1、淺議我國商業銀行表外業務會計核算探析【摘要】我國商業銀行表外業務還沒有形成一個統一、 科學的會計核算和處理規范，在一定程度上阻礙和制約了表 外業務的有序、快速發展。因此，加快對商業銀行表外業務 核算工作的研究，盡快建立起表外業務核算規范，是擺在金 融會計領域的一項十分重要工作。【關鍵詞】商業銀行表外業務會計核算1.我國商業銀行表外業務會計核算的現狀及問題1.1對表外業務會計核算的認識和重視不夠，問題沉積 較多表外業務的發展狀況與其會計核算及其信息披露狀況 嚴重脫節，使一部分表外業務處于無會計核算，無會計信息 反映的狀態。不論是銀行管理層還是外部監管部門，對表外 業務給銀行所帶來的高風險認識不足

2、，以致這部分會計信息 嚴重缺失，仍不能引起各方足夠重視。我國金融會計理論研 究工作嚴重滯后，至今仍未形成一套完整、權威的理論和會 計核算制度來指導銀行表外業務的會計處理工作。會計制度 建設的滯后，反過來嚴重地制約了我國銀行表外業務的發展 和創新。1.2表外業務無明確、統一的核算規范，難以提供真實、準確、完整的會計信息我國銀行表外業務的會計處理工作，處于各自為戰、自 定原則、自立規矩、自我監督的狀況。這樣發展的結果，一 是使各行披露的表外業務信息可比性差；二是以無規范核算 甚至是無核算為基礎的表外業務信息披露，其信息的真實 性、可靠性、準確性和全面性都將難以保證；三是缺乏對會 計信息的有效監督手

3、段，使同一單位前、后期所披露的表外 業務信息的可比性受到質疑，會計政策和會計處理方法是否 科學、連續，也難以進行溯源性的對照分析。存在的這些問 題，最終可能導致有意或無意的虛假表外會計信息的形成， 使表外業務風險無法及時、真實、全面地披露，從而誤導會 計信息使用者，誤導銀行的經營決策行為和監管部門的監管 行為。2.表外業務會計處理的核算方式表外業務在發生時雖未引起銀行內部資產負債的變化， 但它是銀行經濟活動的重要組成部分，可能會引起未來資產 負債的變化，進而給銀行帶來收入或損失。對于這種具有收 益確定性和業務風險不確定性的或有事項的發生，權益所有 者、潛在投資者、政府和社會監督管理層等，都有知

4、情權。 因此，將表外業務全部納入會計核算的范疇，并將表外業務 的發生過程全面反映出來，才符合會計核算的基本要求，會 計信息才能完整、全面地反映出商業銀行的經營全貌。從表外業務的業務性質可以看出，表外業務具有較大差 異性，在進行會計處理時，應充分體現這種差異性。由于咨 詢服務類業務本身不會產生大的經營風險，也不會引起銀行 的資金運動，不會產生銀行資金流。因此，該類業務可按交 易事項的實質和經濟現實的核算要求，只對其收取的咨詢服 務費進行會計處理，即按權責發生制原則在表內對收費業務 進行會計核算。除此之外，我們把表外業務的會計處理分為 三種不同的方式：表內科目復式記賬核算方式、表外科目復 式記賬核

5、算方式和表外科目單式記賬核算方式。這里所說的 表內科目是指在試算平衡表內設置的科目，表外科目是指在 試算平衡表外設置的科目。2. 1表內科目復式記賬核算方式采用表內科目復式記賬方式進行會計核算，主要適應以 委托代理類為代表的表外業務。這類業務在受理過程中，雖 然未引起銀行自身資產負債總額的變化，但它引起了銀行現 金流的變化，產生了銀行現金的流入流出，并為銀行創造了 經營收入。同時，它具備進行表內科目核算的基本條件和核 算要素。在進行會計處理時，應充分考慮此類業務的特點， 把它納入表內科目核算，使之與表內業務一樣能夠得到充分 反映。在具體做法方面，我們認為要把握如下幾點：1.按業 務內容設置配對

6、的資產負債對應科目，業務發生時，用復式 記賬方式在配對的對應科目中平行登記表外業務賬務，表外 業務賬務參與表內科目的試算平衡。2這類表外業務納入試 算平衡表底稿的編制內容，同時也納入現金流量表的編制內 容。3在資產負債表中，此類表外業務采取資產負債配對科 目先軋差后匯總方式，充分體現表外業務不對銀行資產負債 總額產生影響的特性。2. 2表外科目復試記賬核算方式采用表外科目復式記賬方式進行會計核算，主要適用于 衍生金融工具類表外業務。衍生金融工具業務是建立在對基 礎金融工具或基礎金融變量的未來預測和期望的基礎上，以 合約形式確定的對金融變量的未來預期而做出的一種交易。 其業務的主要特點是，整個交

7、易過程體現為兩個環節，即交 易合約的確立與合約的交割。與傳統金融工具比較，此種業 務的最大不同是，該業務具有交易結果的高度不確定性和交 易的高度風險性。如何將具有這種交易結果高度不確定性的 會計對象及其風險準確、及時、充分地反映出來，是會計處 理的關鍵，也是其難點所在。如果在合約確立時進行會計處 理，雖然滿足了會計信息反映及時性的要求，也可較好反映 業務風險的真實狀況，但這一既無銀行資產負債的變化，也 無銀行資金流入流出的業務法動，僅憑一紙合約，顯然缺乏 進行賬務處理依據，無法滿足會計事項確認標準的要求。如 果在合約交割時處理，則會計信息的披露大大滯后于交易業 務的發生時間，銀行的真實業務狀況

8、和經營風險得不到及時 充分的披露，由此而產生的會計信息，對內將誤導銀行經營 決策，對外則會誤導社會投資行為和監管行為。鑒于此，我 們認為，對于衍生金融工具業務的會計處理，采取在合約確 立時使用表外科目進行復式記賬核算，在合約交割時，再根 據實際交割情況，由表外科目轉入表內科目核算，是合理解 決衍生金融工具業務核算問題的有效方法。會計處理可以顯 現衍生金融工具交易的原始狀態，而將對交易的現狀評估和 經營風險評估，交給會計信息使用者，讓其根據提供的會計 報告信息，結合當前市場情況等綜合因素去分析完成。這也 符合市場變化多樣性以及人們對市場認識多樣性的要求。2. 3表外科目單式記賬核算方式采用表外科

9、目單式記賬方式進行會計核算，主要適用于 或有負債類表外業務。這類業務發生時，銀行不會出現任何 的資金運動，沒有產生現金的流入流出，只是承擔了一種或 有負債義務。這種負債，不能確定承辦的業務到期時是否確 要承擔，承擔多少。這一業務性質決定了或有負債類表外業 務不具備納入表內科目核算的條件，但對發生這類業務的銀 行未來的資產負債可能產生的影響較大，具有較大的經營風 險。因此，業務發生時，我們在反映它為銀行創造的經營收 入的同時，對其業務內容及可能存在的業務風險也應給予充 分反映。對這類具有或有負債性質的表外業務，我們認為應 設置表外科目，采用單式記賬方式進行會計核算。在具體會 計處理方面，可按業務種類設置表外科目，當業務發生時， 記相應科目的借方。履約期滿解除合約，由或有負債轉為實 際承擔的、債務時，貸記該科目。期末借方余額反映該科目 仍在履約期內的表外業務。在賬房勾稽