1、輔助性賬簿設置與運用探析輔助性賬簿簡稱輔助賬，也稱備查賬，是指對某些在序時賬和分類賬中未能記載 或記載不全的經濟業務進行輔助或補充登記的賬簿，是會計賬簿體系中不可或缺 的組成部分。隨著新會計準則體系的正式實施和逐步推廣，在某些具體準則中， 如企業會計準則第1號存貨（以下簡稱CAS1存貨，下文涉及到的其 他具體準則名稱也按類似簡稱），輔助賬的設置與運用更趨合理性和全面性，在提 高會計披露透明度、加強企業內部控制以及維護投資者和社會公眾利益等方面發 揮著基礎性作用。一、輔助賬在有關具體準則中的設置與運用（一）在CAS1存貨中的設置與運用主要包括：（1）周轉材料。周轉材料是 指企業能夠多次使用、逐漸

2、轉移其價值但仍保持原有形態不確認為固定資產的材 料，主要包括包裝物和低值易耗品。為了加強周轉材料實物管理，對于在用周轉 材料，以及使用部門退回倉庫的出租或出借的周轉材料，應設置“周轉材料輔助 賬”并按使用部門或個人分戶分類記錄、記載品名、規格、數量、單價、金額等 內容。（2）受托加工物資。企業對外進行來料加工裝配業務而收到的原材料、零 件等物資，雖然其所有權屬于委托單位，但保管責任已轉移給受托企業。受托單 位除了單獨設置“受托加工物資”備查科目和有關的材料明細賬之外，還應設置“受托加工物資輔助賬”逐項登記委托單位名稱、加工合同號、來料日期、數量、 名稱及規格、完工日期、加工收入等資料，以加強對

3、來料加工物資的管理。（3）庫存商品。對于已經完成銷售手續，購買單位在月末尚未提取的庫存商品，應作 為代管商品處理，設置“代管商品輔助賬”進行核算；另外，對于已提未銷的產 品或其他暫時存放在外單位的寄存存貨、委托代銷的存貨等也應分別設置輔助賬 進行相應登記。（4）分期收款發出商品。對于采用按分期收款發出商品方式銷售 商品，應根據銷售對象設置明細賬或設置輔助賬詳細記錄分期收款發出商品的數 量、成本、售價、代墊運雜費、分期收款時間、已收取的貨款和尚未收取的貨款 等有關資料。（二）在CAS2長期股權投資中的設置與運用包括：（1）未確認的應負擔的 被投資單位發生的投資損失。在權益法下，投資企業在確認應分

4、擔被投資單位發 生的虧損時，應首先沖減長期股權投資的賬面價值；其次，長期股權投資的賬面 價值不足以沖減的，應以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價 值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值；最后，按照投資合 同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入 當期投資損失。對于未確認的應負擔的被投資單位發生的投資損失則在賬外進行 輔助登記。如果被投資單位以后期間實現盈利，投資企業則應當在輔助賬內注銷 未確認的虧損分擔額后，按順序分別減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他 實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確 認投資收

5、益。（2）股票股利。對于投資企業從被投資單位取得的股票股利，不做 賬務處理，但應設置輔助賬簿于除權日登記所增加的股數，以反映股份的變化情 況。（3）共同控制經營。共同控制經營是企業進行對外投資的一種特殊業務。其 本身并不構成一個獨立的會計主體，一般不設置主要賬簿，但為便于向各合營方 提供核算資料，有關合營方可以根據合同或協議中約定，設置專門輔助賬登記共 同控制經營發生的收入、費用等相關信息。（三）在CAS4固定資產中的設置與運用一是臨時租入的固定資產。企業以 經營租賃方式租入的固定資產，由于與資產所有權有關的全部風險和報酬實質上 并沒有轉移給承租人，因此承租人不應將租賃資產列為本企業的資產；但

6、為了加 強對租入固定資產的管理，明確保管責任，承租人應按不同固定資產設置輔助賬, 記錄和提供出租單位名稱、固定資產名稱、規格、性能、完好程度、租入日期、 期限、歸還日期、租賃合同號、租金等資料。二是在建工程其他支出。在建工程 科目核算企業進行基建工程、安裝工程、更新改造工程等發生的實際支出，包括 需要安裝設備的價值。但企業根據基建項目概算購置的不需要安裝的固定資產、 購入的無形資產、為生產準備的工具器具以及發生的不屬于工程支出的其他費用 等不屬于“在建工程”科目核算內容，則應通過設置“在建工程其他支出輔助 賬”進行詳細登記（四）在CAS11股份支付中的設置與運用企業為減少注冊資本而收購本公司

7、股份的、為獎勵本公司職工而收購本公司股份的以及股東因對股東大會作出的公 司合并、分立決議持有異議而要求企業收購本公司股份的，應當按照回購股份的 全部支出作為庫存股處理，同時進行輔助登記。在轉讓或注銷庫存股時，企業應 當在輔助賬內逐筆進行注銷。（五）在CAS18所得稅中的設置與運用企業在采用資產負債表債務法進行所 得稅會計處理時，暫時性差異產生的原因較復雜，計算過程也較繁瑣，僅設置“遞 延所得稅資產”科目和“遞延所得稅負債”科目難以詳細記載各項具體差異，應 設置輔助賬詳細記錄發生的每一項暫時性差異的種類、原因及金額等資料。（六）在CAS20企業合并中的設置與運用非同一控制下的企業合并形成母子 公

8、司關系的，母公司應自購買日起設置輔助賬，登記其在購買日取得的被購買方 可辨認資產、負債及或有負債的賬面價值、公允價值及公允價值與賬面價值的差 額，為以后期間編制合并財務報表提供基礎資料。（七）在CAS22金融工具確認和計量及CAS23金融資產轉移中的設置 與運用主要包括以下方面：（1）交易性金融資產。交易性金融資產主要是指企業 為了近期內出售而持有的金融資產，如企業以賺取買賣差價為目的從二級市場購 入的股票、債券和基金等。由于認購、交款和取得交易性金融資產不在同一時間，從認購開始就應設置“交易性金融資產輔助賬簿”，登記認購、付款、取得交易性金融資產的金額和日期，以及交易性金融資產種類、被投資單

9、位、面值、張數、 編號、期限、到期日、轉讓及收回方式、日期、收回價款等資料。（2）應收票據由于采用商業匯票結算方式結算貨款所涉及的業務和人員比較復雜，存在著到期 要及時結清票款或退票等問題，企業應設置“應收票據輔助賬”，逐筆登記每一 張商業匯票的種類、號數和出票日期、票面金額、票面利率、交易合同號和付款 人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉讓日、貼現日期、貼現 率和貼現凈額、未計提的利息，以及收款日期和收回金額、退票清款等資料，應 收票據到期結清票款或退票后，應當在輔助賬內逐筆注銷。對于到期不能收回的 帶息應收票據，應在及時轉入“應收賬款”科目核算后，期末不再計提利息，其 所包含

10、的利息在有關輔助賬中進行登記，待實際收到時再沖減收到當期的財務費 用。對于已貼現的商業承兌匯票，也應設置已貼現商業承兌匯票輔助賬，記錄編 號、出票日期、票面金額、貼現日、到期值等內容，為財務報表提供必要的參考 資料。（3）其他應收款。設置“存出保證金輔助賬”逐筆登記存出保證金的種類、 存入單位、金額、存出日期、期限、到期日等資料。其他應付款所包括的存入保 證金，同樣需要設置“存入保證金輔助賬”。（4）應付票據。企業應當設置“應付票據輔助賬”詳細登記每筆應付票據的種類、號數、簽發日期、期限、到期日、 票面金額、票面利率、交易合同號、收款人姓名或單位名稱，以及付款日期和金額等資料；應付票據到期結清

11、票款時，應當在輔助賬內逐筆注銷。（5）應付債券 企業在發行債券（包括可轉換公司債券）并待實際收到籌資款時才人賬。因此為 了加強待發行債券的管理，應設置相應“企業債券輔助賬”詳細登記企業債券的 票面金額、票面利率、還本付息期限與方式、發行總額、發行日期和編號、委托 代售部門、轉換比率、轉換時間、轉換股份等資料。企業債券到期兌付，在輔助 簿中應予注銷。二、輔助賬設置與運用的思考（一）輔助賬的名稱 目前基本上都將輔助性賬簿稱為備查賬或備查簿。現行的 各種會計法規對輔助性賬簿的稱謂也不一致。如會計法、會計檔案管理辦法 和會計基礎工作規范稱為輔助性賬簿或輔助賬簿，而現行企業會計制度和新 具體會計準則及其

12、指南則稱之為備查簿。 筆者認為，輔助性賬簿的稱謂比較合適， 能夠反映這類賬簿的本質特征。一方面，會計法是我國會計法規制度的“母法”，而具體準則及其應用指南屬于規范性文件，其制定與修改應遵循會計法 概念統一有利于各單位與會計人員學好并用好會計法和具體會計準則及其指 南，并依法建賬；另一方面，“備查”一詞一般指供查考之意，多用于公文。而“輔助”一詞意指非主要的和從旁幫助。從上述輔助賬在有關具體準則中的設置 與運用不難看出：輔助賬不僅僅只是對主要賬簿記錄的一種被動補充，而且能主 動如實反映和嚴格監控某一會計主體交易或事項的動態情況，為會計主體日常經 營管理提供系統完整的會計信息；同時，輔助賬與主要賬

13、簿之間也存在著一定的 數量勾稽關系，為規范會計確認、計量和報告行為提供必要的資料與事實。因此，“備查簿”或“備查賬”的稱謂有些“名”不副“實”，建議稱之為“輔助性賬 簿”或“輔助賬”。（二）輔助賬設置與運用的范圍鑒于輔助賬的性質和特點，現行的輔助賬基本上都是圍繞著主要賬簿進行設置，提供有關表內賬戶的輔助信息，但會計本質上 是以提供財務信息為主的經濟信息系統，除了提供財務信息外，還應提供企業所 承擔的社會責任、對社區的貢獻、人力資源、自創商譽（品牌）、知識產權、核心 競爭能力等非財務信息。這些非財務信息對于使用者的決策也是相關的，盡管無 法包括在財務報表中，但如果有規定或者使用者有需求，企業應當在財務報告中 予以披露，有時企業也可自愿在財務報告中披露相關信息。而在財務報告中進行 表外披露也離不開企業設置的輔助賬。這客觀上要求企業在考慮成本效益原則的 基礎上，遵循充分披露原則，設