1、第二章會計政策和會計估計及其變更追溯調賬的原則1.會計政策變更（絕非錯誤）資產負債表科目正常寫利潤表科目要換成“利潤分配一一未分配利 潤”，絕對不允許使用“以前年度損益調 整”2.前期重大會計差錯資產負債表科目正常寫利潤表科目要換成“以前年度損益調整”3.資產負債表日后調整事項資產負債表同“前期重大會計差錯”（一）會計政策變更的概念會計政策變更：是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會 計政策的行為。（二）會計政策變更的條件在下述兩種情形下，企業可以變更會計政策：1. 法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更。（法定變更）（存貨： 排除了后進先出法）2. 會計政策變更能夠

2、提供更可靠（真實）、更相關（有用）的會計信息。（自愿 變更）（三）不屬于會計政策變更的情形1. 本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。（經 營租賃和融資租賃）2. 對初次發生的或不重要的交易或者事項米用新的會計政策。（如少量低值易耗 品，一次攤銷法改為五五攤銷法）（四）企業應當披露的重要會計估計包括：（年限、特殊金額、百分比）重要的1. 可收回金額按照資產組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價 值減去處置費用后的凈額的方法?？墒栈亟痤~按照資產組預計未來現金流量的現值確 定的，預計未來現金流量的確定。2. 債務人債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉

3、成的股份的公允價 值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定。債權人債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值 和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定。3. 非同一控制下企業合并成本的公允價值的確定。1 ）將符合持有待售條件的固定資產由非流動資產重分類為流動資產列報，屬于 新的事項，不屬于會計變更。2 ）因處置部分股權投資喪失了對子公司的控制導致長期股權投資的后續計量方 法由成本法轉變為權益法，由于處置股權導致的核算方法的改變，屬于新的事項，不 屬于會計政策變更。會計政策與會計估計及其變更的劃分判斷基礎（是否發生變更）舉例1.會計確認（是否記 賬）會計確認的變更一般 會

4、引起列報項目的變 更前期相關支出費用化新準則資化本相關支出（無形資產）2.計量基礎歷史成本、重置成 本、可變現凈值、現 值和公允價值等5項 會計計量屬性分期購入固定資產：前期以歷史成本計量新準則以購買價款的現值計量3.列報項目商業企業的商品米購費用：前期列入銷售費用新準則計入存貨成本結論企業可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更，當至少涉及上述一項劃分基礎變更時，該事項是 會計政策變更；不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可以判斷為會計估計變 更【特別提示】根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項 目

5、有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政 策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。2. 資產負債表調整變化年度的年初數，利潤表調整變化年度的上年數。【特別提示】 上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損 益的變化而應當補分的利潤或股利?！咎貏e提示】對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間 的每股收益。3.會計政策變更涉及損益類項目追溯調整的事項有關所得稅費用的會計處理應交所得稅一般并不影響稅法征收應交所得稅的口徑，對會計政策變更 的追溯調整不會影響以前年度應交所得稅和當期所得稅費用 的變動，即不涉及“應交稅費一一

6、應交所得稅”科目的調 整。遞延所得稅是否要進行遞延所得稅費用的會計處理，主要與會計政策變 更是否會形成暫時性差異有關。如果會計政策變更引起資產、負債按照企業會計準則規定確 疋的賬面價值與按照稅法規疋確疋的計稅基礎產生差異，應 分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞 延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定利潤表 中的所得稅費用。4. 【特別提示】在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已 披露的會計政策變更的信息。第三章存貨1. （一）存貨的概念存貨：是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品（庫存商品）、處在 生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過

7、程中耗用的材料和物料?！咎貏e提示】存貨區別于固定資產等非流動資產的最基本的特征是，企業持有存貨 的最終目的是為了出售，存貨包括：原材料、在產品、半成品、產成品、商品、周轉 材料、在途物資、發出商品（風險和報酬并未轉移）等。為建造固定資產等各項 工程而儲備的各種物資，不能作為企業的存貨。（“工程物資”）企業接受外來原 材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，制造完成或修理驗收入庫后， 應視同企業的產成品。（即企業為加工或修理產品發生的材料、人工費等作為企業存 貨核算）周轉材料符合固定資產定義的，應當作為固定資產。 房地產開發企業購入的用于建造商品房的土地使用權屬于企業的存貨。 委托加工物

8、資。在途物資；發出商品；委托代銷商品。對于受托代銷商品，由于其所有權未轉移至受托方，因而，受托代銷的商品不能確 認為受托方存貨的一部分。所以填列資產負債表“存貨”項目時“受托代銷商品”與 “受托代銷商品款”兩科目一增一減相互抵銷，不列為受托方存貨。2. 企業采購用于廣告營銷活動的特定商品，向客戶預付貨款未取得商品時，應作為預 付賬款進行會計處理，待取得相關商品時計入當期損益（銷售費用）。企業取得廣告 營銷性質的服務比照該原則進行處理。借：預付賬款貸：銀行存款借：銷售費用貸：預付賬款3. 存貨在不同階段發生的倉儲費用，相應的會計核算如下： 存貨在采購的過程中發生的倉儲費用，應計入存貨的采購成本。

9、 存貨在采購入庫后領用前所發生的倉儲費用，應計入當期損益（管理費用）。 存貨在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的倉儲費用，應計入生產成本。4. （二）加工而取得的存貨：由采購成本、加工成本、其他成本（如可直接認定的產 品設計費用等）構成。存貨加工成本由直接人工和制造費用構成。（材料以外的部分）制造費用：是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。制造費用是 一項間接生產成本，包括企業生產部門（如生產車間）管理人員的職工薪酬、折舊費、 辦公費、水電費、機物料損耗、勞動保護費、車間固定資產的修理費、季節性和修理期間停工損失等。5. 先進先出發優缺點及適用范圍（1 ）先進先出法可以隨時結轉

10、存貨發出成本，但較繁瑣；（2 ）如果存貨收發業務較多、且存貨單價不穩定時，其工作量較大。（3）在物價持續上升時，期末存貨成本接近于市價，而發出成本偏低，會高估企業當 期利潤和庫存存貨價值；物價下降時，則會低估企業當期利潤和庫存存貨價值。6. 包裝物的會計處理1生產領用的包裝物借：制造費用等貸：周轉材料一一包裝物2出借包裝物及隨同產品出售不單獨計價的包裝物借：銷售費用貸：周轉材料一一包裝物3出租包裝物及隨同產品出售單獨計價的包裝物借：其他業務成本貸：周轉材料一一包裝物7. 可變現凈值：是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去完工時將要發生的成本、估 計的銷售費用以及相關稅費后的金額（倒推）?？勺儸F凈

11、值為存貨的預計未來凈現金 流量，而不是存貨的售價或合同價。2）如果企業銷售合同所規定的標的物還沒有生產出來，但持有專門用于該標的物生產 的材料，其可變現凈值也應以其生產的產成品的合同價格作為計算基礎。8. 【特別提示】產品貶值，材料才可能計提減值準備；產品未貶值，不提減值準備。存貨存在下列情況之一的，通常表明存貨的可變現凈值低于成本。（需要提減值）（ 1 ）該存貨的市場價格持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。（2）企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格。（3）企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料 的市場價格又低于其賬面成本。（4）因企業所提供的

12、商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化， 導致市場價格逐漸下跌。（5）其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。9. 存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現凈值為零。（全額計提減值準備）（1 ）已霉爛變質的存貨。（ 2 ）已過期且無轉讓價值的存貨。（3）生產中已不再需要，并且無使用價值和轉讓價值的存貨。（4）其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。第四章 固定資產1.通常情況下，取得固定資產所有權是判斷與固定資產所有權有關的風險和報酬是 否轉移到企業的一個重要標志。所有權是否轉移不是判斷的唯一標準（融資租入固定資產）實質重于形式符合固定資產的確認條件的，比如企業（民用

13、航空運輸）的高價周轉件等，應當確認 為固定資產?！咎崾尽繉τ谔厥庑袠I的特定固定資產，確定其初始入賬成本時還應考慮棄置費用。2相關稅費中不包括稅法中規定的購進固定資產時支付的可抵扣的增值稅進項稅額。固定資產原值中不包括員工培訓費。（發生時計入當期損益）3. 存在棄置費用的固定資產（1）特殊行業的特定固定資產，企業應當將棄置費用的現值計入相關固定資產的 成本，同時確認相應的預計負債。借：固定資產貸：預計負債（2）在固定資產的使用壽命內，按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的 利息費用，應當在發生時計入財務費用。借：財務費用貸：預計負債（ 3 ）由于技術進步、法律要求或市場環境變化等原因，特定固

14、定資產的履行棄置 義務可能發生支出金額、預計棄置時點、折現率等變動，從而引起的預計負債變動， 應按照以下原則調整該固定資產的成本：（企業會計準則解釋第6 號） 對于預計負債的減少，以該固定資產賬面價值為限扣減固定資產成本。如果預 計負債的減少額超過該固定資產賬面價值，超出部分確認為當期損益。 對于預計負債的增加，增加該固定資產的成本。按照上述原則調整的固定資產, 在資產剩余使用年限內計提折舊。一旦該固定資產的使用壽命結束，預計負債的所有 后續變動應在發生時確認為損益。4. 企業應當對所有的固定資產計提折舊，但是下列不提折舊：1）.已提足折舊仍繼續使用的固定資產； 2）.單獨計價入賬的土地。【特

15、別提示】固定資產應當按月計提折舊。當月增加的固定資產，當月不計提折舊， 從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。 固定資產提足折舊后，不論能否繼續使用，均不再計提折舊，提前報廢的固定資產 也不再補提折舊。 已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其 成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要 調整原已計提的折舊額。 處于更新改造過程停止使用的固定資產，應將其賬面價值轉入在建工程，不再計提 折舊。更新改造項目達到預定可使用狀態轉為固定資產后，再按重新確定的折舊方法 和該項固定資產尚可使用壽命計提折舊。

16、固定資產在定期大修理期間，照提折舊。5. 固定資產應當按月計提折舊，計提的折舊應通過“累計折舊”科目核算。借：制造費用（生產車間計提折舊）管理費用（企業管理部門、未使用的固定資產計提折舊）銷售費用（企業專設銷售部門計提折舊）其他業務成本（企業出租固定資產計提折舊）研發支出（企業研發無形資產時使用固定資產計提折舊）在建工程（在建工程中使用固定資產計提折舊）貸：累計折舊6企業發生的某些固定資產后續支出可能涉及到替換原固定資產的某組成部分，當發 生的后續支出符合固定資產確認條件時，應將其計入固定資產成本，同時將被替換部 分的賬面價值扣除。借：營業外支出貸：在建工程7. 費用化的后續支出具體處理原則（

17、1 ）除與存貨的生產和加工相關的固定資產的修理費用按照存貨成本確定原則進行處 理外，行政管理部門、企業專設的銷售機構等發生的固定資產修理費用等后續支出計 入管理費用或銷售費用；（2017年新改）（2 ）企業固定資產更新改造支出不滿足資本化條件的，在發生時應直接計入當期損益 一般會計分錄如下：借：管理費用/銷售費用等貸：原材料/應付職工薪酬/銀行存款等（3 ）融資租入固定資產發生的固定資產后續支出，比照上述原則處理。（4）經營租入固定資產發生的改良支出，應通過“長期待攤費用”科目核算，并在剩 余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法進行攤銷。8. 固定資產處置的會計處理（

18、固定資產清理：不利記借方，有利記貸方）5清理凈損益的處理凈損失屬于生產經營期間正常的處理損失借：營業外支出一一處置非流動資產損失貸：固定資產清理屬于自然災害等非正常原因造成的損失借：營業外支出一一非常損失貸：固定資產清理凈收益固定資產清理完成后的凈收益借：固定資產清理貸：營業外收入二.持有待售的固定資產1同時滿足下列條件的非流動資產（包括固定資產、無形資產等）應當劃分為持有待 售：（1）企業已經就處置該非流動資產作出決議；（2 ）企業已經與受讓方簽訂了不可撤銷的轉讓協議；（3）該項轉讓將在一年內完成。2持有待售非流動資產包括單項資產和處置組。其中：處置組：是指作為整體出售或其他方式一并處置的一

19、組資產。3企業對于持有待售的固定資產，應當調整該項資產的預計凈殘值，使該項固定資產 預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條 件時該固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值 損失計入當期損益。4持有待售的固定資產不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額 孰低進行計量。5某項資產或處置組被劃分為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產的確認 條件，企業應當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：（1 ）該資產或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為 持有待售情況下原應確認的折舊、

20、攤銷或減值進行調整后的金額；（假設正常記賬）（2 ）決定不再出售之日的可收回金額。6符合持有待售條件的無形資產等其他非流動資產，比照上述原則處理。【特別提示】持有待售資產應作為流動資產列示，從劃歸為持有待售下個月起停止計 提折舊。 對于持有待售類別的重分類，應采用追溯調整法處理，不是知曉合同將予取 消時起恢復計提折舊。第五章 無形資產1. 【補充例題 ? 多選題】2（014 年）20 X2年1月1日，甲公司從乙公司購入一項無形資產，由于資金周轉緊張，甲 公司與乙公司協議以分期付款方式支付款項。協議約定：該無形資產作價 2 000 萬元， 甲公司每年年末付款 400 萬元，分 5 年付清。假定銀

21、行同期貸款利率為 5%， 5 年期 5%利率的年金現值系數為 4.3295 。不考慮其他因素，下列甲公司與該無形資產相關 的會計 處理中，正確的有（ ）。A. 20 X2年財務費用增加86.59萬元B. 20 X3年財務費用增加70.92萬元C.20 X2年1月1日確認無形資產2 000萬元D.20 X2 年 12 月 31日長期應付款列報為 2 000 萬元正確答案】 AB答案解析】 20 X2年1月1日借：無形資產（現值）1 731.80(400 X4.3295 )(未付的本金)未確認融資費用268.20 （未付的利息）貸：長期應付款2 000(400 X5)其中：未付的本金 =1 731

22、.80（萬元）20 X2年12月31日借：長期應付款400貸：銀行存款400借：財務費用 86.59貸：未確認融資費用 86.59其中：支付的利息=1 731.80 X5%=86.59（萬元）支付的本金 =400-86.59=313.41 （萬元）未支付的本金 =1 731.80-313.41=1 418.39（萬元）注：20 X2年12月31日長期應付款列報金額 =1 600-181.61-329.08 =1 089.31（萬元）a. 長期應付款余額 =2 000-400=1 600 （萬元）b. 未確認融資費用余額 =268.20-86.59=181.61 （萬元）c. 20 X3年應付本

23、金=329.08（萬元），該部分金額應在20 X2年12月31日資產負債表中“一年內到期的非流動負債”項目反映。（見下面步驟） 20 X3年12月31日借：長期應付款400貸：銀行存款400借：財務費用70.92貸：未確認融資費用70.92其中：支付的利息=1 418.39 X5%=70.92（萬元）支付的本金 =400-70.92=329.08 （萬元）未支付的本金 =1 418.39-329.08=1 089.31（萬元）2土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與土 地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算，土地使用權與地上建筑物 分別進行攤銷和計提

24、折舊。（自用時，房地分開核算）但下列情況除外：1）.房地產開發企業取得的土地使用權用于建筑對外出售的房屋建筑物，相關土地 使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本（開發成本）。2）.企業外購房屋建筑物所支付的價款中包括土地使用權和建筑物價值的，應當對 實際支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值相對比例）在土地使用權與地上建 筑物之間進行分配；如果確實無法在土地使用權與地上建筑物之間進行合理分配的， 應當全部作為固定資產，按照固定資產確認和計量的原則進行會計處理。3.資本化支出在資產負債表日可以有余額，填列在“開發支出”內，費用化支出在資 產負債表日無余額。4借：管理費用一自用無形資產攤銷其他業務

25、成本-出租無形資產攤銷制造費用一用于產品生產等的無形資產攤銷生產成本-專門用于生產某種產品或其他資產的無形資產攤銷貸：累計攤銷【特別提示】持有待售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額熟低進行計量。第六章投資性房地產一、投資性房地產的范圍主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。（一）屬于投資性房地產的項目范圍相關內容1.已出租的土地使用權（經營租賃方式）企業計劃用于出租但尚未出租的土地使用權，不屬于此類2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權（很少見）3.已出租的建筑物（1 ）是指企業擁有產權并以經營租賃方式出租的建筑物，主 要包括自

26、行建造或開發活動完成后用于出租的建筑物，以及 正在建造或開發過程中將來用于出租的建筑物；（2 ）以經營租賃方式租入再轉租給其他單位的建筑物不屬于 投資性房地產；（3）通常情況下，對企業持有以備經營出租的空置建筑物或 在建建筑物，如董事會或類似機構作出書面決議，明確表明 將其用于經營出租且持有意圖短期內不再發生變化的，即使 尚未簽訂租賃協議，也應視為投資性房地產。（4）企業將建筑物出租，按租賃協議向承租人提供的相關輔 助服務在整個協議中不重大的，如企業將辦公樓出租并向承 租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投 資性房地產。1采用成本模式計量的投資性房地產（3個允許：允許提折舊、允許

27、攤銷、允許提減值 準備）【特別提示】已經計提的投資性房地產減值準備，不允許轉回。采用公允價值模式計量的投資性房地產（3個不允許：不允許提折舊、不允許攤銷、不允許提減值準備）【特別提示】企業將某項投資性房地產進行改擴建等再開發且將來仍作為投資性房地產的，在再開發期間應繼續將其作為投資性房地產，再開發期間不計提折舊或攤銷。2. 【補充例題】（2012年，修改）20 X6年6月30日，甲公司與乙公司簽訂租賃合 同，合同規定甲公司將一棟自用辦公樓出租給乙公司，租賃期為1年，年租金為200萬元。當日，出租辦公樓的公允價值為8 000萬元，賬面價值為2 500萬元。（計入其他綜合收益的貸方）.20 X6年

28、12月31日，該辦公樓的公允價值為9 000萬元。20 X7年6月30日（收半年房租），甲公司收回租賃期屆滿的辦公樓并對外出售，取得價款 9 500 萬元。甲公司采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量，不考慮其他因素。上述交易或事項對甲公司 20 X7年度損益的影響金額是（）。A.500 萬元 B.6 000 萬元 C.6 100 萬元 D.7 000 萬元【正確答案】 C【答案解析】借：銀行存款9 500貸：其他業務收入9500借：其他業務成本9 000貸：投資性房地產成本8000借：其他綜合收益貸：其他業務成本 借：公允價值變動損益貸：其他業務成本 借：銀行存款貸：其他業務收入公允價值

29、變動10005 500(8 0002 500)5 5001 0001 000100 (200 X6/12 )100上述交易或事項對甲公司 20 X7年度損益的影響金額=9 500 9 000 + 5 500 +100 = 6 100第七章 金融資產【特別提示】只有第 1 類金融資產不計提減值 交易性金融資產從取得到出售會影響到投資收益的時點：a取得時支付的交易費用；b. 持有期間確認的股利或利息收入；c. 出售時確認的投資收益？第三節 持有至到期投資【特別提示】 通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產，主要是債權性投資。 股權投資因其沒有固定的到期日，因而不能劃分為持有至到期投資。 持

30、有至到期投資通常具有長期性質，但期限較短（期限在1年以內的）債券投資,符合持有至到期條件的，也可以劃為持有至到期投資。（二）持有至到期投資的特征（ 3 個）1. 該金融資產到期日固定、回收金額固定或可確定“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指：相關合同明確了投資者在確定的 期間內獲得或應收取現金流量（例如，投資利息和本金等）的金額和時間。（ 1 ）從投資者角度看，如果不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投 資時，可以不考慮可能存在的發行方重大支付風險。（ 2 ）如果符合其他條件，不能由于某債務工具投資是浮動利率投資而不將其劃分 為持有至到期投資。（浮動利率也可以劃分為持有至到期投資）

31、（ 3）對于發行人按企業會計準則規定確認為金融負債、具有固定或可確定付款額和固定到期日的優先股（如強制可贖回優先股），持有人可將其分類為持有至到期投 資；（ 2017 年新增）（4）浮動利率債務工具（如浮動利率債券）符合分類為持有至到期投資的條件（如一項3年期，按上海銀行同業拆借利率（Shibor ）加120個基點每半年末收取一 次利息的債券投資）；（5）持有人按合同約定可持續在固定日期收取利息的債券（即永續債券），因其沒有固定到期日而不可分類持有至到期投資。（2017年新增）2. 企業有明確意圖將該金融資產持有至到期“有明確意圖持有至到期”是指：投資者在取得投資時意圖就是明確的，除非遇到一些

32、企業所不能控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事項。3. 企業有能力將該金融資產持有至到期“有能力持有至到期”是指企業有足夠的財務資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（三）持有至到期投資轉換（見【例7 4】）1. 企業將某金融資產劃分為持有至到期投資后，可能會發生到期前將該金融資產 予以處置或重分類的情況。這種情況的發生，通常表明企業違背了將投資持有至到期 的最初意圖。企業將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內出售或重分類為 可供出售金融資產的金額，相對于該類投資（即企業全部持有至到期投資）在出售或 重分類前的總額較大時，則企業在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資（

33、即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資 產，且在本會計年度及以后 2個完整的會計年度內不得再將該金融資產劃分為持有至 到期投資值得說明的是，如出售或重分類金融資產的金額較大而受到的“兩個完整會計年 度”內不能將金融資產劃分為持有至到期的限制已解除（即，已過了兩個完整的會計 年度），企業可以再將符合規定條件的金融資產劃分為持有至到期投資2. 企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行 后續計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益 （其他綜合收益），在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損

34、益（資產減值損失、投資收益）。情形賬務處理終止確認出售部分借：銀行存款持有至到期投資減值準備（按比例）貸：持有至到期投資一一成本利息調整（可借可貸，出售部分）應計利息投資收益（倒擠，可借可貸）確認重分類借：可供出售金融資產（重分類日剩余部分的公允價值） 持有至到期投資減值準備（按比例） 貸：持有至到期投資一一成本利息調整（可借可貸，剩余部分）應計利息其他綜合收益（可借可貸）【特別提示】 此處的其他綜合收益發生減值或終止確認時計入當期損益 上述轉換不屬于會計政策變更或會計估計變更。 如計提了相應的減值準備，也應在轉換時一并結轉。3. 不需要重分類的特殊情況（不用將剩余部分重分類）：（1 ）出售日

35、或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前3個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。（2 ）根據合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后， 將剩余部分予以出售或重分類。（3）出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事 項所引起4. 企業應于每個報告期末對金融資產持有至到期的明確意圖和能力進行評估。（2017年新增）結合上述關于企業有明確意圖和能力持有該金融資產至到期的有關要求，以下方 面值得補充說明：（1 ）對于發行方可以贖回的債務工具，如發行方行使贖回權: 投資方仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支出的溢價和交易費用），

36、那么投 資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資； 如無法讓投資者收回幾乎所有初始凈投資，那么投資者不可以將此類投資劃分 為持有至到期投資。（2）對于投資者有權要求發行方贖回的債務工具投資，投資者不能將其劃分為持 有至到期投資。（ 3 ）對于可轉換債券投資，如果轉換權只能在債券到期時行使，則該債券持有者 可合理聲明其具有明確意圖持有該債券至到期；如果轉換權可以債券到期前任何時點 行使，則該債券持有者不能作有明確意圖持有至到期的聲明。（ 4）債券本金和利息可能存在違約的重大風險，且該風險可能由債券信用評級較 低等情況予以證實。在此情況下，盡管在購買日對潛在的違約風險有所考慮，但只要投資者具有將該

37、債券持有至到期的意圖和能力，違約的可能性不構成劃分為持有至到期的考慮因素。也就是說，債券發行人可能違約的重大風險并不妨礙將該債券劃分為持有至到期 投資，只要該債券合同付款額是固定或可確定的，且滿足其他相關條件。（ 5）已作為借款的擔保品的債券（此種情況下，債券不符合終止確認條件從而仍 在企業資產負債表中列報），如果企業有意圖且預期能夠在不需處置該債券的情況下 償還借款，那么企業可將其劃分為持有至到期投資。（ 6）對于保險機構而言，災難性虧損或大量保單退保是“合理的、很可能發生” 的事項，因此不能視為“企業無法控制、與其不會重復發生且難以合理預計的獨立事 項”。為此，為履行索賠義務或由于投保人退

38、保而導致的保險機構將持有至到期投資 出售，不屬于前述例外情況。、持有至到期投資的會計處理（只核算債券投資）明細科目（共 3 個）持有至到期投資成本應計利息（到期一次還本付息）利息調整1初始計量總原則： 按公允價值和交易費用之和作為初始入賬金額； 已到付息期但尚未領取的利息單獨確認為應收項目。借：持有至到期投資 成本（面值）應收利息/持有至到期投資一一應計利息貸：銀行存款（注意：交易費用）持有至到期投資一一利息調整（可借可貸）2.后續計量總原則：米用實際利率法，按攤余成本進行后續計量。【特別提示】a. 持有至到期投資在初始確認時，應當計算確定具實際利率，并在該持 有至到期投資預期存續期間或適用的更短期間內保持不變b. 實際利率：是指將金融資產或金融負債在預期存續期間或適用的更短 期間內的未來現金流量，折現為該金融資產或金融