資產減值準備會計與稅收處理的差異及協調(2013-01-23 09:17:28) 轉載中稅咨詢高級合伙人 中國管理科學研究院繼續教育培訓中心 朱克實博士2006年財政部新發布的會計準則第8號資產減值，該準則中的資產包括單項資產和資產組。如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立于其他資產或資產組，則不應按照該單項資產為基礎確定其可回收金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可回收金額，然后據以確定資產的減值損失。資產組概念的延伸就有資產組組合，最典型和常見的實例有總部資產。企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等。這些資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某資產組。如果有跡象表明某項總部資產可能發生減值，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值進行比較，據以判斷是否需要確認減值損失。為何要對沒有發生只是可能發生的資產損失作確認呢？因為企業在經營活動中存在著各種風險和不確定因素，以制度要求：企業在進行會計核算時，應當遵循謹慎性原則，即要求企業在面臨不確定因素的情況下做出職業判斷時，應當保持必要的謹慎，充分估計到各種風險和損失，不高估資產或收益，也不少計負債或費用。確保資產的真實，符合資產定義（資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益）的要求。我國目前的關于資產減值準備規定不僅說明了謹慎性原則的重要性，也是為了避免資產的虛增導致企業利潤的虛增，同時保證企業財務資料的真實性，可比性。需要注意的是，運用謹慎性原則并不意味著企業可以設置秘密準備，否則就屬于濫用謹慎性原則，將視為重大會計差錯處理。減值準備是指資產的帳面價值超過其可收回金額，判斷資產是否減值，應依據資產可能已經發生減損的某些跡象，如果存在任何一種跡象，企業應對其可收回金額進行正式估計。企業的固定資產可按固定資產的賬面價值與可收回金額孰低計量，按可收回金額低于賬面價值的差額計提減值準備。對于可收回金額須以相關技術、管理等部門的專業人員提供的內部或外部獨立鑒定報告，作為判斷依據。一、資產減值的會計規定目前根據企業適用的會計制度劃分，包括實施新會計準則和其他企業會計制度，針對不同的會計制度，對資產減值的規定是不同的。（一）新會計準則對資產減值的規定資產減值準則對下列非流動資產的減值進行了規范：1.對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；2.采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；3.固定資產；4.生產性生物資產；5.無形資產；6.商譽；7.探明石油天然氣礦區權益、井及相關設施等。除上述列舉的資產減值項目外，其余的適用其他具體會計準則：1.存貨的減值；2.采用公允價值模式計量的投資性房地產的減值；3.消耗性生物資產的減值；4.建造合同形成的資產的減值；5.遞延所得稅資產的減值；6.融資租賃中出租人未擔保余值的減值；7.企業會計準則第22號金融工具確認和計量規范的金融資產的減值；8未探明石油天然氣礦區權益的減值。按資產減值準則規定，資產減值提取準備金后，相應造成資產減值的因素既使消失，也不允許將減值轉回。也就是說適用資產減值準則的資產，主要是非流動資產，一旦計提了減值準備，資產減值是不能轉回的；而適用其他會計準則的資產計提減值準備后，如果發生減值的因素消失，可以轉回。（二）小企業會計準則對資產減值的規定小企業會計準則對資產減值采取直接轉銷法處理，即實際發生時在當期直接扣除;不采取備抵法，免去了會計人員對相關業務的職業判斷。與稅法保持一致的做法。（三）企業會計制度對資產減值的規定企業會計制度規定，對資產計提八項減值準備，其分別是：對應收帳款和其他應收款等應收款項計提的壞帳準備；對股票、債券等短期投資計提的短期投資跌價準備；對長期股權投資和長期債權投資等長期投資計提的長期投資減值準備；對原材料、包裝物、低值易耗品、庫存商品等存貨計提的存貨跌價準備；對房屋建筑物機器設備等固定資產計提的固定資產減值準備，以及對專利權、商標權等無形資產計提的無形資產減值準備，在建工程減值準備和委托貸款的委托貸款減值準備。除了貨幣資金、應收票據、預付帳款、長期待攤費用等外的資產均計提了相應的減值準備。企業會計制度中資產減值規定存在的問題企業會計制度對八項資產減值的確認、計量、披露等內容做了規定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統一的依據，使得在具體操作上有一定難度。其具體問題如下： 1資產減值準備的計提時間未作統一規定我國會計制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資產，合理預計各項資產可能發生的損失。然而，對于“定期”會計制度沒有說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，使企業之間缺乏可比性。相比之下，國際資產減值準則對計提時間則作了明確說明，規定在每一個資產負債表日，企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如此規定，避免了操作的隨意性，使不同企業具有可比性。2、資產期末計價的計量模式正因為各項資產期末計價均采用“孰低法”，由此便產生了各種資產準備賬戶。所不同的是，它們的計價方法選擇了不同的計量模式，現歸納如下：計量模式用資產項目（1）成本與市價孰低法短期投資（2）成本與可變現凈值孰低法存貨（3）賬面價值與可收回金額孰低法長期投資、固定資產、在建工程、無形資產（4）委托貸款本金與可收回金額孰低法委托貸款（5）應收款項與估計可收回款項孰低法應收賬款、其他應收款。需要說明的是：對于（1）項中的市價是指在證券市場上掛牌的交易價格。對于（2）項中的“可變現凈值”，是指在正常生產經營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅金后的金額。對于（3）、（4）項中的“可收回金額”，是指資產的銷售凈價與預期以該資產的持續使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者?！颁N售凈價”是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。從現行的會計制度和頒布的準則內容來看，現有規定對有關資產減值計量模式缺乏統一的標準，因而可操作性差。現有準則中使用的計量基礎包括有：可變現凈值、可收回金額、未來現金流量的現值、銷售凈價、市價等多個標準，在實際會計工作中難以掌握與運用。3計提減值準備后資產的使用及處理未作明確規定企業會計制度制度規定：“處置已經計提減值準備的各項資產，以及債務重組、非貨幣交易、以應收款項進行交換等，應當同時結轉已計提的減值準備?！钡趯嶋H操作時，存在如下問題：（1）計提了跌價準備的存貨結轉生產成本時，如何結轉相應的存貨跌價準備；（2）在建工程完工轉入固定資產時，在建工程減值準備如何處理；這些都直接影響著企業經營成果的計算考評，但在新制度中未予明確規定。這里需要明確的是，發生上述減值損失的項目，一旦造成減值損失的原因消失，資產減值可以轉回。除新會計準則規定的不允轉回外，適用其他會計制度的減值項目的減值損失，都可以在減值損失的原因消失后，予以轉回。二、資產減值的稅法規定 企業所得稅法第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除；企業所得稅實法實施條例第五十五條規定，企業所得稅法第十條所稱未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。到目前為止，財政部會同國家稅務總局出臺了包括銀行業、保險業、證券業等一些特定行關于準備金的相關規定共有7個，具體為：1財稅【2012】11號取代財稅200933號規定，從2011年1月1日起至2015年12月31日止執行。財政部 國家稅務總局關于證券行業準備金支出企業所得稅稅前扣除有關問題的通知規定證券業按規定提取的證券類準備金和期貨類準備金，可稅前扣除。2財稅201245號財政部 國家稅務總局關于保險公司準備金支出企業所得稅稅前扣除有關政策問題的通知執行期限2011年1月1日至2015年12月31日。代替財稅200948號規定，保險公司按規定提取繳納或提取的保險保障基金、未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金、未決賠款準備金等，準予稅前扣除。3財政部 國家稅務總局關于中小企業信用擔保機構有關準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知（財稅201225號）自2011年1月1日起至2015年12月31日止執行。代替財稅200962號規定，中小企業信用擔保機構按照以下規定提取的擔保賠償準備、未到期責任準備，準予稅前扣除。4.財稅【2012】5號財政部 國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知從2011年1月1日至2013年12月31日止執行。取代財稅200964號規定，政策性銀行、商業銀行、財務公司和城鄉村信用社等國家允許從事貸款業務的金融企業按照以下規定提取的貸款損失準備，準予稅前扣除。5.財政部 國家稅務總局關于延長金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策執行期限的通知（財稅2011104號）取代財稅200999號規定，金融企業按規定提取的貸款損失專項準備金，準予稅前扣除。執行截止期限為2013年12月31日。6.財政部 國家稅務總局關于保險公司提取農業巨災風險準備金企業所得稅稅前扣除問題的通知（財稅2009110號）規定自2008年1月1日起至2010年12月31日止執行。保險公司按照規定計提的巨災風險準備金，準予稅前扣除。7.財政部國家稅務總局關于中國銀聯股份有限公司特別風險準備金稅前扣除問題的通知（財稅201025號 規定，自2008年1月1日起至2010年12月31日止執行。中國銀聯提取的特別風險準備金同時符合規定條件的，允許稅前扣除。其中第6、7項政策已到期，但目前尚無補充文件出臺。除以上企業相關減值準備允許在所得稅前允許扣除外，其他各項減值準備金均不允許在稅前扣除。三、兩個特殊規定（一）金融企業一般風險準備問題根據金融企業財務規則（財政部令第42號）和財政部關于印發金融企業財務規則實施指南的通知（財金200723號）規定，金融企業本年實現凈利潤（減彌補虧損，下同），應當按照提取法定盈余公積金、提取一般（風險）準備金、向投資者分配利潤的順序進行分配。法律、行政法規另有規定的從其規定。從事銀行業務、保險業務、信托業務等金融業務，均以當年實現的凈利潤為基礎按比例計提風險準備金。由于一般風險準備金是金融企業從凈利潤中提取，帶有盈余公積性質，屬于利潤分配環節，不