精選文庫刑事律師如何對審計報告進行有效質證廣東廣強律師事務所 肖文彬 律師 一、質證概述律師（以下或簡稱“辯護人”）在辦理涉嫌詐騙類犯罪案件中，質證是刑事訴訟中一個非常重要的環節，尤其是對控方的“王牌證據”鑒定意見的質證顯得尤為重要。筆者曾在詐騙類犯罪辯護律師如何在庭審中對鑒定意見進行有效質證及如何為涉嫌詐騙類犯罪做無罪辯護？一文中對鑒定意見的質證有過詳細的論述，有興趣的朋友可以網搜查看，筆者在此不再重復。但關于質證，筆者認為是對不利于己方的控方證據或法院調取的證據在客觀性（又稱真實性）、關聯性、合法性、證明力、證據資格、證明目的、證明標準等方面（如言辭證據的內容是否符合經驗法則和邏輯規則、與其他證據能否相互印證）進行質疑、反駁、否定，或對己方有利的證據在以上方面進行肯定，以達到有利于己方當事人的目的。由于質證涉及到比較強的法律專業性問題，因此，質證的主要任務應當由律師來承擔，而當事人一般是輔助律師進行質證（當事人主要是針對對方證據的真實性、證據來源的合法性發表意見，需要律師事先對其進行“專業訓練”，以免當事人在法庭上出“洋相”、損害自身利益而不知），如果當事人和律師放棄質證或質證不力，那么以此為基礎的無罪辯護如同空中樓閣、縹緲無根；相反，如果辯護人及當事人能對控方的主要證據進行強有力的質證，這就為辦理重大、復雜、疑難的刑事案件打下了良好的基礎。自然在辦案效果上，有時會出現化腐朽為神奇的功效。二、案件背景筆者最近辦理的一起特大合同詐騙案中（當事人涉案2000萬，全案涉案6000萬，此案是最高人民法院指定管轄的刑事案件），就遇到控方指控我的當事人（被告人）有罪的“王牌證據”審計報告。這份審計報告得出的鑒證結論是：當事人及其公司在D物流公司的存貨總重量遠遠少于已辦理紙品貨權及質押的總重量，并據此認定存在重復銷售、質押的事實。如果這份審計報告合法有效的話，顯然對我的當事人非常不利。為了扭轉不利局面，筆者首先征詢了北京和廣州兩地有司法鑒定資質的注冊會計師朋友，根據刑事訴訟法相關規定，希望他們能作為專家出庭輔助辯護人就審計報告中涉及到的專門知識進行質證，但令人遺憾的是，這些朋友都因不愿得罪“同行”而放棄出庭。無奈之下，只能退而求其次，選擇向這些注冊會計師朋友進行咨詢，經過他們的專業指點，筆者收獲良多，再結合相關法律規定及這方面的質證實務經驗，筆者對此有了一定的把握。三、法律依據根據最高人民法院關于適用中華人民共和國刑事訴訟法的解釋（以下簡稱刑訴解釋）第八十四條的規定，對鑒定意見著重從以下方面審查其內容：（一）鑒定機構和鑒定人是否具有法定資質；（二）鑒定人是否存在應當回避的情形；（三）檢材的來源、取得、保管、送檢是否符合法律、有關規定，與相關提取筆錄、扣押物品清單等記載的內容是否相符，檢材是否充足、可靠；（四）鑒定意見的形式要件是否完備，是否注明提起鑒定的事由、鑒定委托人、鑒定機構、鑒定要求、鑒定過程、鑒定方法、鑒定日期等相關內容，是否由鑒定機構加蓋司法鑒定專用章并由鑒定人簽名、蓋章；（五）鑒定程序是否符合法律、有關規定；（六）鑒定的過程和方法是否符合相關專業的規范要求；（七）鑒定意見是否明確；（八）鑒定意見與案件待證事實有無關聯；（九）鑒定意見與勘驗、檢查筆錄及相關照片等其他證據是否矛盾；（十）鑒定意見是否依法及時告知相關人員，當事人對鑒定意見有無異議。而且根據刑訴解釋第八十五條的規定，鑒定意見具有下列情形之一的，屬于絕對排除的范疇，不得作為定案的根據：（一）鑒定機構不具備法定資質，或者鑒定事項超出該鑒定機構業務范圍、技術條件的；（二）鑒定人不具備法定資質，不具有相關專業技術或者職稱，或者違反回避規定的；（三）送檢材料、樣本來源不明，或者因污染不具備鑒定條件的；（四）鑒定對象與送檢材料、樣本不一致的；（五）鑒定程序違反規定的；（六）鑒定過程和方法不符合相關專業的規范要求的；（七）鑒定文書缺少簽名、蓋章的；（八）鑒定意見與案件待證事實沒有關聯的；（九）違反有關規定的其他情形。據此，結合其他相關法律（比如司法鑒定程序通則），辯護人應當在法庭上對控方的鑒定意見在以上方面進行質證。四、質證意見筆者辦理的這個案件里，首當其沖需要解決的問題是：控方提供的某注冊會計師事務所有限公司作出的審計報告到底是書證？還是鑒定意見？以往筆者在辦理同類案件質證時，當辯護人提出諸如此類的審計報告在刑事證據種類上屬于鑒定意見，并準備對此鑒定意見進行詳細質證時；有少數公訴人（二審是檢察員）突然“搖身一變”，馬上改口說這不是鑒定意見、這是書證，這時候就對律師的臨場應變能力及專業水平產生極大的考驗。面對這種情形，筆者結合平時辦案經驗及本案情況一般會從以下方面進行詳細質證：（一）要厘清審計報告是屬于法定證據種類的書證還是鑒定意見在刑事訴訟法第四十八條規定的八種刑事證據里面，審計報告到底是屬于法定證據種類的書證還是鑒定意見？抑或不屬于法定證據種類的任何一種？如果不屬于法定證據種類的任何一種，那就不具備刑事證據資格（或稱證據能力），在形式上就可以將其排除在質證的大門之外（有時候僅從形式上質證還不夠，還得在內容上深入質證）。筆者認為，要判斷審計報告是否屬于某一種證據，應當結合該種證據的定義、內容與特征從形式上和內容上進行判斷，這樣才不失全面而精準。首先，審計報告在刑事證據種類上不屬于書證。根據刑事證據法理論，書證是指以文字、符號、圖畫等表達的思想或者記載的內容來證明有關案件事實的書面文件或其他物品。表面上看來，這份審計報告是表達與案件事實有關的書面材料，應當是“書證”；實質上卻是辦案部門就案件中的專門性問題，指派或聘請具有專門知識的人對有關事項進行鑒定后所作出的判斷性意見；換言之，是鑒定人就專門問題所作的個人意見，在法庭上通常要求鑒定人對鑒定情況作出口頭說明并當庭回答訴訟各方的發問和質疑，盡管是以書面的形式出現，但實質上仍屬于言辭證據的范疇（因為言辭證據是當事人、證人、鑒定人等有關人員對案件客觀事實的主觀反映，是與人的身體狀況、感知能力、知識水平等條件密切相關的，是案發后根據辦案需要事后形成的；而書證是事前或事中就已形成的能證明有關案件事實的書面文件或其他物品，屬于實物證據的范疇，是“啞巴證據”。比如賬本、收據、合同、機票、信件等），是屬于言辭證據里的鑒定意見，在英美法國家被稱為“專家證言”或“專家意見”。其次，審計報告在刑事證據種類上應屬于鑒定意見。根據刑事證據法理論，鑒定意見是指公安司法機關或者當事人就案件中的專門性問題，指派或聘請具有專門知識的人進行鑒定后所作出的判斷性意見。這里的“專門性問題”是指：（1）屬于案件證明對象范圍內的事實；（2）需要專門知識和技能或者借助特定技術設備才能加以認識或說明的問題；（3）不是司法工作人員可以直接作出肯定或否定回答的常識性問題或一般性法律問題；（4）該問題的正式說明和認定權限被賦予特定機構或者個人。而本案審計報告是當地的一家會計師事務所有限公司受偵查機關的“委托”就涉案幾家公司的會計憑證及賬本、倉庫進銷存等財務資料進行審計而作出的，這里就涉及到會計學與財務方面的專門性問題（特別注意的是，鑒定只是對有關專門性問題作出判斷，而不是對有關事實問題作出法律評價和定性）。是需要相關專業人員運用專門知識和技能來進行判斷，又是案件發生后受辦案機關的指派或聘請產生的，完全符合鑒定意見的特征。因此，此審計報告無論從形式上還是從內容上都屬于刑事證據中的鑒定意見。（二）依法從形式上和內容上對審計報告進行深入質證筆者厘清了審計報告是屬于證據種類中的鑒定意見而非書證之后，也就掃清了公訴人（或檢察員）“精心”設置攔截辯護人的第一關（如果第一關過不了，對審計報告的質證就已經先輸一籌）。接下來的第二關更為重要，是雙方實質性內容的“貼身肉搏”、在刀光劍影中慘烈角逐。言歸正傳，具體到本案，筆者認為： 作為鑒定主體的某會計師事務所有限公司，沒有偵查機關的委托授權根據司法部司法鑒定程序通則第十六條的規定，司法鑒定機構決定受理鑒定委托的，應當與委托人簽訂司法鑒定委托書。司法鑒定委托書應當載明委托人名稱、司法鑒定機構名稱、委托鑒定事項、是否屬于重新鑒定、鑒定用途、與鑒定有關的基本案情、鑒定材料的提供和退還、鑒定風險，以及雙方商定的鑒定時限、鑒定費用及收取方式、雙方權利義務等其他需要載明的事項。因此，筆者發現審計報告相關材料里沒有附有本案偵查機關與某會計師事務所公司（以下或稱“鑒定機構”）簽訂的司法鑒定委托書，只有偵查機關的鑒定聘請書，且鑒定聘請書里沒有載明“.是否屬于重新鑒定、鑒定風險、雙方權利義務等其他需要載明的事項”這些授權內容；即便審計報告里記載了委托單位、委托日期、委托事項、送審材料等內容，因其記載不全，又缺乏偵查機關的蓋章授權，也是不能替代司法鑒定委托書而“蒙混過關”的。如果沒有上述材料、沒有記載上述內容，就不能證明鑒定機構的這次鑒定得到了偵查機關的委托授權，更無法證明鑒定機構的這次鑒定是否已超出司法鑒定委托書的授權范圍。雖然未附有司法鑒定委托書的鑒定意見在理論上是屬于證據瑕疵，但在沒有補正或無法補正之前，仍然不能作為定案的依據。作為鑒定主體的某會計師事務所有限公司，不具備司法鑒定的資質和條件根據全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定（以下簡稱司法鑒定管理決定）、司法鑒定人登記管理辦法的相關規定，司法鑒定機構經省級司法行政機關審核登記，取得司法鑒定許可證，方能從事司法鑒定業務。因此，筆者在查詢當地司法廳頒布的鑒定機構名冊中沒有此會計師事務所有限公司的名字，此鑒定機構在審計報告相關材料里只附有此會計師事務所的執業證書，而缺乏司法鑒定許可證。由此可見，此會計師事務所有限公司作為鑒定機構是不具備司法鑒定的上述資質和條件的，正如醫院沒有醫療機構執業許可證就已開業行醫一樣。根據刑訴解釋第八十五條第（一）項鑒定機構不具備法定資質，或者鑒定事項超出該鑒定機構業務范圍、技術條件的，鑒定意見屬于絕對排除的范疇。據此，這份審計報告不得作為定案的根據。審計報告里的鑒定人員不具備司法鑒定的資質和條件同樣根據司法鑒定管理決定、司法鑒定人登記管理辦法的相關規定，司法鑒定人員經省級司法行政機關審核登記，取得司法鑒定人執業證，按照登記的司法鑒定執業類別，方能從事司法鑒定業務。為此，筆者在查詢當地司法廳頒布的鑒定人名冊中沒有查到審計報告里兩位鑒定人員的名字，審計報告相關材料里也沒有這兩名鑒定人員的司法鑒定人執業證（只有注冊會計師證），由此可見，上述兩名鑒定人員是不具備上述司法鑒定的資質和條件的，如同沒有執業醫生資格的人就給患者動大手術一樣。根據刑訴解釋第八十五條第（二）項鑒定人不具備法定資質，不具有相關專業技術或者職稱的，此鑒定意見屬于絕對排除的范疇。據此，此份審計報告不得作為定案的根據。審計報告所依托的送檢材料、樣本不充分、不完整，且存在送檢材料來源不明的情形根據司法鑒定程序通則第十二條的規定，委托人委托鑒定的，應當向司法鑒定機構提供真實、完整、充分的鑒定材料，并對鑒定材料的真實性、合法性負責，這也是前面司法鑒定委托書里一再要求載明“鑒定風險、雙方權利義務”等事項的重要原因。如果偵查機關作為委托人提供的鑒定材料不真實、不完整、不充分，就很容易誤導鑒定人做出錯誤的鑒定意見。具體到本案，筆者首先發現審計報告所依據的鑒定材料缺乏被告人公司2014年1月-2014年12月的會計憑證及賬本，而本案指控的犯罪事實恰恰發生在這段時間內的3月份-8月份。因此，這段時間內的上述材料是否作為鑒定材料提交顯得尤為重要。令人遺憾的是，由于缺乏上述鑒定材料，直接導致后面的鑒定意見不明確、不科學（后面將詳述）。其次，鑒定材料里只有被告人公司會計憑證及賬本、D物流公司的會計憑證及賬本、倉庫進銷存、倉租、裝卸費等這些書面財務資料，未見證人證言、被告人供述與辯解這些言辭證據材料（因為這些證據材料能對不少倉租費、裝卸費未實際支付的情形、倉儲重量的計算依據等復雜情形作出合理解釋，而這些復雜情況是單一的、不完整的書面財務資料無法反映出來的），由于缺乏這些言辭證據的材料，導致鑒定人作出的鑒定意見以偏概全、與客觀情況不符。再次，筆者除了發現送檢材料不充分、不完整、“短斤缺兩”之外，另外還發現部分鑒定材料缺乏偵查機關的相關提取筆錄、扣押物品清單。例如審計報告附件第一冊里：廣州市M貿易有限公司2013年9月至2014年6月庫存數（P1）、廣州市M貿易有限公司2013年12月2日至2014年6月25日紙品確權、質押（監管）明細表（P2）、2013年9月至2014年6月廣州T儲運有限公司收取廣州M貿易有限公司倉儲費分析表（P3）、2013年9月至2014年6月廣州T儲運有限公司收取廣州M貿易有限公司裝卸費分析表（P4）、廣州T儲運有限公司應收廣州市M貿易有限公司倉儲費及裝卸費記錄（P5）。這些送檢材料既缺乏廣州M貿易有限公司或廣州T儲運有限公司的蓋章確認，也缺乏偵查機關的相關提取筆錄、扣押物品清單，這些鑒定材料來源不明。綜上，由于偵查機關向鑒定機構提供的鑒定材料不完整、不充分，再加上部分送檢材料來源不明，導致其后所作出的鑒定意見不明確、不科學，與客觀情況不符。據此，本案的審計報告屬于法定絕對排除的范疇，不得作為定案的根據。審計報告鑒定的方法和依據不科學，得出的鑒定意見不明確、不合理，鑒定事項也超出了該鑒定機構業務范圍、技術條件其一、審計報告所依據的四家公司會計憑證及賬本等財務資料在時間起始點不一樣（Y貿易有限公司為2013年1月-2013年12月、M貿易有限公司為2013年1月-2013年12月、M貿易有限公司還有2013年1月1日-2014年8月15日、D物流有限公司為2012年1月-2014年12月、T儲運有限公司為2012年1月-2014年12月；還不包括未送檢的M貿易有限公司2014年1月-2014年12月的會計憑證及賬本），根據會計學原理，時間起始點不一致的，是無法進行對比分析的。另外，本案要審計的是M貿易有限公司2014年3月至8月的庫存情況，但在缺乏M貿易有限公司2014年1月-2014年12月的會計憑證及賬本的情況下，鑒定機構相當于用2013年M貿易有限公司的送檢資料來審計其2014年的數據，張冠李戴，明顯依據不足。其二、以支付或應當支付的倉租金額、裝卸費來計算實際紙品存貨數量和重量是不科學的首先，如果以支付倉租金額來認定實際存貨數量，那D物流公司賬目上未顯示有收到被害人黃某的倉租，是否可以認定黃某無存貨于倉庫呢？其次，審計報告的倉租費是以平方計算，不是以立方計算，但紙品可以堆放幾米高，一平米堆放10噸紙品都可能存在，因此審計報告第8頁收取倉儲費分析表以“倉儲費-折成倉儲面積-再折成重量”，這種計算方法是明顯不科學的。再次，審計報告所依據的倉儲合同（審計報告附件第二冊P406）存在“最低保證所租的面積5500平方米，固定費用不低于11萬，如果實際存貨不夠此平方數也得按此面積付租金，超出面積部分按實際面積另付租金”的內容（D物流公司證人趙某在其2015年4月2日的詢問筆錄里也證實了這一點詳見刑事偵查卷宗訴訟證據卷第2卷P7頁）。另外，倉儲合同第三條“關于裝卸費：甲方提供機械裝卸費用按進12元/毛噸、出12元/毛噸，但月流量低于3300噸時按3300噸收取”也存在相似的內容。由此可見，在實際存貨不夠5500平方米、裝卸月流量低于3300噸時，以倉儲合同約定的倉租費和裝卸費標準來計算實際存貨數量和重量顯然是不科學的。其三、關于審計報告第9頁收取裝卸費分析表，筆者認為，審計學中不存在有折流量算法，而且計算公式也沒有列明，折成流量（噸）的依據是什么也不清楚，具體數也對不上。例如：2013年9月，進倉8128.977123噸，出倉9092