第十九章財務報告考情分析本章在近三年的考試中主觀題和客觀題均有出現，但以主觀題為主。本章主要講解合并財務報表，從應試學習的角度來講，本章仍應作為計算分析題、綜合題準備的重點章節。需要注意，在2012年教材中，本章內容根據最新的準則解釋做了一些比較重要的調整。最近三年本章考試題型、分值、考點分布如下表所示：題型2011年2010年2009年考點單選題-1題1分-現金流量表項目的抵銷處理多選題-1題2分1題2分（1）合并范圍的確定；（2）報告期內增減子公司的處理判斷題-1題1分1題1分（1）報告期內增減子公司的處理；（2）合并范圍的確定綜合題1題15分-1題13分調整、抵銷分錄的編制合 計1題15分3題4分3題16分 內容介紹內容講解第一節財務報告概述一、財務報表概述（財務報表是財務報告的組成部分）（一）構成財務報告（又稱財務會計報告）包括財務報表和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。財務報表是對企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。其中，財務報表至少應當包括下列組成部分：1.資產負債表（靜態報表）反映企業在某一特定日期的財務狀況的會計報表。2.利潤表（動態報表）反映企業在一定會計期間的經營成果和綜合收益的會計報表。3.現金流量表（補充報表）反映企業在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表。4.所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（補充報表）反映構成企業所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況的報表。5.附注 （財務報表的重要組成部分）對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表列示項目的說明等。（二）分類1.按編報期間分類：中期財務報表； 年度財務報表；中期財務報表是以短于一個完整會計年度的報告期間為基礎編制的財務報表，包括月報、季報和半年報等。2.按編報主體分類：個別財務報表； 合并財務報表二、合并財務報表的概念與特點（一）概念：合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。例如：A公司控制B公司，A、B公司均有法人資格， A、B公司構成的企業集團應編制合并財務報表。但應注意：該集團是控股關系的非法人集團。（二）特點：合并報表具有以下特點：1.合并財務報表反映的是企業集團的財務狀況、經營成果及現金流量。2.合并財務報表的編制主體是母公司。3.合并財務報表的編制基礎是構成企業集團的母、子公司的個別財務報表。合并財務報表是在對納入合并范圍的企業的個別報表數據進行加總的基礎上，結合其他相關資料，在合并工作底稿上通過編制抵銷分錄將企業集團內部交易的影響予以抵銷之后形成。4.合并財務報表的編制遵循特定的方法合并工作底稿法合并財務報表至少應當包括下列組成部分：（1）合并資產負債表；（2）合并利潤表；（3）合并現金流量表；（4）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（5）附注。三、合并財務報表合并范圍的確定（客觀題考查的重點）合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。（一）控制的含義控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。母公司應當將其能夠控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規模大小、向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。（二）母公司與子公司的含義母公司是指有一個或一個以上子公司的企業（或會計主體，如基金以及信托項目等特殊目的主體等）；子公司是指被母公司控制的企業（或會計主體，如基金以及信托項目等特殊目的主體等）。（三）“控制”的具體運用控制有直接控制、間接控制、直接和間接共同控制。1.母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，但是，有證據表明該種情況下母公司不能控制被投資單位的除外。母公司擁有被投資單位半數以上表決權，通常包括以下三種情況：（1）母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權。如下圖：A公司持有B公司60%的股份， A公司直接控制B公司。（2）母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權。如下圖：A公司對B公司的投資比例為80%，B公司持有C公司60%的股份， A公司間接擁有C公司60%的股份，可以間接控制C公司。（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上表決權。如下圖：A公司持有C公司40%的股份，A公司持有B公司80%的股份，B公司持有C公司30%的股份，A公司直接與間接共同擁有C公司70%的股份2.母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務報表合并范圍的情況（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。比如，A公司持有B公司40%的股權，B公司其他股東均為小股東。A公司與其中的兩個小股東（持股比例均為8%）簽訂協議，由A公司代為行使表決權。則A公司實質擁有B公司56%的股權，可以控制B公司。（2）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。比如，A公司持有B公司40%的股權，但B公司的章程規定：A公司有權決定它的財務和經營政策，那么實質上A公司可以控制B公司。（3）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。但需要控制，否則該條件不適用。（4）在被投資單位董事會或類似機構占多數表決權。但需要控制，否則該條件不適用。3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。潛在表決權，是指當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等。不包括在將來某一日期或將來發生某一事項才能轉換的可轉換公司債券或才能執行的認股權證等，也不包括諸如行權價格的設定使得在任何情況下都不可能轉換為實際表決權的其他債務工具或權益工具。4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應考慮的因素（1）母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體；（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權；（3）母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力；（4）母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的的主體的大部分風險。5.不納入合并范圍的公司、企業或單位（1）已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業的子公司。（2）已宣告破產的原子公司，是指在當期宣告破產的被投資單位，該被投資單位在上期是本企業的子公司。（3）母公司不能控制的其他被投資單位。【例題1單選題】下列各項中，不應納入母公司財務報表合并范圍的是（）。A.按照破產程序已宣告破產清算的原子公司B.直接擁有其半數以上權益性資本的被投資企業C.通過子公司間接擁有半數以上權益性資本的被投資企業D.持有其35%權益性資本并有權控制其財務和經營政策的被投資企業答疑編號3265190101正確答案A【例題2多選題】下列各項中，母公司在編制合并財務報表時，應納入合并范圍的有（）。A.經營規模較小的子公司B.已宣告破產的原子公司C.資金調度受到限制的境外子公司D.經營業務性質有顯著差別的子公司答疑編號3265190102正確答案ACD答案解析所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司，不應納入合并范圍：已宣告被清理整頓的子公司；已宣告破產的子公司。四、合并財務報表的前期準備工作（一）母公司的準備工作（1）統一母公司、子公司的會計政策；（2）統一母公司、子公司的會計期間；（3）按照權益法調整對子公司的長期股權投資；（4）對子公司外幣財務報表進行折算。（二）子公司的準備工作（1）編制完成個別報表；（2）相關資料，比如，內部往來的備查登記等。五、編制合并財務報表的程序（一）編制合并工作底稿（格式見教材P341）：（二）編制調整分錄和抵銷分錄使用報表項目，不是賬戶。（核心內容）（三）計算合并財務報表各項目的合并金額。（四）填列合并財務報表。第二節合并資產負債表（重點）主要講解四個問題：1.調整分錄的編制（重點）2.抵銷分錄的編制（重點）3.報告期內增減子公司的處理4.子公司超額虧損時的處理一、對子公司的個別財務報表進行調整（1）會計政策、會計期間調整（2）非同一控制下的企業合并中，對被合并方在購買日資產、負債的賬面價值和公允價值之間的差額做調整；舉例：A公司以非同一控制下的企業合并方式，合并了B公司。購買日，B公司的一項固定資產賬面價值為1 000萬元，評估的公允價值為1 200萬元。則合并財務報表上應按照1 200萬元進行反映。合并報表調整分錄為：借：固定資產200貸：資本公積200注意：只有非同一控制下的企業合并才需要做上述公允價值的調整。同一控制下不需要調整。二、按權益法調整對子公司的長期股權投資在合并工作底稿中，通常將對子公司的長期股權投資調整為權益法。注意：準則規定，按成本法編制合并報表與按權益法編制合并報表差異不具有重要性時，不影響投資者決策，也可以采用成本法編制。在合并工作底稿中應編制的調整分錄一般為： （1）對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額，賬務處理：借：長期股權投資貸：投資收益對于應承擔子公司當期發生的虧損份額，賬務處理：借：投資收益貸：長期股權投資（2）對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，賬務處理：借：投資收益貸：長期股權投資分析：被投資方宣告分配現金股利時，成本法下的處理為：借：應收股利貸：投資收益權益法下的處理為：借：應收股利貸：長期股權投資故按權益法進行調整的分錄為：借：投資收益貸：長期股權投資（3）在持股比例不變的情況下，對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，母公司按照應享有或應承擔的份額，賬務處理：借：長期股權投資（或貸記）貸：資本公積（或借記）或作相反分錄。三、編制合并資產負債表應進行的抵銷處理合并資產負債表通常涉及以下幾類項目的抵銷：（一）母公司長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。2.在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。【例題3計算題】A公司的資產總額為10 000萬元，A公司投資1 000萬元，設立B公司。答疑編號3265190201則A公司長期股權投資增加1 000萬元，B公司銀行存款等增加1 000萬元，同時實收資本（股本）增加1 000萬元。抵銷前，A、B兩個公司的資產總額為11 000萬元，負債和所有者權益總額也為11 000萬元。但從整個集團來看，資產總額實際只有10 000萬元，故長期股權投資項目應與子公司所有者權益項目相抵銷。 在做此筆抵銷分錄時，應區分同一控制下的合并與非同一控制下的合并：第一種情況：在同一控制下長期股權投資按享有被投資方所有者權益賬面價值的份額入賬，且被投資方的各項資產、負債無需按公允價值進行調整。【例題4計算題】A公司從其母公司處取得B公司100%的股權，B公司所有者權益賬面價值為1 000萬元。則A公司的長期股權投資也為1 000萬元。答疑編號3265190202正確答案借：子公司所有者權益（即實收資本、資本公積等）1 000貸：長期股權投資1 000注意：這種情況下，不論A公司取得B公司股權支付了多少對價，抵銷分錄均不受影響。 【例題5計算題】假定A公司從其母公司處取得B公司80%的股權，B公司所有者權益賬面價值為1 000萬元，則A公司的長期股權投資為800萬元，則抵銷分錄為：答疑編號3265190203正確答案借：子公司所有者權益1 000貸：長期股權投資800少數股東權益200 小結：在同一控制下，不管是全資子公司還是非全資子公司，長期股權投資與享有被投資方所有者權益賬面價值的份額是相等的，不會產生差額。第二種情況，在非同一控制下一方面，長期股權投資按付出資產等的公允價值入賬；另一方面，子公司各項資產、負債還應按公允價值調整。故長期股權投資和子公司所有者權益沒有數量上的勾稽關系，抵銷時通常會產生差額：借方差額為商譽，貸方差額為營業外收入。長期股權投資投資成本享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額商譽；長期股權投資投資成本享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額負商譽，計入營業外收入。屬于控股合并的，正負商譽反映在合并財務報表中；屬于吸收合并的，正負商譽反映在個別財務報表中。【例題6計算題】A公司取得B公司100%的股權，屬于非同一控制下的企業合并。B公司所有者權益賬面價值為900萬元，公允價值1 000萬元。假定差額由B公司的固定資產所致。答疑編號3265190204正確答案A公司投出資產公允價值為1 200萬元，則對應的長期股權投資為1 200萬元。調整分錄為：借：固定資產100貸：資本公積100抵銷分錄為：借：子公司所有者權益1 000（900100）商譽200貸：長期股權投資1 200A公司投出資產公允價值為800萬元，則對應的長期股權投資為800萬元。調整分錄同上。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益1 000貸：長期股權投資800營業外收入200 【例題7計算題】A公司取得B公司80%的股權。其他資料同例題6。答疑編號3265190205正確答案A公司投出資產公允價值為850萬元，則其對B公司的長期股權投資為850萬元。調整分錄略。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益 1 000商譽50（8501 00080%）貸：長期股權投資850 少數股東權益200（1 00020%）設持股比例為80%。A公司投出資產公允價值為750萬元，則其對B公司的長期股權投資為750萬元。調整分錄略。抵銷分錄為：借：子公司所有者權益1 000貸：長期股權投資750營業外收入50（1 00080%750）少數股東權益 200（1 00020%） 小結：在做合并財務報表的題目時，首先應根據題目資料，判斷是同一控制下的企業合并，還是非同一控制下的企業合并，據以判斷后面的抵銷處理。（二）母子公司內部債權與債務項目的抵銷1.應收賬款與應付賬款的抵銷（1）初次編制合并財務報表時的抵銷對于內部產生的應收賬款，抵銷分錄為：借：應付賬款貸：應收賬款對應的壞賬準備也應抵銷借：應收賬款壞賬準備貸：資產減值損失【例題8計算題】假定首次編制合并財務報表時，母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，母公司計提了10萬元的壞賬準備（假定計提比例為10%）。答疑編號3265190206正確答案借：應付賬款100 貸：應收賬款100計提壞賬準備當年抵銷分錄：借：應收賬款壞賬準備 10貸：資產減值損失 10 （2）連續編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理分三種情況：情況一：應收、應付賬款余額與上年相等。首先，應將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷借：應付賬款貸：應收賬款其次，應將上期抵銷的內部應收賬款壞賬損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷：借：應收賬款壞賬準備貸：未分配利潤年初【例題9計算題】承上例。假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元。本期期末內部應收、應付賬款余額不變。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%。本期如何抵銷？答疑編號3265190207正確答案首先：借：應付賬款100貸：應收賬款100注意，合并財務報表是以個別財務報表為基礎編制的，而不是以上年合并財務報表為基礎編制，所以上年雖然已經編制了應收賬款和應付賬款的抵銷分錄，在本年編制抵銷分錄時仍應再編制該抵銷分錄。其次：借：應收賬款壞賬準備 10貸：未分配利潤年初 10技巧：連續編制合并財務報表抵銷分錄，上年抵銷分錄中的利潤表項目，在本年編制合并報表抵銷分錄時，換成“未分配利潤年初”即可。 情況二：應收、應付賬款余額比上年多。【例題10計算題】假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，無其他內部債權債務。本期期末母公司對子公司的應收賬款余額為120萬元，無其他內部債權債務。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%。答疑編號3265190208正確答案本期期末的抵銷分錄為：借：應付賬款120貸：應收賬款120借：應收賬款壞賬準備 10貸：未分配利潤年初 10母公司個別報表中會補提壞賬準備2萬元（借：資產減值損失 2，貸：壞賬準備 2），所以還應做如下抵銷分錄：借：應收賬款壞賬準備2貸：資產減值損失2 情況三：應收、應付賬款余額比上年少。【例題11計算題】假定上期期末母公司對子公司的應收賬款余額為100萬元，無其他內部債權債務。本期期末母公司對子公司的應收賬款余額為80萬元，無其他內部債權債務。母、子公司歷年的壞賬準備計提比例均為應收款項余額的10%。答疑編號3265190209正確答案不考慮其他因素，則本期期末的抵銷分錄為：抵銷分錄為：借：應付賬款80貸：應收賬款80借：應收賬款壞賬準備10貸：未分配利潤年初10母公司個別報表中會轉回壞賬準備2萬元（借：壞賬準備 2，貸：資產減值損失 2），所以還應做如下抵銷分錄：借：資產減值損失2貸：應收賬款壞賬準備2 2.其他債權債務項目的抵銷處理對于其他內部債權債務項目的抵銷，應當比照應收賬款與應付賬款的相關規定處理。比如應收票據與應付票據、預收賬款與預付賬款等。持有至到期投資與應付債券抵銷的特殊情況：若企業持有的集團內部債券是從證券市場上購進的，此時進行抵銷，可能出現差額，該差額計入投資收益或財務費用項目。比如債券發行方按面值發行債券后，投資購買方自證券市場上折價或溢價購入該債券。持有至到期投資余額大于應付債券余額時，抵銷分錄為：借：應付債券投資收益貸：持有至到期投資持有至到期投資余額小于應付債券余額時，抵銷分錄為：借：應付債券貸：持有至到期投資 財務費用如果利息尚未實際收付的話，還應同時抵銷應收利息與應付利息。（三）內部存貨購銷的抵銷1.當期內部購銷形成存貨時的抵銷企業集團內部購進商品并且在期末形成存貨的情況下，應進行抵銷處理：借：營業收入（內部銷售收入）貸：營業成本借：營業成本（存貨價值中包含的未實現內部銷售損益）貸：存貨【例題12計算題】S公司209年向P公司銷售商品1 000萬元，其銷售成本為800萬元，該商品的銷售毛利率為20%。P公司購進的該商品209年全部未實現對外銷售形成期末存貨。答疑編號3265190301正確答案圖示：S公司向P公司銷售存貨，P公司尚未將存貨向集團外部第三方銷售時，站在集團的角度，僅相當于集團將存貨從一個倉庫移到另一個倉庫，不應增加集團存貨的成本，也不產生收入、成本等。注意：抵銷分錄中應該用報表項目：營業收入、營業成本、存貨。上面圖示中的抵銷分錄實際上可以拆分成如下兩個步驟：第一步：借：營業收入1 000貸：營業成本1 000注：這是先假設P公司已將存貨向集團外部第三方售出，假定售價為1 200萬元。如下圖所示：從個別報表的角度來看：S公司在自己賬簿上確認了主營業務收入1 000萬，結轉主營業務成本800萬；P公司在自己賬簿上確認了主營業務收入1 200萬，結轉主營業務成本1 000萬。而站在集團角度看：整項業務應該確認主營業務收入1 200萬，結轉主營業務成本800萬。所以，如果假定P公司已將存貨向集團外部第三方售出，要編制上面的這筆抵銷分錄：借：營業收入1 000貸：營業成本1 000第二步：由于實際上還并沒有向集團外部第三方售出，所以未實現內部銷售損益還體現在存貨中，所以還應編制下面這筆分錄。借：營業成本200貸：存貨200 2.連續編制合并財務報表時內部購進商品的抵銷處理【例題13計算題】A公司2011年將成本為80 000元的產品銷售給集團內部的B公司，售價為100 000元。如何抵銷？答疑編號32651903021.第一年（2011年）編制相關抵銷時分三種情況：（1）情況一：當年該批產品未對集團外部銷售：正確答案借：營業收入100 000貸：營業成本100 000借：營業成本 20 000貸：存貨 20 000或合并處理：借：營業收入100 000貸：營業成本 80 000存貨 20 000 （2）情況二：當年將該批產品對外全部出售：正確答案借：營業收入100 000貸：營業成本100 000 （3）情況三：當年該批產品一部分出售，一部分未售出（假設對外售出60%）：正確答案兩筆分錄合并在一起，即為：借：營業收入100 000貸：營業成本 92 000（倒擠）存貨8 000（100 00040%20%）2.第二年（2012年）抵銷時也分為三種情況： 【例題14計算題】A公司2011年將成本為80 000元的產品銷售給集團內部的B公司，售價為100 000元。2011年未售出，2012年如何抵銷？答疑編號3265190303情況一：第二年該批產品仍未售出正確答案借：未分配利潤年初20 000貸：存貨20 000 情況二：第二年B公司將內部存貨售出（集團外部），售價為120 000元。正確答案借：未分配利潤年初20 000貸：營業成本20 000注意：第二年售出時，B公司個別報表上會結轉100 000元成本，而站在集團的角度，應該結轉80 000元成本。所以抵銷分錄中要貸記營業成本20 000元。借方是上年抵銷分錄中“營業收入、營業成本（在本年換成“未分配利潤年初”項目）”的差額。 情況三：第二年部分售出，假設B公司對外銷售60%。正確答案借：未分配利潤年初20 000貸：存貨 8 000（100 00040%20%）營業成本12 000（100 00060%20%）注意：借方是上年抵銷分錄中“營業收入、營業成本（在本年換成“未分配利潤年初”項目）”的差額。然后確定本期還有多少存貨沒有售出，按照本期期末未售出存貨中包含的未實現內部銷售損益貸記“存貨”項目，再倒擠營業成本金額。 （四）內部固定資產、無形資產交易的抵銷處理固定資產抵銷存在三種情況：（1）庫存商品固定資產；（2）固定資產固定資產；（3）固定資產庫存商品。其中，第三種情況很少出現，不需要掌握；第二種情況的抵銷分錄為：借：營業外收入貸：固定資產原價或者借：固定資產原價貸：營業外支出重點掌握第一種情況。下面以第一種情況為例講解。1.初次交易當期的抵銷處理編制合并財務報表時，首先，應將該固定資產原價中包括的未實現內部銷售損益予以抵銷。交易當年抵銷處理（可比照存貨內部交易理解）：借：營業收入貸：營業成本固定資產原價其次，購買企業使用該固定資產并計提折舊，需將當期多提或少提的折舊予以抵銷。借：固定資產累計折舊貸：管理費用或相反分錄。注意：“累計折舊”抵銷時要用“固定資產累計折舊”項目。【例題15計算題】假設A公司和B公司均為同一母公司的子公司，A公司以500 000元的價格將其生產的產品銷售給B公司，其銷售成本為300 000元，因該內部固定資產交易實現的銷售利潤200 000元。B公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按500 000元的原價入賬并在其個別資產負債表中列示。假設B公司對該固定資產按5年的使用期限、采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零；該固定資產交易時間為本年1月1日，為簡化抵銷處理，該內部交易固定資產按12個月計提折舊。要求：做出與該固定資產交易相關的抵銷分錄。答疑編號3265190304正確答案本例有關抵銷處理如下：（1）該固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售利潤的抵銷。借：營業收入500 000貸：營業成本300 000固定資產原價200 000（2）從購入企業角度看，該固定資產折舊期間為5年，原價為500 000元，預計凈殘值為零，當年計提的折舊額為100 000元；而從集團的角度看，該固定資產的原價為300 000元，每年計提的折舊額為60 000元。所以，當期多計提的折舊額為40 000元。本例中應當按40 000元分別抵銷管理費用和累計折舊。借：固定資產累計折舊40 000貸：管理費用40 000 2.連續編制合并財務報表時內部交易固定資產的抵銷處理連續編制合并報表的情況下，內部購入固定資產以后期間，其抵銷程序為：（1）應將內部交易固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的金額：借記“未分配利潤年初”項目，貸記“固定資產原價”項目。（2）將以前會計期間內部交易固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤，即按照以前會計期間抵銷該內部交易固定資產多計提的累計折舊額：借記“固定資產累計折舊”項目，貸記“未分配利潤年初”項目。（注意，此分錄金額是之前年度確認金額的累計數。）（3）將本期由于該內部交易固定資產的使用而多計提的折舊費用予以抵銷，并調整本期計提的累計折舊額，即按照本期該內部交易的固定資產多計提的折舊額：借記“固定資產累計折舊”項目，貸記“管理費用”項目。【例題16計算題】沿用【例題15】。答疑編號3265190305正確答案第二年抵銷處理為：借：未分配利潤年初200 000貸：固定資產原價200 000借：固定資產累計折舊 40 000貸：未分配利潤年初 40 000借：固定資產累計折舊 40 000貸：管理費用 40 000第三年抵銷處理為：借：未分配利潤年初200 000貸：固定資產原價200 000借：固定資產累計折舊 80 000貸：未分配利潤年初 80 000借：固定資產累計折舊 40 000貸：管理費用 40 000第四年類推 3.固定資產清理期間的抵銷處理注意：分為三種情況：（1）正常處置；（2）超期使用；（3）提前報廢。第一種情況：第五年末正常處置【例題17計算題】沿用【例題16】。第五年初，固定資產原價的抵銷使“未分配利潤”減少200 000元，而累計折舊的抵銷使“未分配利潤”增加160 000元，二者抵銷，“未分配利潤”仍有40 000元的差額。答疑編號3265190306正確答案借：未分配利潤年初40 000貸：管理費用40 000如果按照前面三個分錄的抵銷思路：（1）借：未分配利潤年初200 000 貸：營業外收入200 000注意：這里是假設處置時個別報表上產生的是處置凈收益，所以抵銷“營業外收入”；如果是產生處置凈損失，則要通過“營業外支出”處理。（2）借：營業外收入160 000 貸：未分配利潤年初160 000（3）借：營業外收入 40 000 貸：管理費用 40 000將上述三筆分錄合并：借：未分配利潤年初40 000貸：管理費用40 000正常報廢后，以后年度不用做抵銷處理。 第二種情況：超齡使用第5年末超齡仍正常使用：（1）借：未分配利潤年初200 000 貸：固定資產原價200 000（2）借：固定資產累計折舊160 000 貸：未分配利潤年初160 000（3）借：固定資產累計折舊 40 000 貸：管理費用 40 000第6年超齡使用且企業未做處置：（1）借：未分配利潤年初200 000 貸：固定資產原價200 000（2）借：固定資產累計折舊200 000 貸：未分配利潤年初200 000因為“未分配利潤”與“固定資產”項目金額相等，正好抵銷，第6年末不做抵銷處理也是可以的。第7年處置：不作抵銷處理。第三種情況：提前報廢假設第4年處置：注意：因為固定資產的原價和折舊都已經通過“固定資產清理”科目進行清理，所以抵銷分錄中不能出現“固定資產”項目，應以“營業外收入”取代（假設處置時，個別報表上產生的是處置凈收益）。（1）借：未分配利潤年初200 000 貸：營業外收入200 000（2）借：營業外收入 120 000 貸：未分配利潤年初120 000（3）借：營業外收入 40 000 貸：管理費用 40 000【總結】合并資產負債表三個主要業務：1.應收賬款、應付賬款與壞賬準備的抵銷：當年抵銷處理：借：應付賬款貸：應收賬款借：應收賬款壞賬準備貸：資產減值損失以后年度注意“相等”、“比上年多”、“比上年少”三種情況。2.內部交易存貨抵銷：交易當年分為（1）“全部未出售”借：營業收入貸：營業成本存貨（2）“全部出售”：借：營業收入貸：營業成本（3）“部分出售、部分未出售”前兩種情況的組合跨年度抵銷：（1）第二年仍未售出借：未分配利潤年初貸：存貨（2）第二年全部售出借：未分配利潤年初貸：營業成本（3）第二年部分售出部分未售借：未分配利潤年初貸：存貨營業成本3.內部交易固定資產抵銷：固定資產需要注意固定資產增加當年：2筆分錄；固定資產后續計量期間的抵銷：3筆分錄固定資產處置：掌握正常使用到期、超期使用、提前報廢3種情況下的抵銷處理。四、母公司在報告期增減子公司在合并資產負債表的反映1.母公司在報告期內增加子公司在合并資產負債表的反映母公司在報告期內增加子公司的，合并當期編制合并資產負債表時，應當區分同一控制下的企業合并增加的子公司和非同一控制下企業合并增加的子公司兩種情況。（1）因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。（2）因非同一控制下企業合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數。新增內容：多次交易分步實現非同一控制下企業合并：在個別財務報表中的會計處理，參見本書第五章的相關內容；在合并報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益，購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。購買少數股東權益購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，也應當分個別財務報表和合并財務報表分別進行相關會計處理：在個別財務報表中，對于自子公司少數股東處新取的長期股權投資，應當按照企業會計準則第2號長期股權投資第四條的規定，確定長期股權投資的入賬價值。在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。2.母公司在報告期內處置子公司在合并資產負債表的反映母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數，期末資產負債表中該子公司的資產、負債等各項目不應納入合并范圍；但是應將處置前子公司的收入、費用和現金流量納入合并范圍。處置時不用考慮是屬于同一控制下、還是非同一控制下，處理方法是一致的。新增內容：母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的，應當區分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中的會計處理，參見本課程第五章的相關內容。在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在處置日（即喪失控制權日）的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額和對該子公司的商譽（如果存在的話）之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。母公司應當在合并財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。母公司處置對子公司的投資，如果沒有喪失對該子公司的控制權：在個別財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額確認為當期投資收益；在合并財務報表中，應當將處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額調整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應當沖減留存收益。五、子公司發生超額虧損在合并報表中的反映（新變化）合并報表準則規定，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額仍應當減少數股東權益，即少數股東權益可以出現負數。六、合并資產負債表的格式和編制合并資產負債表格式在個別資產負債表基礎上，主要增加了四個項目：一是在“無形資產”項目之下增加了“商譽”項目，用于反映企業合并中取得的商譽。二是在所有者權益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權益合計”項目。三是在所有者權益項目下增加了“少數股東權益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權益中不屬于母公司的份額。四是在“未分配利潤”項目之后，“歸屬于母公司所有者權益合計”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目，用于反映境外經營的資產負債表折算為母公司記賬本位幣表示的資產負債表時所發生的折算差額。結合第七節綜合舉例掌握。第三節合并利潤表一、抵銷分錄的編制合并利潤表不存在調整分錄的問題。合并報表中的抵銷分錄不是孤立的，各個報表項目的抵銷之間是相互聯系的。合并利潤表的抵銷可以分為三大類：第一類：內部存貨、固定資產、無形資產等銷售損益的抵銷；第二類：內部壞賬準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備等的抵銷；第三類：內部投資收益的抵銷，包括利息收入、權益法調整時的投資收益的抵銷。（一）內部營業收入和內部營業成本項目的抵銷處理參見上一節的講解。抵銷分錄為：借：營業收入貸：營業成本借：營業成本貸：存貨這兩筆分錄也可以合并為一筆分錄。【例題18計算題】假設集團內有A、B兩個公司，A公司將其生產的產品銷售給B公司，該批產品的成本為80 000元，銷售收入為100 000元；B公司購入該批存貨的入賬成本為100 000元，B公司購入該批產品后銷售給集團外部60%。要求：編制相關的抵消分錄。答疑編號3265190501正確答案（1）售出部分借：營業收入60 000貸：營業成本60 000（2）未售出的部分借：營業收入40 000貸：營業成本32 000（40 00080 000/100 000）存貨 8 000（40 00020%）注意：分錄中標注的A