1、論稅收犯罪的概念構(gòu)成特征及基本類型論稅收犯罪的概念構(gòu)成特征及基本類型 一、關(guān)于稅收犯罪概念的爭(zhēng)議和評(píng)析涉及稅收方面的犯罪，作為一個(gè)罪群，在法律上和理論界存在幾種不同的稱謂。一是稅收犯罪，這一稱謂比較傳統(tǒng)，它來(lái)源于傳統(tǒng)的偷稅罪和抗稅罪；二是涉稅犯罪，我國(guó)的稅制改革以后，稅收違法行為呈多樣化趨勢(shì)，稅收犯罪的立法將更多的涉稅違法行為予以犯罪化，不再局限于傳統(tǒng)的二罪，而是發(fā)展到十幾個(gè)罪，因此，在理論上有的學(xué)者認(rèn)為，稅收犯罪的稱謂顯得過(guò)于狹隘，稱涉稅犯罪更為妥當(dāng)；三是危害稅收征管罪，該稱謂主要是依據(jù)1997年刑法分則第三章第六節(jié)的節(jié)名所確定的。三個(gè)名稱中，稅收犯罪和涉稅犯罪均屬于理論上的稱呼，而危害稅收

2、征管罪則是法定名稱，雖然他們都是以現(xiàn)行刑法規(guī)定的涉及稅收方面的具體犯罪為依據(jù)，但不同的稱謂所包含的內(nèi)容和側(cè)重點(diǎn)卻各異。對(duì)于傳統(tǒng)的稅收犯罪，有的論者將其概念界定為“直接地妨害國(guó)家稅收稽征權(quán)犯罪行為的統(tǒng)稱”，1并明確指出，所謂直接地妨害是行為人對(duì)國(guó)家稅收稽征權(quán)的直接侵犯與正面對(duì)抗。間接侵害行為，如提供偽證幫助他人偷逃稅款，偽造變?cè)於惼苯铏C(jī)營(yíng)利等行為，是對(duì)國(guó)家稅收稽征權(quán)行使設(shè)置障礙，不是稅收犯罪。至于與稅收相關(guān)的犯罪行為，如稅務(wù)工作人員侵吞稅收金、收受賄賂等，更不屬于稅收犯罪。稅收犯罪主要是指偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪和騙取出口退稅罪四種。2上述觀點(diǎn)在當(dāng)時(shí)涉及稅收方面的犯罪并不突出，在有關(guān)的法律

3、、法規(guī)尚不健全的情況下應(yīng)該說(shuō)不無(wú)道理。隨著我國(guó)的稅制改革，稅收方面的法律、法規(guī)不斷完善，特別是1997年修訂后的刑法頒行之后，其不足則顯而易見(jiàn)。首先，提供偽證幫助實(shí)施危害稅收征管犯罪的行為，根據(jù)我國(guó)刑法的規(guī)定，可以構(gòu)成共犯，顯然，既然是作為共犯予以處罰，就不能說(shuō)這種行為不屬于危害稅收征管罪。其次，將發(fā)票犯罪排除在稅收犯罪之外，無(wú)論是在理論上還是在立法上均無(wú)依據(jù)。稅收征管制度是國(guó)家有關(guān)稅收征收管理法律、法規(guī)的總稱，是稅收管理制度的一個(gè)方面，它包括稅務(wù)登記制度、納稅申報(bào)制度、稅款征收制度、帳簿管理制度、稅務(wù)檢查制度、發(fā)票管理制度和稅務(wù)違章處理制度等。也就是說(shuō)，發(fā)票管理制度是稅收征管制度的有機(jī)組成部

4、分，妨害發(fā)票管理自然妨害稅收征管，這也是直接的，不是間接的。3從體制上看，我國(guó)對(duì)發(fā)票的管理自1986年步入規(guī)范化軌道后，始終也是由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法統(tǒng)一管理。修訂后的刑法對(duì)此也有明確的規(guī)定，刑法分則第三章第六節(jié)將發(fā)票犯罪納入了危害稅收征管罪之中。再次，稅收征管活動(dòng)是一項(xiàng)行政執(zhí)法活動(dòng)，無(wú)論是作為行政相對(duì)人的納稅人和其他人，還是作為稅收行政法律關(guān)系主體的稅收征管人員，都可能對(duì)國(guó)家稅收稽征權(quán)直接侵犯而成為稅收犯罪的主體，將稅收人員的瀆職行為排除在稅收犯罪之外，顯然是受傳統(tǒng)的行政權(quán)力本位意識(shí)的影響，這與我國(guó)的政治和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展不相適應(yīng)。1997年修訂后的刑法在1979年刑法及相關(guān)立法解釋的基礎(chǔ)上大大地拓展

5、了涉及稅收違法行為犯罪化的范圍，并在第三章破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪中專門(mén)規(guī)定了危害稅收征管罪一節(jié)，因此，有專門(mén)論著在論述稅收犯罪的概念時(shí)認(rèn)為，稅收犯罪是指行為主體實(shí)施的規(guī)避稅收繳納義務(wù)，非法騙取稅款、妨害發(fā)票管理以及其他妨害國(guó)家稅收管理活動(dòng)和違反職責(zé)，在稅收征管活動(dòng)中瀆職或者貪污賄賂的情節(jié)嚴(yán)重的行為。從其犯罪主體來(lái)說(shuō)，不僅包括納稅主體，而且還包括稅收管理主體以及其他參與稅收犯罪的自然人。就其內(nèi)容來(lái)說(shuō)，包括了危害稅收征管的犯罪，稅收征管瀆職犯罪和稅收貪污賄賂犯罪以及其他涉稅的犯罪。4這里雖然論者將其稱為廣義的稅收犯罪，但根據(jù)其內(nèi)容，實(shí)際上就是理論上通常被稱為的涉稅犯罪。與上述觀點(diǎn)相當(dāng)，在我國(guó)臺(tái)

6、灣地區(qū)的學(xué)者稱涉及稅收方面的犯罪行為為“租稅犯罪”或“租稅犯”。如學(xué)者黃宗正認(rèn)為，“所謂租稅犯罪，是指與各種租稅的賦課、征收與繳納有直接關(guān)聯(lián)的犯罪。”租稅犯罪的范圍取決于各種稅法規(guī)定。但凡稅法上規(guī)定的犯罪，不管是直接侵害國(guó)家稅收請(qǐng)求權(quán)的純正租稅犯罪，還是間接妨害國(guó)家稅收請(qǐng)求權(quán)的不純正租稅犯罪，抑或是與租稅犯罪有關(guān)聯(lián)的犯罪，都認(rèn)為是租稅犯罪。它包括了詐術(shù)逃漏租稅捐、不繳納代征代扣之稅款等行為；收藏、發(fā)運(yùn)漏稅貨物，偽造、變?cè)於惼钡刃袨椋约鞍ǘ悇?wù)官員貪污稅款收受賄賂等行為。他們將前者稱之為“逃稅犯”，后者為“租稅危害犯”。5從稅收保護(hù)的角度出發(fā)，將大部分直接或者間接危害稅收征管的行為都囊括其中，

7、廣義的稅收犯罪有一定的合理之處，但由于其內(nèi)容將稅務(wù)人員非發(fā)生在稅收征管工作中的受賄、貪污、挪用、私分稅款、巨額財(cái)產(chǎn)來(lái)源不明等內(nèi)部犯罪行為以及一般主體實(shí)施的盜、騙稅票等可能間接危害稅收的犯罪行為也包括在內(nèi)，則有一種稅收犯罪泛化之嫌。如果按照此標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察，還有很多罪都可以納入其中，如造成破產(chǎn)虧損罪，直接影響了納稅，間接地危害了稅收征管活動(dòng)；非法拘禁稅務(wù)人員，影響稅收征管活動(dòng)等等，不一而足。這樣一來(lái)，勢(shì)必使稅收犯罪定義的內(nèi)涵和外延都無(wú)法明確界定。與上述廣義的稅收犯罪概念相對(duì)應(yīng)，論者還提出了狹義的稅收犯罪，認(rèn)為所謂狹義的稅收犯罪僅指納稅主體規(guī)避納稅義務(wù)、騙取稅款的行為以及其他自然人妨害發(fā)票管理活動(dòng)情節(jié)

8、嚴(yán)重的行為。即修訂后的刑法分則第三章第六節(jié)所列的危害稅收征管的行為。6可見(jiàn)，狹義的稅收犯罪也就是危害稅收征管罪，并在其概念中較為概括地列舉了具體的犯罪行為。與此相類似，在刑法理論中，將涉及稅收方面的犯罪統(tǒng)稱為危害稅收征管罪的觀點(diǎn)中，也有的學(xué)者采取列舉的方式描述該類犯罪的概念。如有的學(xué)者認(rèn)為，危害稅收征管罪是指違反稅收法規(guī)，偷稅、抗稅、欠稅、騙取國(guó)家出口退稅、抵扣稅款等，數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的行為。7還有的論者認(rèn)為，危害稅收征管罪是指違反國(guó)家稅收征收管理和發(fā)票管理制度，故意以各種方法不繳、少繳、騙取國(guó)家稅款以及破壞國(guó)家對(duì)發(fā)票管理的行為。8但大多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為，危害稅收征管罪是指違反國(guó)家稅收法規(guī)

9、，侵犯國(guó)家稅收征收管理制度、發(fā)票管理制度，妨害國(guó)家稅收征管活動(dòng)，情節(jié)嚴(yán)重的行為。”9此乃通說(shuō)。對(duì)于采取列舉方式描述危害稅收征管罪的觀點(diǎn)，它正如有的學(xué)者所言“沒(méi)有揭示出稅收犯罪的內(nèi)在同一性，雖然能將稅收犯罪與非稅收犯罪區(qū)分開(kāi)來(lái)，但卻表現(xiàn)出了稅收犯罪內(nèi)部的離散性，過(guò)分強(qiáng)調(diào)稅收犯罪各罪之間的差異性。10而通說(shuō)將國(guó)家稅收征管制度和發(fā)票管理制度并列起來(lái)的論點(diǎn)同樣值得商榷，前已所述，發(fā)票管理制度是稅收征管制度的有機(jī)組成部分，此其一。其 二，也許是囿于修訂后刑法的規(guī)定，這種觀點(diǎn)不但在稱謂上將涉及稅收方面的犯罪稱之為危害稅收征管罪，而且在內(nèi)容上也僅僅限于刑法分則第三章第六節(jié)的規(guī)定具體罪名，其范圍過(guò)于狹小，沒(méi)能

10、涵蓋所有涉及稅收方面犯罪的罪名，無(wú)疑影響了對(duì)其作為一個(gè)罪群進(jìn)行全面、系統(tǒng)的研究。近年來(lái)，有的學(xué)者在深入探討了稅收的概念后，認(rèn)為稅收犯罪是指侵害國(guó)家稅收分配關(guān)系、應(yīng)受刑罰懲罰的行為。11這種觀點(diǎn)將稅收分配關(guān)系作為稅收犯罪質(zhì)的規(guī)定性，將應(yīng)受刑罰懲罰性看成是稅收犯罪量的規(guī)定性，稅收犯罪是這種質(zhì)與量的統(tǒng)一體。這看起來(lái)有一定的新意，但仔細(xì)分析發(fā)現(xiàn)并非無(wú)懈可擊。首先，稅收并不是論者所認(rèn)為的屬于一種特定的分配關(guān)系。所謂關(guān)系是指事物之間相互作用、相互影響的狀態(tài)，或者人和人或人和事物之間的某種性質(zhì)的聯(lián)系。12而稅收是國(guó)家為了滿足社會(huì)公共需要，根據(jù)其社會(huì)職能，憑借政治權(quán)力，按照法律的規(guī)定，強(qiáng)制、無(wú)償?shù)貐⑴c社會(huì)產(chǎn)品

11、分配而取得的財(cái)政收入。即便將稅收看成是一種分配關(guān)系，該觀點(diǎn)認(rèn)為稅收犯罪侵犯了國(guó)家稅收分配關(guān)系的提法也犯了同義反復(fù)的邏輯錯(cuò)誤。其次，按照此界定，其包括的內(nèi)容必然非常寬泛，只要是侵犯國(guó)家稅收、應(yīng)受刑罰處罰的行為均應(yīng)包含其中，其結(jié)果與廣義稅收犯罪說(shuō)并無(wú)二致，不足之處已如前論，不再贅述。 二、稅收犯罪概念的重新界定在本文中，我們使用的是稅收犯罪的稱謂，主要原因有 三，一是涉稅犯罪的稱謂，從字面上理解，給人以所涵蓋的內(nèi)容過(guò)于寬泛之嫌；而危害稅收征管罪的稱呼由于來(lái)源于刑法分則第三章第六節(jié)的節(jié)名，其內(nèi)容也只包含該節(jié)中的罪名，似有范圍過(guò)窄之感。相比較而言，稅收犯罪一詞能比較準(zhǔn)確地反映其應(yīng)有的內(nèi)涵。二是稅收犯罪

12、的稱謂與其它相關(guān)學(xué)科名稱及法律、法規(guī)相一致，如稅收學(xué)，國(guó)家稅收，稅收征管法等。三是稅收犯罪一詞更為約定俗成，它已經(jīng)將立法不斷發(fā)展的各個(gè)稅收新罪納入其中，因而使用稅收犯罪較之其他兩種稱呼更易為國(guó)際和國(guó)內(nèi)各界所接受。那么，什么叫稅收犯罪？根據(jù)以上對(duì)稅收犯罪概念不同觀點(diǎn)的評(píng)析，我們認(rèn)為要正確理解稅收犯罪，必須把握以下幾點(diǎn)： 首先，稅收犯罪是一個(gè)理論概念，它是對(duì)現(xiàn)行刑法所規(guī)定的涉及稅收方面犯罪的理論概括。稅收犯罪的概念必須是能揭示出稅收犯罪這一類罪的共同性的東西，使得這一類罪能夠結(jié)合起來(lái)，成為一個(gè)整體，同時(shí)，稅收犯罪概念所揭示的又必須為稅收犯罪所特有，使得稅收犯罪能與非稅收犯罪區(qū)分開(kāi)來(lái)。將稅收犯罪作為

13、研究對(duì)象，目的是通過(guò)全面分析該類犯罪的立法和司法方面的基本狀況，深入探詢防治稅收犯罪的刑事對(duì)策。其次，稅收犯罪屬于行政犯。行政犯是與刑事犯相區(qū)別而提出的，它是指違反行政法規(guī)，危害正常的行政管理秩序，情節(jié)嚴(yán)重，依照刑法應(yīng)當(dāng)承擔(dān)刑事責(zé)任的行為。稅收犯罪首先違反的是稅收法律、法規(guī)，稅收是國(guó)家行政的一個(gè)基本內(nèi)容，稅收法規(guī)也就當(dāng)然屬于行政法規(guī)，這是稅收犯罪所具有的行政違法性。我們這里強(qiáng)調(diào)稅收犯罪的行政違法性，并非是說(shuō)所有具有稅收行政違法性的行為都屬于稅收犯罪，作為刑法中規(guī)定的犯罪類型之一的稅收犯罪，它還必須具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性和人身危險(xiǎn)性，也即刑事違法性。稅收犯罪就是違反稅收法規(guī)性與違反刑事法規(guī)性的統(tǒng)一

14、。第 三，稅收犯罪在結(jié)果上往往會(huì)造成國(guó)家稅收收入的減少。由于國(guó)家稅收是國(guó)家憑借政治權(quán)力，運(yùn)用法律手段，強(qiáng)制、無(wú)償?shù)叵蚣{稅人課征的金錢(qián)給付，其本質(zhì)上體現(xiàn)的是國(guó)家行使管理職能的一種權(quán)力，也就是稅收稽征權(quán)。我們認(rèn)為，將稅收犯罪的實(shí)質(zhì)看成是“對(duì)國(guó)家稅收稽征權(quán)的侵犯”13的觀點(diǎn)無(wú)疑是準(zhǔn)確的。對(duì)國(guó)家稅收稽征權(quán)的侵犯只是稅收犯罪的本質(zhì)特征，而這類犯罪的行為人在行為上通常表現(xiàn)為對(duì)國(guó)家稅收征管法律、法規(guī)的違反和稅收征管活動(dòng)的妨害。第 四，稅收犯罪概念中的情節(jié)嚴(yán)重，本身就是對(duì)這類犯罪在量上的一種刑法限定，而應(yīng)受刑罰處罰只是對(duì)稅收犯罪的行為人在刑法上應(yīng)承擔(dān)后果的規(guī)定，而且兩者具有相當(dāng)?shù)耐恍裕袨槿说男袨榍楣?jié)嚴(yán)重，

15、必然構(gòu)成犯罪，其結(jié)果是承擔(dān)刑事責(zé)任，接受刑罰處罰；行為人的行為應(yīng)受刑罰處罰的前提是其必須屬于情節(jié)嚴(yán)重，構(gòu)成了刑法規(guī)定的具體犯罪。因此，將情節(jié)嚴(yán)重和應(yīng)受刑罰處罰并列作為稅收犯罪的內(nèi)容不大妥當(dāng)。我們認(rèn)為，情節(jié)嚴(yán)重足以成為區(qū)分稅收違法與稅收犯罪的重要標(biāo)準(zhǔn)。綜上，我們可以給稅收犯罪下一個(gè)定義： 稅收犯罪是指違反國(guó)家稅收法，侵犯國(guó)家稅收稽征權(quán)，妨害國(guó)家稅收征管活動(dòng)，情節(jié)嚴(yán)重的行為。 三、稅收犯罪的構(gòu)成特征如前所述，稅收犯罪是一個(gè)罪群，且屬刑法理論上的概念，那么作為闡明稅收犯罪內(nèi)部結(jié)構(gòu)和性能的構(gòu)成特征同樣不是刑法上規(guī)定的概念，它是理論研究將現(xiàn)行刑法分則中規(guī)定的諸稅收犯罪的犯罪構(gòu)成要件予以概念化、理論化的結(jié)

16、果，反映的是各個(gè)具體稅收犯罪構(gòu)成事實(shí)的共同本質(zhì)屬性和特征。與具體犯罪的犯罪構(gòu)成一樣，稅收犯罪的犯罪構(gòu)成是一個(gè)由犯罪主體、犯罪客體、犯罪主觀方面和犯罪客觀方面這四個(gè)基本要件組成的有機(jī)整體。 （一）稅收犯罪的犯罪客體關(guān)于稅收犯罪的犯罪客體，理論界的看法不一。我們認(rèn)為，要正確理解稅收犯罪的犯罪客體，就必須首先搞清什么是犯罪客體。通行的觀點(diǎn)認(rèn)為犯罪客體是指我國(guó)刑法所保護(hù)的、為犯罪行為所侵害的社會(huì)關(guān)系。14我們認(rèn)為，將犯罪客體的實(shí)質(zhì)內(nèi)容界定為社會(huì)關(guān)系是值得商榷的。首先，社會(huì)關(guān)系的內(nèi)涵和外延過(guò)于空泛，缺乏作為構(gòu)成要件所應(yīng)具有的可測(cè)性和法定性。社會(huì)關(guān)系是指人們?cè)谏a(chǎn)和共同生活過(guò)程中形成的人與人之間的關(guān)系。它

17、分為物質(zhì)關(guān)系和思想關(guān)系。物質(zhì)關(guān)系是人們?cè)谏a(chǎn)過(guò)程中所形成的相互關(guān)系即生產(chǎn)關(guān)系。占統(tǒng)治地位的生產(chǎn)關(guān)系各方面的總和構(gòu)成一定社會(huì)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。思想關(guān)系是指由一定生產(chǎn)關(guān)系所決定的政治、法律、道德、藝術(shù)、宗教等其他社會(huì)關(guān)系，它們構(gòu)成一定社會(huì)的上層建筑。社會(huì)關(guān)系覆蓋了社會(huì)生活的各個(gè)領(lǐng)域，它無(wú)所不包，無(wú)處不在，可以說(shuō)，“人們的一言一行、一舉一動(dòng)都離不開(kāi)社會(huì)關(guān)系這個(gè)范疇。”15將犯罪客體界定為社會(huì)關(guān)系，就會(huì)使人們不能對(duì)其進(jìn)行精確地把握，從而影響對(duì)行為性質(zhì)的正確認(rèn)定。其次，社會(huì)關(guān)系缺乏層次性。在哲學(xué)上（社會(huì)學(xué)上也是如此），社會(huì)關(guān)系并不反映人們之間的具體的社會(huì)關(guān)系，具體的、個(gè)別的個(gè)人不能成為其主體。社會(huì)關(guān)系這個(gè)概念

18、反映的是人們之間實(shí)質(zhì)的和必然的、集體典型的聯(lián)系，其主體是具體的、個(gè)別的個(gè)人的純化和抽象化，即社會(huì)關(guān)系的主體是“中性、無(wú)色”的個(gè)人。在這種理論之下是無(wú)法將犯罪客體分為一般客體、同類客體和直接客體這樣外延不同、層次有別的“客體”體系的。第 三，從法理上看，把社會(huì)關(guān)系籠統(tǒng)地作為犯罪客體的實(shí)質(zhì)內(nèi)容也是不準(zhǔn)確的。社會(huì)關(guān)系是由主體、內(nèi)容和客體三大要素組成。主體要素是指社會(huì)關(guān)系的參加者，它包括權(quán)利主體和義務(wù)主體；內(nèi)容要素是指社會(huì)關(guān)系主體所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)；客體要素是指權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象。在社會(huì)關(guān)系的三要素中，主體要素的義務(wù)主體實(shí)際上就是犯罪主體；內(nèi)容要素的義務(wù)是犯罪主體所違反的，它們都不可能成為犯罪

19、侵犯的內(nèi)容。第 四，漢語(yǔ)中的侵犯一詞是指“非法干涉別人，損害其權(quán)利”16的意思。一般來(lái)講，侵犯是針對(duì)權(quán)利或者利益而言的，而犯罪對(duì)社會(huì)關(guān)系這一整體的影響應(yīng)當(dāng)是一種破壞作用，而不是侵犯。我們認(rèn)為，犯罪客體應(yīng)該是指受刑法保護(hù)的、而為犯罪行為侵犯的一定主體的權(quán)利或利益。利益是人們受到社會(huì)物質(zhì)生活條件所制約的需要和滿足需要的手段、措施。權(quán)利是一種行為自由，它以利益為前提和基礎(chǔ)。用“權(quán)利或利益”代替?zhèn)鹘y(tǒng)犯罪客體概念中的“社會(huì)關(guān)系”是合適的。具體理由如下： page第一，“權(quán)利或利益”可以概括刑法保護(hù)而被犯罪行為侵犯的所有內(nèi)容。所有的犯罪都是對(duì)一定主體權(quán)利和利益的侵犯。第 二，“權(quán)利和利益”都只能是在一定經(jīng)

20、濟(jì)結(jié)構(gòu)上的一定階級(jí)、集團(tuán)的權(quán)利和利益，沒(méi)有抽象的權(quán)利和利益存在，沒(méi)有脫離社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的純粹的權(quán)利和利益。權(quán)利和利益是階級(jí)性和社會(huì)性的統(tǒng)一。第 三，“權(quán)利或利益”表現(xiàn)形式多樣且具有層次性。如利益可以分為國(guó)家利益、社會(huì)利益和個(gè)人利益。國(guó)家利益包括國(guó)家安全、國(guó)防利益和國(guó)家軍事利益。又如個(gè)人的權(quán)利，它包括人身權(quán)利、民主權(quán)利、與人身有直接關(guān)系的其他權(quán)利和財(cái)產(chǎn)權(quán)利。人身權(quán)包括生命權(quán)、健康權(quán)、性自由權(quán)、人身自由權(quán)、人格權(quán)、名譽(yù)權(quán)、婚姻自由權(quán)等。第 四，將犯罪客體表述為“權(quán)利或利益”有充分的法律依據(jù)。我國(guó)憲法對(duì)權(quán)利和利益作了較為詳盡的規(guī)定，而且明確規(guī)定合法的權(quán)利和利益是憲法和法律保護(hù)的對(duì)象。如憲法第 8、1

21、1、1 3、18條等規(guī)定表明，合法的權(quán)利和利益是而且應(yīng)當(dāng)是法律保護(hù)的對(duì)象。刑法作為部門(mén)法，其內(nèi)容是憲法原則的具體體現(xiàn)。從刑法第2條和第13條規(guī)定的刑法任務(wù)和犯罪概念上看，其內(nèi)容都可以用“權(quán)利或利益”加以具體概括。刑法第20條和第21條規(guī)定的正當(dāng)防衛(wèi)和緊急避險(xiǎn)明確將保護(hù)國(guó)家公共利益、本人或者他人的人身財(cái)產(chǎn)和其他權(quán)利作為排除行為犯罪性的法定依據(jù)。刑法分則的有些章節(jié)更是將“權(quán)利”或“利益”作為客體。如分則第三章第七節(jié)規(guī)定的客體內(nèi)容是知識(shí)產(chǎn)權(quán)、第四章規(guī)定的客體內(nèi)容是公民的人身權(quán)利、民主權(quán)利；第七章的“危害國(guó)家安全罪”，明示其客體內(nèi)容為國(guó)防利益，第十章的首條規(guī)定軍人違反職責(zé)罪是“危害國(guó)家軍事利益”的行為

22、，明示其客體內(nèi)容為國(guó)家軍事利益。具體對(duì)于稅收犯罪來(lái)說(shuō)，雖然從形式上看，其犯罪行為都是對(duì)國(guó)家稅收征收法律、法規(guī)的違反，妨害了國(guó)家稅收征管活動(dòng)，侵犯了國(guó)家稅收征管制度，但實(shí)質(zhì)上是侵犯了國(guó)家的稅收稽征權(quán)，其造成的直接后果是國(guó)庫(kù)稅金的短少，間接后果是經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂。17 （二）稅收犯罪的客觀方面稅收犯罪的客觀方面表現(xiàn)為違反國(guó)家稅收法，妨害國(guó)家稅收征管活動(dòng)，情節(jié)嚴(yán)重的行為。這里的稅收法泛指國(guó)家制定、頒布的關(guān)于稅收方面的法律、條例、辦法、實(shí)施細(xì)則等。根據(jù)制定、頒布的主體不同或者效力不同，稅收法可以分為以下幾個(gè)級(jí)次： 全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅收法律，如稅收征收管理法、個(gè)人所得稅法等。它是調(diào)整

23、稅收法律關(guān)系的規(guī)范性文件，在我國(guó)的稅法中居于最重要的地位，在稅收方面具有最高的法律效力； 根據(jù)全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)，由國(guó)務(wù)院制定的，以條例的形式出現(xiàn)的稅收規(guī)范性文件，如增值稅暫行條例、消費(fèi)稅暫行條例等； 國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院授權(quán)主管財(cái)稅的部門(mén)即財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)基本稅法或者條例所制定頒發(fā)的補(bǔ)充和解釋性的稅法實(shí)施細(xì)則，如稅收征收管理實(shí)施細(xì)則、消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則等； 地方人民代表大會(huì)及其常委會(huì)依據(jù)授權(quán)，根據(jù)稅收基本法規(guī)，結(jié)合本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，制定的適用于本地區(qū)的稅收方面的法規(guī)； 政府及政府授權(quán)的財(cái)稅機(jī)關(guān)，為了執(zhí)行稅法，在其職權(quán)范圍內(nèi)制定發(fā)布的稅收行政規(guī)章，如通知、決定、暫

24、行規(guī)定、批復(fù)等等。違反了國(guó)家稅法是構(gòu)成稅收犯罪的前提條件，不違反國(guó)家稅法根本談不上是稅收犯罪的客觀行為。違反國(guó)家稅法的具體內(nèi)容還必須直接妨害國(guó)家稅收征管活動(dòng)，這是稅收犯罪客觀方面的質(zhì)的規(guī)定性。稅收犯罪的行為，根據(jù)具體的犯罪，有不同的表現(xiàn)形式，從行為作用的對(duì)象上看，有的是針對(duì)稅款的，如偷稅、抗稅行為、騙取出口退稅行為，有的是針對(duì)發(fā)票的，包括增值稅專用發(fā)票犯罪行為和普通發(fā)票犯罪行為。就行為的性質(zhì)來(lái)看，有的是規(guī)避納稅義務(wù)的行為，包括偷稅、抗稅行為、逃避追繳欠稅行為，有的是妨害出口退稅管理的行為，指騙取出口退稅行為表現(xiàn)形式，還有的是妨害發(fā)票管理的行為，如虛開(kāi)、非法制造、非法出售和非法購(gòu)買(mǎi)行為等。稅收犯

25、罪的行為可以表現(xiàn)為作為，也可以表現(xiàn)為不作為，如偷稅行為。而有的只能表現(xiàn)為不作為，如逃避追繳欠稅行為。但絕大部分稅收犯罪行為只能表現(xiàn)為作為。違反國(guó)家稅法，妨害國(guó)家稅收征管活動(dòng)的行為必須情節(jié)嚴(yán)重才構(gòu)成犯罪，這是稅收犯罪客觀方面的量的規(guī)定性。雖然在刑法分則條文中并沒(méi)有明確規(guī)定“情節(jié)嚴(yán)重”，然而，從立法上看，許多具體的稅收犯罪都規(guī)定了“數(shù)額”，結(jié)合刑法總則第13條“但書(shū)”的規(guī)定，如果情節(jié)顯著輕微危害不大的，則不能認(rèn)為是犯罪。稅收犯罪的客觀方面表現(xiàn)為行為在上述質(zhì)與量上的統(tǒng)一。 （三）稅收犯罪的主體根據(jù)刑法規(guī)定，稅收犯罪的主體分為自然人和單位兩種。 1、稅收犯罪的自然人主體稅收犯罪的自然人主體又可以分為一

26、般主體和特殊主體。稅收犯罪自然人一般主體是指年滿十六周歲，具有刑事責(zé)任能力，實(shí)施了稅收犯罪行為的自然人。在稅收犯罪中騙取出口退稅罪和發(fā)票犯罪的犯罪主體均可由自然人主體構(gòu)成。稅收犯罪自然人特殊主體是指除了年滿十六周歲，具有刑事責(zé)任能力外，還必須具備刑法規(guī)定的某種特定的身份而實(shí)施了稅收犯罪的自然人。特定身份一般是指刑法明文規(guī)定的行為人所具有的影響定罪量刑的特定資格和其他特定關(guān)系。稅收犯罪自然人特殊主體具體包括： （1） 納稅人所謂納稅人是指稅法規(guī)定的負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。負(fù)有納稅義務(wù)是納稅人產(chǎn)生的前提條件，這種納稅義務(wù)又要以法律規(guī)定為限。納稅義務(wù)源于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷售、取得合法收入等一定的經(jīng)濟(jì)行

27、為，內(nèi)容為交納稅款，其特點(diǎn)是受到強(qiáng)制且是無(wú)償?shù)摹?（2）扣繳義務(wù)人扣繳義務(wù)人包括代扣代繳義務(wù)人和代收代繳義務(wù)人。代扣代繳義務(wù)人是指稅法規(guī)定有義務(wù)從其持有的納稅人收入中扣除納稅人應(yīng)納稅款并代為繳納的單位或個(gè)人；所謂代收代繳義務(wù)人，是指有義務(wù)借助經(jīng)濟(jì)往來(lái)關(guān)系向納稅人收取應(yīng)納稅款并代為繳納的人。與納稅人一樣，扣繳義務(wù)人也具有向國(guó)家繳納稅款的義務(wù)，但其義務(wù)是源于法律、法規(guī)的授權(quán)；內(nèi)容是代扣代繳、代收代繳稅款，它具體包括扣繳義務(wù)人負(fù)有代國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人代扣、代收稅款和扣繳義務(wù)人負(fù)有將已代扣、代收的稅款代納稅人上繳給國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)兩方面；其行為是有償?shù)摹Ｒ话阏f(shuō)來(lái)，納稅人實(shí)施的稅收犯罪，扣繳義務(wù)人同樣可以

28、實(shí)施。二者都可以成為偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪的主體。 （3）稅收征管人員和其他有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員國(guó)家稅收作為一項(xiàng)行政管理活動(dòng)，由作為行政主體的稅收征管人員和作為行政相對(duì)人的納稅義務(wù)人共同形成稅收行政法律關(guān)系，不僅納稅義務(wù)人可能違反國(guó)家稅法，侵犯國(guó)家稅收稽征權(quán)，而且稅收征管人員或者其他有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員同樣也可能破壞國(guó)家稅收征管制度，妨害國(guó)家稅收征管活動(dòng)，構(gòu)成稅收犯罪，如徇私舞弊不征、少征稅款罪，徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪，違法提供出口退稅憑證罪等等，它們均只能由稅收征管人員或者有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員實(shí)施。因此，稅收征管人員或者其他有關(guān)國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員也就成了稅收犯罪的特殊主

29、體。 2、稅收犯罪的單位主體單位是相對(duì)于自然人的又一類稅收犯罪主體。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行刑法的規(guī)定，稅收犯罪單位主體包括公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)團(tuán)體。這里的單位并不是民法意義上的法人，而是泛指與自然人相區(qū)別的一切由自然人組成的人格化的社會(huì)有機(jī)整體。公司，主要是指依照公司法成立的有限責(zé)任公司和股份有限公司；企業(yè)、事業(yè)單位，應(yīng)包括依照我國(guó)有關(guān)法律成立的各種所有制和各種類型的企業(yè)和事業(yè)單位；機(jī)關(guān)，主要是指國(guó)家機(jī)關(guān)，同時(shí)也指黨的機(jī)關(guān)；機(jī)關(guān)團(tuán)體是指社會(huì)團(tuán)體和人民團(tuán)體。作為稅收犯罪主體的單位，實(shí)施犯罪通常是為本單位謀取非法利益，并經(jīng)單位集體決定或者由直接負(fù)責(zé)的主管人員或者其他直接負(fù)責(zé)人員決定。在稅收犯罪中，尤其

30、是在刑法分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪一節(jié)中，除了抗稅罪只能是自然人實(shí)施外，其他稅收犯罪均可由單位作為犯罪主體實(shí)施。如自然人稅收犯罪主體一樣，單位稅收犯罪主體也可以分為單位一般主體和單位特殊主體。單位一般主體即實(shí)施了稅收犯罪行為、依法應(yīng)受刑罰處罰的單位。如涉發(fā)票犯罪均可由單位一般主體構(gòu)成。而單位特殊主體是指刑法明確規(guī)定具有一定資格的、實(shí)施了稅收犯罪行為、依法應(yīng)受刑罰處罰的單位，如偷稅、逃避追繳欠稅罪都可由納稅單位或扣繳義務(wù)單位作為犯罪主體。 （四）稅收犯罪的主觀方面稅收犯罪的主觀方面是指犯罪主體對(duì)其實(shí)施的稅收犯罪行為的危害后果所持的心理態(tài)度。在稅收犯罪中，行為人在實(shí)施犯罪行為時(shí)，通常表現(xiàn)為積極

31、的作為，這種作為的犯罪方式是行為人在主觀方面明知自己的行為會(huì)造成危害社會(huì)的結(jié)果，而希望并積極追求危害結(jié)果發(fā)生的心態(tài)的客觀外在表現(xiàn)。因此，其主觀方面只能是故意，且是直接故意，間接故意或過(guò)失均不能構(gòu)成。雖然稅收犯罪的主觀方面都表現(xiàn)為直接故意，但各種具體稅收犯罪的故意內(nèi)容又不盡一致。如偷稅罪的行為人在主觀方面表現(xiàn)為明知自己應(yīng)當(dāng)納稅，而故意逃避應(yīng)繳納的稅款；虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為人在主觀上明知法律禁止虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而故意虛開(kāi)，等等。不同的稅收犯罪，他們?cè)谥饔^方面都有自己特定的內(nèi)容。由于稅收犯罪主觀方面表現(xiàn)為直接故意，因此行為人主觀上具有一定的動(dòng)機(jī)和目的。在一般情況下，稅收犯罪的行為人在主觀上都

32、具有逃避應(yīng)繳稅款、騙取國(guó)家稅款或者獲取非法利益的目的。然而，根據(jù)現(xiàn)行刑法的規(guī)定，稅收犯罪中行為人的動(dòng)機(jī)和目的并不是該類犯罪主觀方面的必備要件。 四、稅收犯罪的基本類型建國(guó)以后直至1979年刑法的頒布，這一時(shí)期內(nèi)稅收犯罪種類是比較單一的，刑法以及單行刑事法律、法規(guī)所規(guī)定的只是納稅主體規(guī)避納稅義務(wù)的偷、逃、抗稅的行為。后來(lái)雖然陸續(xù)頒布了一些單行法，但稅收犯罪的規(guī)范仍然限于納稅主體規(guī)避納稅義務(wù)以及其他自然人妨害發(fā)票管理的范圍之內(nèi)，顯然其種類是不全面的。18進(jìn)入90年代后，隨著稅收法規(guī)的不斷制定，稅收制度的不斷改革，稅收違法行為愈演愈烈，不僅納稅主體，而且征稅主體和一般主體違反國(guó)家稅收征管活動(dòng)的行為方式越來(lái)越多，因此1997年修訂后的刑法典對(duì)稅收犯罪的種類進(jìn)行了較為全面、科學(xué)的規(guī)范。稅收犯罪的類型，按其性質(zhì)可以劃分為下列三種： 一是刑法分則第三章第六節(jié)所規(guī)定的危害稅收征管罪。這是稅收犯罪最主要的犯罪類型。它包括納稅人逃避納稅義務(wù)的犯罪、騙稅犯罪、妨害發(fā)票管理的犯罪等。這種犯罪按照其具體侵害的對(duì)象的不同可以進(jìn)一步劃分為三大類。 （1） 規(guī)避稅款繳納義務(wù)的犯罪。這里包括偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪等。 （2）騙稅犯罪。主要是指騙取出口退稅罪、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪。 （3）妨害發(fā)票管理犯罪。這里包括偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪；非法出售增值稅專