1、廈門大學出版社,杜興強/主編,高 級 財 務 會 計,2,第十三章 公司間交易 第一節(jié) 公司間交易引起的債權債務關系 第二節(jié) 公司間存貨交易 第三節(jié) 公司間固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉讓交易 第四節(jié) 公司間租賃交易,21世紀會計學系列教材,第一節(jié) 公司間交易引起的債權債務關系,公司間交易（內部交易）：企業(yè)集團內部母子公司之間或子公司與子公司之間發(fā)生的交易。 公司間交易所形成的需要抵銷的項目主要可以分為以下幾類： 1.公司間債權債務關系。它是指母子公司之間或子公司相互之間由于商品購銷、投資與被投資等所形成的內部債權債務關系。,2.公司間存貨交易。它是指企業(yè)集團內部的商品購銷活動，企業(yè)集團內部一方將其產(chǎn)品

2、出售，另一方將其作為自己的原材料、商品等存貨購進，然后進一步加工銷售給企業(yè)集團內部或直接銷售給企業(yè)集團外部。 3.公司間固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))轉讓交易。它是指企業(yè)集團內部固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的轉讓、出售等。 4.公司間租賃交易。它是指企業(yè)集團內部的相互租賃業(yè)務，企業(yè)集團內部一方(往往是母公司)將固定資產(chǎn)出租給另一方成員企業(yè)(往往是子公司)使用，包括經(jīng)營性租賃和融資性租賃。,公司間一般債權債務關系的消除,1.合并抵銷原理分析法 企業(yè)集團內所有債權債務的期末余額均要消除。消除方法是，直接將債權債務做一反向分錄，借記內部負債，貸記內部資產(chǎn)，借記或貸記的金額為內部債權債務的期末余額。 2.合并抵銷原理還原

3、法 在合并抵銷分錄中所要做的，就是將所有企業(yè)集團不會作但母子公司已作的會計分錄全部予以消除。 ,內部債券投資與應付債券的消除,1.直接從發(fā)行企業(yè)購入債券 債券發(fā)行企業(yè)可能按面值、溢價或折價發(fā)行債券，相應地，購買債券的企業(yè)則按面值、溢價或折價記錄為長期債券投資。 例子見表13-1。 抵銷分錄應為： 借：應付債券 200 000 貸：長期債券投資 200 000 借：利息收入 20 000 貸：利息費用 20 000,內部債券投資與應付債券的消除,內部債券投資與應付債券的消除,2.從第三方購入債券 (1)原理 推定贖回：企業(yè)集團內部成員從第三方(集團外部)購入其他成員企業(yè)發(fā)行的債券，應視同企業(yè)集團

4、贖回債券處理。 推定贖回損益：集團在贖回債券時，贖回價格與賬面價值之間的差額就形成了損益。 推定：從單個企業(yè)來看，上述業(yè)務發(fā)生在兩個不同的企業(yè)，一方反映為債券的發(fā)行，另一方反映為債券的投資，在后者購買債券時，雙方企業(yè)都沒有確認也不應該確認任何損益。 (2)舉例說明,內部債券投資與應付債券的消除,內部債券投資與應付債券的消除,內部債券投資與應付債券的消除,2003年編制合并報表時，消除分錄如下： 借：應付債券 240 債券贖回損失 15 貸：長期債券投資 255 2004年編制合并報表時，編制抵銷分錄如下： 借：應付債券 260 期初未分配利潤 10 貸：長期債券投資 270 借：利息收入 15

5、 期初未分配利潤 5 貸：利息費用 20,內部債券投資與應付債券的消除,2005年編制合并報表時，編制抵銷分錄如下： 借：應付債券 280 期初未分配利潤 5 貸：長期債券投資 285 借：利息收入 15 期初未分配利潤 5 貸：利息費用 20 2006年度編制合并報表時，企業(yè)內部債券余額為零，編制抵銷分錄如下： 借：利息收入 15 期初未分配利潤 5 貸：利息費用 20,內部債券投資與應付債券的消除,(3)我國目前的做法 我國財政部發(fā)行的合并會計報表暫行規(guī)定不反映內部債券業(yè)務形成的推定損益，而是將內部債券投資與應付債券抵銷時發(fā)生的差額作為合并價差處理。同樣，這一合并價差列示于合并資產(chǎn)負債表的

6、長期投資方下，作為長期投資的一個組成部分。 根據(jù)上例，具體抵銷分錄如下： 2003年度： 借：應付債券 240 合并價差 15 貸：長期債券投資 255,內部債券投資與應付債券的消除,2004年度： 借：應付債券 260 合并價差 10 貸：長期債券投資 270 借：利息收入 15 貸：利息費用 15 2005年度： 借：應付債券 280 合并價差 5 貸：長期債券投資 285 借：利息收入 15 貸：利息費用 15,內部債券投資與應付債券的消除,2006年度： 借：利息收入 15 貸：利息費用 15 與前面的做法相比，上述抵銷分錄有以下兩個特點： 期末應付債券與長期債券投資余額之間的差額，在

7、合并報表中確認為合并價差，隨著單個企業(yè)計提利息收入和利息費用的不一致，合并價差的金額越來越小。 利息收入和利息費用的抵銷金額，是以較小的金額為準。,壞賬準備的消除,壞賬準備的抵銷分錄如下： (1)將上期抵銷的內部應收款項計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷； （2）將本期內部應收款項增加(減少)而在個別會計報表中補提(沖銷)的壞賬準備的數(shù)額予以抵銷。 假定企業(yè)按應收款項余額的一定比例計提壞賬準備來說明壞賬準備的抵銷問題。 （1）期初內部應收款項余額為零，當期發(fā)生內部應收款項（部分合并工作底稿如表13-4所示）,壞賬準備的消除,（2）期初內部應收款項余額不為零 （3）總結,提示,1.

8、從以上抵銷分析中可以看出，當以前期間債權、債務、收入、費用的消除對合并凈收益沒有影響(或其凈影響為零)，本期不需要考慮以前期間的消除分錄對本期的影響。 2.在考慮前期合并抵銷分錄對本期的影響時，一個有效的辦法是，對前期抵銷分錄中出現(xiàn)的損益項目，在本期一律以“期初未分配利潤”替代，就可以看出是否對本期產(chǎn)生影響，以及影響如何。,第二節(jié) 公司間存貨交易,全部實現(xiàn)對集團外部銷售,例如，P企業(yè)和S企業(yè)形成一個企業(yè)集團。P企業(yè)本期(2003年)將成本80 000元的存貨銷售給S企業(yè)，銷售作價100 000元。S企業(yè)購入后，當期全部實現(xiàn)對外銷售，實現(xiàn)銷售收入140 000元。 部分工作底稿如表13-5所示：

9、,全部實現(xiàn)對集團外部銷售,抵銷分錄為： 借：主營業(yè)收務收入 100 000 貸：主營業(yè)務成本 100 000 在企業(yè)集團內，如果購貨企業(yè)在購貨時發(fā)生了相應的購貨費用，并且這些購貨支出實際支付或即將支付給集團外部，則它也是企業(yè)集團的費用，從而仍應按銷售方的內部銷售收入金額來消除，而不是按購貨企業(yè)的銷售成本來消除。 當購貨企業(yè)也實現(xiàn)銷售時，如果不做內部存貨交易的消除，將會人為地夸大企業(yè)集團的銷售規(guī)模。,全部未實現(xiàn)對集團外部銷售,例如，我們將上例改為，2003年S企業(yè)按100 000元的價格購入該批存貨后，當期全部未實現(xiàn)銷售，全部成為S企業(yè)期末存貨。 部分工作底稿如表13-6所示： 抵銷分錄如下：

10、借：主營業(yè)務收入 100 000 貸：主營業(yè)務成本 100 000 （抵銷分錄借貸方金額為內部銷售收入金額）及 借：主營業(yè)務成本 20 000 貸：存貨 20 000 （抵銷分錄借貸方金額為期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤）,全部未實現(xiàn)對集團外部銷售,全部未實現(xiàn)對集團外部銷售,未實現(xiàn)利潤：集團內成員企業(yè)(銷售方)銷售資產(chǎn)給另一成員企業(yè)(購貨方)時，銷售方銷售該項資產(chǎn)所確認的利潤。 實務中，對未實現(xiàn)內部銷售利潤的確認往往用銷售毛利率計算： 內部銷售毛利率=(內部銷售收入內部銷售成本)內部 售收入100% 期末未實現(xiàn)利潤=期末內部存貨內部銷售毛利率 =內部銷售毛利期末內部存貨內部銷售收入 =內部銷售毛利

11、未實現(xiàn)比例,部分售出，部分形成期末存貨,1.對于購貨企業(yè)人為地將該購貨分為兩部分，一部分全部實現(xiàn)對集團外銷售，另一部分全部未實現(xiàn)對外銷售，形成期末存貨。 2.直接分析法。 例子中部分工作底稿如表13-7所示：,期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤,期初存貨中包含未實現(xiàn)利潤：購貨企業(yè)以前期間從內部成員企業(yè)購入的存貨至上期期末為止，仍尚未實現(xiàn)對集團外部銷售。 例子：在2003年度，我們通過抵銷分錄對這一高估進行了消除： 借：主營業(yè)務收入 100 000 貸：主營業(yè)務成本 80 000 存貨 20 000 在2004年度應作以下消除： 借：期初未分配利潤 20 000 貸：存貨 20 000,期初存貨中包含未實

12、現(xiàn)利潤,2004年抵銷分錄為： 借：期初未實現(xiàn)利潤 20 000 貸：主營業(yè)務成本 20 000 部分合并工作底稿如表13-8。,所有情況的綜合,1.對期初存貨中包含的內部未實現(xiàn)利潤的抵銷 借：期初未分配利潤 貸：主營業(yè)務成本(期初存貨中包含的未實現(xiàn)利潤的 金額) 2.本期發(fā)生的內部商品購銷業(yè)務的抵銷 借：主營業(yè)務收入 貸：主營業(yè)務成本(本期內部購銷收入的金額) 3.對期末存貨中包含的內部未實現(xiàn)利潤的抵銷 借：主營業(yè)務成本 貸：存貨(期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤的金額),所有情況的綜合,舉例子說明。 （1）2003年度，P企業(yè)銷售毛利率=(100-80)100=20% P企業(yè)銷售成本率=8010

13、0=80% 2004年度，P企業(yè)銷售毛利率=(150-105)150=30% P企業(yè)銷售成本率=105150=70% （2）2003年底，S企業(yè)存貨中未實現(xiàn)利潤為(10080%)20%=16萬元，它將導致2003年度企業(yè)集團合并主營業(yè)務利潤比個別報表中主營業(yè)務利潤合計數(shù)少16萬元，如表13-9所示。 （3）2004年度S企業(yè)銷售成本120萬元。 （4）2004年度S企業(yè)銷售收入130萬元，為對集團外部的收入，企業(yè)集團也認定銷售收入130萬元。 （5）2004年12月31日，S企業(yè)期末存貨為80+150-120=110萬元。,所有情況的綜合,所有情況的綜合,對比個別報表中合計數(shù)與合并數(shù)，得出抵銷

14、分錄如下： 借：期初未分配利潤(30-14) 16 主營業(yè)務收入(280-130) 150 貸：主營業(yè)務成本(225-87) 138 存貨(110-82) 28 它可以拆分為以下三筆分錄： (1)對期初存貨中包含的內部未實現(xiàn)利潤的抵銷 借：期初未分配利潤 16 貸：主營業(yè)務成本 16 期初存貨中包含的未實現(xiàn)利潤=8020%=16萬元,所有情況的綜合,(2)對本期發(fā)生內部商品購銷業(yè)務的抵銷 借：主營業(yè)務收入 150 貸：主營業(yè)務成本 150 說明：本期內部購銷收入為150萬元 (3)對期末存貨中包含的內部未實現(xiàn)利潤的抵銷 借：主營業(yè)務成本 28 貸：存貨 28 期末存貨中包含的未實現(xiàn)利潤=502

15、0%+6030%=28萬元,存貨計提跌價準備,1.計提存貨跌價準備對合并報表當期影響的消除 (1)S企業(yè)對該項存貨計提了20 000元的跌價準備。（部分合并工作底稿列示如表13-11所示） (2)S企業(yè)對該項存貨計提了90 000元的跌價準備。（部分合并工作底稿列示如表13-12所示） 2.對以后期間合并報表的影響 2004年合并報表時抵銷分錄為： 抵銷2003年度存貨交易對2004年度合并報表的影響； 抵銷2003年S企業(yè)多提存貨跌價準備對2004年度合并報表的影響； 抵銷S企業(yè)2004年度多提存貨跌價準備對合并報表的影響。,存貨計提跌價準備,3.提示 編制抵銷分錄時，應堅持以下原則： (1

16、)合并報表是以個別報表為基礎編制的，以前期間內部交易對合并報表的影響并未記入個別報表。 (2)分析個別報表合計數(shù)與合并數(shù)之間的差異是一種較易于確定抵銷分錄的方法。其中，合并數(shù)的確定依賴于將企業(yè)集團作為一個整體分析而得。 (3)在分析抵銷分錄的編制時，應分清前期影響和當期影響，并分別予以消除。 (4)編制抵銷分錄時應具體問題具體分析。,存貨計提跌價準備,存貨計提跌價準備,存貨計提跌價準備,存貨計提跌價準備,第三節(jié) 公司間固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉讓交易,公司間固定資產(chǎn)轉讓交易分為三種類型： 企業(yè)集團內部成員企業(yè)將其自身使用的固定資產(chǎn)變賣給其他成員企業(yè)作為普通商品銷售(固定資產(chǎn)商品)； 企業(yè)集團內部成員

17、企業(yè)將其自身使用的固定資產(chǎn)變賣給其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用(固定資產(chǎn)固定資產(chǎn))； 企業(yè)集團內部成員企業(yè)將其自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給其他成員企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用(商品固定資產(chǎn))。,第二種類型的固定資產(chǎn)轉讓交易的抵銷,1.交易當期的抵銷處理 設備轉讓對企業(yè)集團的凈影響(A分錄+B分錄)； 對B企業(yè)多提折舊的消除（部分合并工作底稿如表13-15所示）。 2.交易以后期間的抵銷處理 (1)2003年度編制合并報表時的抵銷處理（見表13-16）； (2)2004年度編制合并報表時的抵銷處理（見表13-17）。,第二種類型的固定資產(chǎn)轉讓交易的抵銷,第二種類型的固定資產(chǎn)轉讓交易的抵銷,第二種類型的固定資產(chǎn)轉讓

18、交易的抵銷,第三種類型的固定資產(chǎn)轉讓交易的抵銷,1.交易當期的抵銷處理 在編制2002年度合并報表時，采用分析法分析如表13-18所示。 對比差異可知，2002年編制合并報表時，消除分錄為： 消除未實現(xiàn)利潤，并將固定資產(chǎn)原價調整到按建造成本計價； 消除D企業(yè)多提的折舊費用及累計折舊。 2.以后期間(使用期間)抵銷的處理 ,第三種類型的固定資產(chǎn)轉讓交易的抵銷,內部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理,1.期滿報廢清理 2.固定資產(chǎn)超期使用后報廢清理 (1)使用期間的抵銷處理（見表13-19） (2)超期使用后清理期間的抵銷處理 3.提前報廢清理（見表13-20） 提前報廢清理時，有以下幾個方面值得

19、注意： 提前報廢時，在報廢年度，個別企業(yè)或集團仍計提折舊。 報廢時，固定資產(chǎn)原價及累計折舊不再列示在個別報表或合并報表中。 報廢清理時，原固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)利潤隨著清理而實現(xiàn)。,內部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理,內部交易的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理,無形資產(chǎn)轉讓交易的抵銷,公司間無形資產(chǎn)轉讓的抵銷，與公司間固定資產(chǎn)交易的抵銷類似，但前者更為簡單。無形資產(chǎn)的攤銷直接貸記無形資產(chǎn)，而不用專門的累計攤銷賬戶記錄。 2003年編制合并報表時，抵銷分錄為： 消除2002年無形資產(chǎn)轉讓交易對2003年度合并報表的影響； 消除2003年S企業(yè)多提的攤銷費用。,第四節(jié) 公司間租賃交易,經(jīng)營租賃

20、,企業(yè)集團內部發(fā)生經(jīng)營租賃時，集團內成員企業(yè)(出租方)往往將其租賃資產(chǎn)從固定資產(chǎn)和累計折舊賬戶轉入租賃資產(chǎn)和累計折舊賬戶，同時，仍對其按原方法計提折舊。另外，出租方將記錄從承租方收取的租金，同時記錄為租金收入。集團內另一成員企業(yè)(承租方)則在其賬簿中記錄應付租金，同時記錄租金費用。 從企業(yè)集團角度看，租賃業(yè)務應是指集團向集團外部出租或承租，因此，上述租賃業(yè)務并未發(fā)生，應將其有關記錄全部予以沖銷。企業(yè)集團仍按原定方法提取折舊費用。,經(jīng)營租賃,例如，2003年與該臺設備有關的會計分錄如下：,經(jīng)營租賃,融資租賃,1.個別企業(yè)的會計處理 融資租賃下，在租賃開始日，出租方轉銷該租出固定資產(chǎn)，并記錄長期應收租賃款這一債權。承租方則將租入資產(chǎn)入賬，作為固定資產(chǎn)記錄和反映，同時記錄長期應付租賃款這一債務。租賃期間，出租方逐步確認租金收入，承租人則按既定方式提取折舊費用，并償還債務。 舉例說明。P企業(yè)會計處理如下： (1)2003.1.1購入該項固定資產(chǎn)； (2)2003.1.2租