EPC 總承包模式下會計核算方式探析 本文檔格式為 WORD,感謝你的閱讀。 近年來， EPC 總承包模式越來越受到青睞，尤其在環保、鋼鐵、電力、煤炭、水泥、船舶等行業應用廣泛，充分發揮了 EPC 總承包縮短工期，節約成本，強化工程安全、質量，統一指揮、協調的優勢。但其綜合性、復雜性也給會計核算工作帶來了較大難度。筆者根據多年從事 EPC 總承包財務工作實踐，以防范納稅風險和提高會計信息質量為出發點，從稅收政策和會計準則兩個方面，對 EPC 總承包會計核算方式進行探析 ，謹供同行參考借鑒。 一、基于納稅籌劃角度對 EPC 總承包會計核算方式分析 EPC 總承包合同中主要涉及設計（ E），設備采購（ P），建筑施工（ C）三類經濟業務，三類經濟業務適用的稅收法律法規不同，如果 EPC 總承包會計核算方式不符合相關稅法規定，將會給企業帶來較大的稅收風險。筆者的意見是將 EPC 總承包合同按設計、設備銷售、建筑安裝進行分拆，單獨核算，以適應稅法規定，主要原因闡述如下。 （一）適應增值稅的改革 通常在 EPC 合同模式下，設計（ E）和建筑施工（ C）分別屬于營業稅 暫行條例中的服務業范疇和建筑業范疇，應當按 5%交納營業稅（營改增之前）和按 3%交納建安稅。另外，根據營業稅暫行條例實施細則第十六條規定， “ 納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。 ” 按此規定和理解， EPC 總承包合同中的設備（ P）適用營業稅，應交納營業稅。但是，從 2009年 1 月 1 日起，我國增值稅從生產型向消費型改革，對于工程建設項目，業主用于生產經營的固定資產中所含的增值稅額允許從其未來實現的產品銷售稅額中抵扣，因此， 業主要求 EPC 總承包商就構成固定資產的設備向其開具增值稅專用發票。另外，從 2012 年 1 月 1 日起，我國營改增改革開始試點，并逐步擴大范圍， EPC 總承包合同中相應的設計業務，按營改增有關規定，應當按 7%交納增值稅，業主同樣要求 EPC總承包商開具增值稅專用發票進行抵扣。在實際業務中，在業主的招標文件中，或雙方簽訂合同時，業主就相關條款中對前面兩種業務開具增值稅專用發票進行了較為明確的要求或約定。因此， EPC 總承包合同的設備采購涉及增值稅納稅已在所難免。而且， EPC 總包合同中設備采購（ P）金額所占比重較大，涉稅金額 較多，筆者所在的脫硫環保行業，設備占EPC 總包合同金額通常在 60%左右。 綜上分析，若將 EPC 總承包合同中的設備分拆出來簽訂設備銷售合同。這樣，不僅適應增值稅改革，同時，又滿足了業主的需要，更有利于企業開拓市場和提高競爭力。 （二）避免被認定為混合銷售行為 根據我國增值稅暫行條例實施細則第五條的規定，“ 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物， 應當繳納增值稅。 ” 另外，第六條規定 “ 納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅。 ” 第六條所規定的混合銷售行為包括兩種：一是銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為。二是財政部、國家稅務總局規定的其他情形。 目前，國內從事 EPC 總承包業務的企業大致分為三類：以勘察設計為主的設計企業，以設備制造為主的大型設備制造企業，以建筑施工為主的建筑安裝企業。對于以設計為主和以大型設備制造以主的 EPC 總承 包商，沒有土建施工隊伍，一般情況下，對 EPC 總包中的建安業務（ C）實行了分包。假若 EPC 總包合同業務被定義為混合銷售行為， EPC 總承包商就應當將合同中的全部業務（包括建筑安裝業務）按稅率 17%交納增值稅。然而，分包給施工單位的建筑安裝業務，由于施工單位開不出增值稅發票而只能開具建安發票不能作為增值稅進項抵扣，從而使 EPC 總承包商承受較重的增值稅稅負。 （三）合同拆分與分類單獨核算的本質 從前面分析可以看出，不管 EPC 總承包商屬 “ 三類 ”企業中的哪類企業，單純地把 EPC 總包合同完全作為建安業務或者視作混合銷售行為，存在分歧而很難確定，并且都存在不妥之處。筆者認為，通過將 EPC 總包合同按設計、設備銷售、建筑安裝進行分拆，分別與業主簽訂合同，同時在會計核算上分別按照設計、設備銷售、建筑安裝進行單獨核算，以上問題就迎刃而解。實質上，通過合同分拆和單獨核算，是將混合銷售行為轉換為兼營行為，按照增值稅條例實施細則規定，對于兼營行為，應分別核算增值稅業務和營業稅業務，分別交納增值稅和營業稅。 二、基于會計準則角度對 EPC 總承包會計核算式分析 前面，主要從納稅籌劃角度上，對 EPC 總承包按 三種經濟業務作合同分拆和單獨核算進行了分析，作為會計核算方式，還需要考慮會計準則和會計信息質量要求。在實務中，分三種經濟業務核算得到了較為普遍的認同，對設計和建安業務分別按企業會計準則第 14 號收入準則和第 15號建造合同準則，采用完工百分比進行核算的意見也比較一致。但是，如何對 EPC 總包合同中的設備采購業務進行會計核算？實務界爭論較大，比較典型的有兩種核算方式，一種是將設備采購按建造合同完工百分比法核算，其觀點是采購成本應當在安裝并構成工程實體的一部分時確認成本；另一種是將設備采購按商品銷售業務進行核 算，其觀點是采購成本應當于發運或貨到現場時確認成本。筆者更傾向于按商品銷售業務進行會計核算，以下將圍繞兩種不同核算方式進行闡述。 （一）設備采購業務按建造合同采用完工百分比法的分析 EPC 總包合同中設備采購業務按完工百分比法核算依據為企業會計準則 15 號建造合同，所謂完工百分比法，是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。該方法最重要的就是如何準確確定合同的完工進度，合同完工進度的確定方法有三種：第一種，累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。第二種，已經完成的合同工作量占合同預 計總工作量的比例。第三種，實際測定的完工進度。 EPC 總包合同通常采用的是第一種，即累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。因此，預計總成本是否準確，很大程度上影響會計信息的真實性。 （ 1）預計總成本存在不準確的問題。實際工作中，預計總成本主要根據招投標時投標的價格或者中標后根據初步設計編制的概算，根據 EPC 總承包的特點，在招投標或初步設計時，業主方只提供一塊場地和相關技術參數，就算經過大量的測繪、分析、計算，也只能得到一個近似值，可能與實際偏差較大。因為，很多細致的工作只有在詳細設計階段才能 明確。比如：有的建設項目，在施工階段，需要根據實際情況進行設計變更或設計優化；有的建設項目，在建設的過程中關鍵設備價格隨市場的波動較大；有的建設項目由于工期緊，存在邊施工邊出設計施工圖的情況，這些都是制約預計總成本準確性的重要因素。倘若預計總成本偏差較大或者頻繁調整，那么采用完工百分比法的核算方式所反映的會計信息就不準確。 （ 2）累計實際發生的成本和資產確認時點存在的問題。設備采購業務采用完工百分比法，其累計實際發生的成本確認的時點，主要依據現場工程的形象進度，確切地說，是設備貨物構成了工程實體的 一部分的時候，才進行確認。它不包括 “ 施工中尚未安裝或使用的材料