率下降）。通過計算可知，X10.8956.因題中給定稅率為33%，所以X10.也就是說，只有應(yīng)稅 所得在10萬元與10.8956萬元之間，所得稅才有籌劃空間。此時捐贈額為全額扣除，捐贈 后稅后收益為（XD） （127%）。由于約束條件XCK10,因此，為確保稅后收益最 大，需使XD=10,即D=X10.小于此捐贈額，不能享受稅率降低的優(yōu)惠；大于此

31、捐贈 額，不能保證稅后收益最大（盡管可能節(jié)稅更多） 。結(jié)論一：當(dāng)應(yīng)稅所得屬于區(qū)間（10萬元，10.8956萬元，才能進(jìn)行捐贈額全額扣除的 所得稅籌劃，且捐贈數(shù)額為應(yīng)稅所得減去10萬元。2.當(dāng)捐贈支出只能限額扣除時，其約束式分以下兩種情況討論：第一種情況：捐贈額在限額之內(nèi)，可以據(jù)實(shí)扣除，約束式為：（1）XX33%（XD） 27%D（不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈支出）；（2）XD10.歡迎下載9也就是說，只有應(yīng)稅所得屬于區(qū)間(10萬元，10.3092萬元，所得稅才有籌劃空間，且此時的捐贈額為(X10)萬元。第二種情況：捐贈額不在扣除限額之內(nèi)，只能限額扣除，約束式為：(1)XX33% XX(1

32、33%)疋7%D(不等式左側(cè)表示節(jié)稅額，右側(cè)表示捐贈支出)；(2)XX (133%) 3%XX.通過計算可知，X3%XX.因此，第一種情況為選定方案， 其捐贈數(shù)額小于應(yīng)稅所得的3%。結(jié)論二：當(dāng)應(yīng)稅所得屬于區(qū)間(10萬元，10.3092萬元，才能進(jìn)行捐贈額限額扣除的 所得稅籌劃，捐贈數(shù)額為應(yīng)稅所得減去10萬元，并且這一數(shù)額小于應(yīng)稅所得的3%。在以上的分析中，10.3092萬元與10.8956萬元是兩個關(guān)鍵點(diǎn)，被稱為 捐贈臨界點(diǎn)” 同樣，依照上述分析思路，還可以計算出適用稅率為27%時的企業(yè)所得稅籌劃的 捐贈臨界點(diǎn)”為3.0927萬元和3.3698萬元。案例：6一、案例名稱：銷售變租賃可增加效益二

33、、案例來源：無憂會計網(wǎng)三、案例適用：第五章第一節(jié)：企業(yè)所得稅稅的稅收籌劃”四、案例內(nèi)容：某設(shè)備制造公司是增值稅一般納稅人，生產(chǎn)A設(shè)備，其他企業(yè)購買該設(shè)備后作為固定資產(chǎn)經(jīng)管，可移動并且不需要安裝。 雖然該設(shè)備市場需求很大，但價格較高，許多購貨企業(yè) 拖欠貨款，致使該公司應(yīng)收賬款居高下不。因?yàn)榛厥肇浛畋容^被動，經(jīng)營風(fēng)險非常大。有沒有既能擴(kuò)大市場份額，降低經(jīng)營風(fēng)險，又可以節(jié)稅的辦法呢？A設(shè)備有關(guān)資料如下：每臺售價100萬元，繳納增值稅17萬元；每臺設(shè)備消耗材料60萬元，取得進(jìn)項(xiàng)稅10.2萬元，工資及其他費(fèi)用20萬元。五、籌劃分析：為了簡化分析過程，不考慮其他經(jīng)營業(yè)務(wù)、資金時間價值和印花稅對稅負(fù)的影響。該企業(yè)適用城建稅稅率7%,教育費(fèi)附加3%。如果買方購買A設(shè)備支付的價款都為117萬元，要降低經(jīng)營風(fēng)險和稅負(fù)，需要從企業(yè) 生產(chǎn)經(jīng)營方式上想辦法。該企業(yè)生產(chǎn)A設(shè)備的方式可以有以下三種：歡迎下載10方案一：正常生產(chǎn)，正常銷售。此方案為企業(yè)目前采用的方式，其需要繳納的稅款包 括：增值稅6.8萬元（17萬元銷項(xiàng)稅金減