業務操作指南第4號--函證

龐紅梅2011年7月8日

主要內容主要內容：一、函證的定義二、函證的內容三、函證的實施與評價四、附件五、實際執行中關注的問題一、函證的定義函證是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。是注冊會計師以被審計單位的名義向擁有相關信息的第三方提出書面請求，要求提供影響財務報表認定的特定項目的信息。強調從第三方直接獲取有關信息。1.銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息2.應收賬款3.函證的其他內容（1）短期投資；（2）應收票據；（3）其他應收款；（4）預付賬款；（5）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；（6）長期投資；（7）委托貸款；（8）應付賬款；（9）預收賬款；（10）保證、抵押或質押；（11）或有事項；（12）重大或異常的交易。

(13)驗資

二、函證內容

三、函證的實施與評價

（一）函證的范圍及樣本的確定1．基本原則:采用審計抽樣的方式確定函證的范圍，無論統計抽樣還是非統計抽樣，選取的樣本應當足以代表總體。2．樣本的確定根據對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等，項目經理指導注冊會計師或助理人員從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目包括：①銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）以及有關抵押、質押和擔保情況必須全部函證；②金額較大的項目；③賬齡較長的項目；④交易頻繁但期末余額較小的項目；⑤重大關聯方交易；⑥重大或異常的交易；⑦可能存在爭議以及產生重大錯誤或舞弊的交易。三、函證的實施與評價

（二）函證時間的選擇1．通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證，考慮到對方復函的時間，最好選擇與資產負債表日接近的日期，盡可能做到在審計工作結束前取得回函。2．若被審計單位重大錯報風險評估為低水平或實施預審時，可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序，或將實質性程序和控制測試結合使用，以將期中測試得出的結論合理延伸至期末。三、函證的實施與評價

（三）函證控制項目經理應要求審計人員采取以下措施對函證實施過程進行控制：1．詢證函經被審計單位蓋章后，審計人員在封信前必須進行核對：①將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；②將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；2．詢證函經被審計單位蓋章后，由審計人員直接發出（為提高回函率一般在發函時附送已貼足郵資和填寫完整收函人地址的信封）；三、函證的實施與評價

（三）函證控制3．在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；4．將發出詢證函的情況記錄于工作底稿；5．回函收件人為項目經理,并負責編制函證匯總表當被詢證單位以傳真/電子郵件等方式回函，項目經理應親自接收，并告知被詢證單位寄回詢證函原件。三、函證的實施與評價

（（四）實地函證1．對本埠銀行等金融機構函證審計人員應隨同企業人員親往相關銀行取得詢證函；2．對本埠其他被詢證單位函證，項目經理應根據被詢證內容的重要性決定是否派審計人員親往被詢證單位。三、函證的實施與評價

（五）函證未收到回函的處理1．以積極函證方式詢證而未能收到回函，項目經理應考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，項目經理應當要求實施替代審計程序，除非同時滿足下列兩個條件：（1）沒有發現不回函存在異常原因或具有規律性；（2）如果測試高估錯報，在推斷總體結果時，將所有沒有收到回函的金額視為百分之百錯誤，由此得出的總體錯報金額與其他領域的未調整錯報相加，并不影響注冊會計師對財務報表是否存在重大錯報得出的結論。三、函證的實施與評價

（五）函證未收到回函的處理2．本所要求對重要賬戶余額或其他信息不論在審計報告日前能否收到回函，均應實施替代審計程序。3．若審計人員對關聯方余額或交易進行函證時，應當考慮可信性。對重大關聯方交易不應僅采用回函結果，仍需實施其他審計程序予以證實。三、函證的實施與評價

（六）常用科目的替代審計程序應收賬款1.檢查與銷售有關的文件①檢查合同，銷售訂單，了解交貨日、銷售單價、價款結算方式等交易條件②核對銷售發票副本，發貨單，與合同交貨日、價格是否相符，發票副本或發貨單副本有無收貨方簽收③檢查運輸發票是否與發貨單日期、數量相符2.檢查資產負債表日后收款情況檢查資產負債表日后貸方轉銷數，追查至記賬憑證，核對銀行進賬單、匯款證明，必要時與銀行對賬單核對，并驗證期后收款確實源于資產負債表日已存在的應收賬款，而不是期后新發生的交易。三、函證的實施與評價

（六）常用科目的替代審計程序預收賬款1.檢查與銷售有關的文件（銷售合同、銷售訂單），了解交易條件2.檢查收款憑證，核對進賬單，必要時與銀行對賬單核對3.檢查資產負債表日后已轉銷的預收賬款是否與倉庫發運憑證、銷售發票相一致三、函證的實施與評價

（六）常用科目的替代審計程序應付賬款1.檢查采購合同、采購單（采購計劃）2.檢查購貨憑證，核對發票和入庫單3.檢查資產負債表后應付賬款明細賬及現金和銀行存款日記賬，核實是否已支付，同時檢查該筆業務的憑證資料，核實交易的真實性三、函證的實施與評價

（六）常用科目的替代審計程序預付賬款1.檢查采購合同、采購單（采購計劃）2.追查至原始憑證，與銀行日記賬和銀行對賬單相核對，核實付款情況3.抽查日后預付賬款明細賬及存貨明細賬，核實是否已收到貨物，轉銷預付款，判斷其債權的真實性或出現壞賬的可能性三、函證的實施與評價

（六）常用科目的替代審計程序其他應收款1.追蹤其他應收款發生時的原始憑證，特別注意款項發生的性質，是否存在抽逃資金、隱藏費用的現象2.檢查資產負債表日后收付款情況，將收付款原始憑證與銀行日記賬和銀行對賬單相核對其他應付款1.追蹤其他應付款發生時的原始憑證，核實發生的真實性2.檢查資產負債表日后其他應付款明細賬及現金和銀行存款日記賬，核實是否已支付三、函證的實施與評價

（六）常用科目的替代審計程序發出商品1.檢查銷售合同、發貨單、運輸票據、發票副本2.檢查當期和資產負債表日后收款情況，追查至銀行日記賬，必要時與銀行對賬單核對3.檢查資產負債表日后發出商品發生額，有無大額退回三、函證的實施與評價

（七）函證評價1．評價函證的可靠性。考慮：（1）對詢證函的設計、發出及收回的控制情況；（2）被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；（3）被審計單位施加的限制或回函中的限制。如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮。例：企業有可能利用員工或其他人的名義開具銀行賬戶，這種情況向銀行寄發詢證函并不能保證有關信息完整性。企業與銀行合謀，共同舞弊，提供虛假信息，導致函證結果不可靠，要考慮舞弊風險，選擇適當的函證方式。三、函證的實施與評價

（七）函證評價

2．對不符事項的處理分析原因：（1）雙方登記入賬的時間不同；（2）一方或雙方記賬錯誤；（3）弄虛作假或舞弊行為。例：對于應收賬款不符事項：A.詢證函發出時債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款B.詢證函發出時被審單位的貨物已經發出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物C.債務人因某種原因退貨，被審單位尚未收到D.債務人對收到的貨物數量、質量、價格等有異議全部或部分拒付貨款。

三、函證的實施與評價

（七）函證評價

2．對不符事項的處理對于第（1）、（2）項原因導致的差異，應采用調節法加以調整或更正，調整一致后可以確認；對于第（3）項原因導致的錯報，應重新考慮所實施程序的性質、時間和范圍，并與管理層及時溝通，視管理層調整或披露情況，考慮對審計報告的影響。三、函證的實施與評價

（七）函證評價3．實施上市公司審計時，項目經理應在審計總結中評價函證工作結果，主要內容包括：（1）函證實施情況，包括函證的內容、各項目樣本的選擇確定、函證過程的控制、是否受到管理層限制等；（2）回函結果分析、評價及處理情況；（3）對下期函證工作的提示。三、函證的實施與評價

（七）函證評價4．實施上市公司審計，項目經理在審計計劃中應明確函證抽樣金額達到未審賬面余額的比例，項目總監和分管所長應對此予以關注。若回函比例過低，應充分說明注冊會計師的職業判斷過程與收集的相關依據。5．詢證函的所有權詢證函回函的所有權屬于事務所，回函原件不得提供給管理層。

四、指南附件（一）通常實施函證項目的參考性提示（二）常用詢證函格式（三）函證結果匯總表五．實際執行過程中需要關注的問題

一般問題：1.缺少審計人員獨立收發函證實施控制的相關留痕記錄。沒有編制發函記錄，沒有發函時間、未取得被詢證單位的地址、郵編，對重要的函證對象建議寄發掛號信。2.回函不符時沒有對函證差異金額進行進一步核實，是否超過重要性水平等未作分析，注冊會計師應關注調整后是否相符以及應判斷是否需要做出審計調整、是否涉及控制缺陷。五．實際執行過程中需要關注的問題

具體問題：1.銀行存款函證不完整，有的項目缺重要銀行回函；對銀行函證過程沒有說明，據了解有的項目是審計人員把函證表交給被審單位，由被審單位去銀行函證，再將銀行回函寄給審計人員，甚至還有銀行回函是傳真件，這樣途徑的函證其實風險很大，其中可能有假回函或回函數字不真實。五．實際執行過程中需要關注的問題

2.往來賬函證的主要問題：往來賬函證的樣本量是如何選取的，沒有具體的程序；發出函證的合計金額對往來賬余額相比，覆蓋率不足；對于未回函的余額，沒有進行的替代性測試或進行的替代性測試不能證明余額的完整性；部份應收賬款回函不符事項，未實施相應的有效的檢查，找出差異的原因及評估對報表的影響；五．實際執行過程中需要關注的問題2.往來賬函證的主要問題：實施函證程序時編制的函證匯總表記錄不完整。函證匯總表未統計發函比例、回函比例，未說明抽樣方法。替代程序