企業(yè)研究論文-內部控制框架的構建摘要內部控制的嬗變告訴我們:保證會計信息的真實性是內部控制發(fā)展的主線，會計控制是企業(yè)內部控制的核心，內部控制目標隨公司治理機制的完善呈多元化趨勢。內部控制框架與公司治理機制的關系走內部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關系。內部控制框架在公司制度安排中擔任內部管理監(jiān)控的角色成為公司管理中不可缺少的部分。在內部控制框架的構建中，應采取雙管齊下和分步走的戰(zhàn)略。內部控制框架構建中應抓住的關鍵問題是，健全管理機構，厘清管理權責；確立董事會在內部控制框架構建中的核心地位；內部審計機構設置與科學定位；強化預算管理；建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準則。關鍵詞內都控制框架構建建立和完善公司內部控制制度是當前國企改革的重頭戲，國內各界人士都在深入思考和償試著實踐這一重大改革措施，但是到目前為止，人們對內部控制的認識還遠未取得共識，盡管政府有關部門正在制定相應的規(guī)則，我們認為有些重大的問題還有深入討論的必要，本文擬就此發(fā)表一些看法。一、內部控制理論的嬗變及其對我們的啟示如何認識內部控制及其與會計控制(含財務控制)的關系，它的游戲規(guī)則應由誰來制定，這是我們研究內部控制框架首先應當弄清楚的問題。我們認為，解決這個問題先要分析一下西方發(fā)達國家的情況。據(jù)我們所知，內部控制的思想產(chǎn)生于18世紀產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)模化和資本大眾化的結果。到20世紀初，隨著股份公司規(guī)模日益擴大，所有權與經(jīng)營權進一步分離，實踐中逐步出現(xiàn)了一些組織、調節(jié)、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動的方法，為了糾錯查弊，有些企業(yè)建立了簡單的內部控制制度。最早涉及內部控制的職業(yè)文獻是1929年美國注冊會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會(RB)修訂發(fā)布的會計報表的驗證，而最早定義內部控制的是1936年發(fā)布的獨立公共會計師對會計報表的審查，該文件將內部控制定義為“為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準確性而在公司內部采用的各種手段和方法。”1949年美國注冊會計師協(xié)會將內部控制定義為：“所謂內部控制即是企業(yè)為了保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應的一切方法和措施。”50年代以后，世界市場競爭的加劇，促使內部控制擴大到企業(yè)內部各個領域，其內容也愈加豐富。1963年美國審計程序委員會在其發(fā)布的審計程序第23號文件中，對內部控制的定義作了進一步的說明，并首次將內部控制劃分為內部會計控制和內部管理控制。美國管理會計師協(xié)會1994年內部控制結構將內部控制定義為：“內部控制是這樣一個整體系統(tǒng)，由管理者建立的、旨在以一種有序的和有效的方式進行公司的業(yè)務，確保其與管理政策和規(guī)章的一致，保護資產(chǎn)，盡量確保記錄的完整性和正確性。”COSO委員會1992年提出并于1994年修改的內部控制整體框架中對內部控制作了如下的描述：內部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。對內部控制發(fā)展進程的簡單回顧，我們不難看出：1保證資產(chǎn)安全和會計信息真實是內部控制發(fā)展的主線內部控制理論在兩個世紀中得到不斷豐富和發(fā)展，經(jīng)歷了由簡單到復雜、由不完整到完整的過程，進入80年代以來，企業(yè)中逐漸形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協(xié)調為指導思想的內部控制制度。從內部控制理論的發(fā)展進程看，內部控制與會計有著天然的血緣關系。早期的內部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產(chǎn)的一致性以及會計報表數(shù)據(jù)可靠性為其核心內容。“會計系統(tǒng)建立在內部控制程序基礎之上從而保證會計數(shù)據(jù)的可靠性。另一方面，內部控制程序利用會計數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務。”內部控制制度被運用于審計也是出于保證會計信息真實性之目的。企業(yè)規(guī)模的擴大和企業(yè)結構的復雜迫使注冊會計師尋找既保證審計質量又降低審計成本的辦法，在這個過程中，注冊會計師認識到了抽樣審計可以與內部控制制度結合起來，從而使審計方式逐漸演進成以評審內部控制制度為著入點，審計也從傳統(tǒng)的審計階段進入到現(xiàn)代審計階段。在美國，“對內部控制系統(tǒng)的有效性作出報告盡管并不是強制性的，但是，上市公司的管理部門有時也對此作出報告。這樣作的目的在于增強其企業(yè)報告(特別是財務報告)的可信度，并且公開解釋會計責任的履行情況。”內部控制管理報告到目前雖無統(tǒng)一的格式和內容，但以下內容是必須包括其中的:內部控制機制的構成；內部審計、獨立審計以及審計委員會的角色；獨特的內部控制程序。2內部控制目標呈多元化趨勢從內部控制的目標和內容的演進進程看，現(xiàn)代企業(yè)制度下的內部控制已不是傳統(tǒng)的查弊和糾錯，而是涉及到企業(yè)的各個方面，成為公司控制權結構的具體體現(xiàn)，此點與企業(yè)組織形式的演化及治理機構的發(fā)展相一致。在獨資企業(yè)中，不存在現(xiàn)代意義上的內部控制制度，只有為保護業(yè)主資產(chǎn)安全面設置的內部牽制措施。在合伙制企業(yè)，雖然剩余索取權和控制權也是合一的，有限責任公司和股份有限公司從理論上講也可以做到剩余索取權和控制權的統(tǒng)一，但這里的“一”指的是由若干名合伙人或股東構成的整體而非個人，因而存在著共有產(chǎn)權問題。公司制企業(yè)出現(xiàn)后，剩余索取權與控制權在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之產(chǎn)生了代理問題和搭便車現(xiàn)象，內部控制由此而生，但其職能僅表現(xiàn)為保護資產(chǎn)和查弊糾錯。十九世紀末至二十世紀三十年代，美國經(jīng)歷了二次兼并浪潮。通過兼并，公司規(guī)模不斷擴大，股權進一步分散，所有權與經(jīng)營權高度分離以及管理階層的形成，公司治理結構提上人們的議事日程。在現(xiàn)代公司制下，以保護資產(chǎn)和查弊糾錯為內容的內部控制顯然不能滿足需要，以更新內部控制結構為主體的內部控制機制應運而生，這種內部控制制度，其職責不僅包括保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準確、可靠，還將促進企業(yè)貫徹經(jīng)營方針以及提高經(jīng)營效率納入其中。這是公司治理結構對內部控制提出的要求。關于內部控制結構的目標及內容構成，美國注冊會計師DavidMWillis和SusanSLigh此兩位博士最近在內部控制管理報告中進行了實證研究，從中不難看出內部控制結構的最新發(fā)展。他們對GeneralElectric等78家公司進行了調查，結果如下表所示：內部控制的目標及內容構成比例目標驗證財務報告的可靠性87%保護資產(chǎn)安全81%促使業(yè)務運營與管理政策的一致性54%提升道德品行51%內容構成內部審計78%政策及程序維護63%可靠員工的選拔與培養(yǎng)43%職責分離42%道德規(guī)范與行為準則48%上述調查結果顯示:作為公司治理中控制權合約安排的內部控制無論在目標上還是在內容構成上都遠遠超出了傳統(tǒng)的內部控制制度；“人本主義”作為構建內部控制機制的信條已越來越多地被企業(yè)接受，道德品行并不單純只是內部控制的環(huán)境因素，它也日益成為內部控制結構的有機組成部分。3會計控制(含財務控制)是企業(yè)內部控制的核心最初的內部控制實際上就是會計控制，正如RH