第二編審計法基本制度NANJINGAUDITUNIVERSITY劉旺洪2021年10月第十一章審計證據制度CONTENTe7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A5602審計證據概述01審計證據規則審計證據收集03審計意見與審計報告的制作0401e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56審計證據概述審計證據及其基本法理e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)人權價值審計證據是審計行為開展的依據,是整個審計活動的核心。因為,審計人員如果要對被審單位的會計報表作出客觀、公允、合理,能為社會、主管部門和被審單位都能接受的審計意見和審計評價,就必須有審計證據的支持。因此,審計證據在整個審計制度中具有重要的地位和核心的價值。狹義的審計證據是對什么是審計證據這一概念的界定。廣義的審計證據不僅包括狹義的審計證據概念,還包括審計證據的屬性,審計證據的收集方式,以及對審計證據進行審查判斷并據此作出審計意見等內容。審計證據的分類與種類e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)原始證據與傳來證據這是根據審計證據來源的情況對審計證據進行的劃分。凡是直接來源于審計對象的事實,未經復制、轉述的證據是原始證據,是反映審計對象事實的第一手數據資料等。凡不是直接來源于審計對象本身,而是經過復制或轉述原始證據而派生出來的證據,系傳來證據,即通常所說的第二手或者第二手以上的數據資料等。傳來證據是我國證據理論中的一種學理劃分,不同于英美法系國家證據規則中所規定的傳聞證據,后者是一種證據規則,是法庭可以據以作出采納或不采納某項證據的依據,而傳來證據不具有規范的約束力。審計證據的分類與種類e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)直接證據和間接證據直接證據就是能夠單獨地直接證明審計對象主要事實的證據。間接證據則是指不能單獨地直接證明審計對象主要事實,而需要與其他證據相結合才能證明該主要事實的證據。審計證據理論中通常所說的環境證據,就屬于間接證據。在實際使用間接證據時,間接證據之間應當能夠相互關聯,形成完整的證據鏈,才能證明主要事實。審計證據的分類與種類e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(三)言詞證據和實物證據凡是表現為人的陳述,即以言詞作為表現形式的證據,屬于言詞證據。言詞證據的特點是生動、形象、內容豐富,常常能直接證明有關事實,但其真實性受到提供證據的人自身感知、判斷、記憶和表達能力等方面的影響。實物證據系以物品的性質、外部形態、存在狀態或者記載內容呈現其證據價值的證據。實物證據雖然對某項事實的證明是靜態的、片段的,但其真實性、直觀性強。審計證明e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56訴訟中的證明是指訴訟主體依照法律規定的程序和要求,運用證據和已知事實,闡明系爭事實及論證訴訟主張,以期查明、認定案件事實,得以說服特定主體,證實或證偽特定的命題的活動。其具體內容包括證明對象、證明手段、證明標準、證明責任4個方面。訴訟證明最主要的特點是證明過程的程序性、訟爭雙方(甚至多方)的對抗性、參與性、論辯性和證明程度的法定性。其中,證明的程序性主要表現在訴訟證明必須在法庭這一特定的場域、按照規定的法庭調查程序,以“兩造具備,師聽五辭”的方式進行,并由此產生一種旨在強化訴訟證明權威性的劇場化效應。訟爭雙方以主體身份的積極參與、通過證據進行辯論、說服,是調查案件事實的核心。02e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56審計證據規則審計證據屬性e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)審計證據關聯性(relevance)證據的關聯性描述了向法庭提交的證據與某一案件中的關鍵命題或可證明的命題之間的邏輯關系,是證據與待證事實之間的邏輯關系。需要說明的是,無論是邏輯關系的審查,還是基于衡平原則的揀選,關聯性證據的判斷都離不開帶有主體性色彩的“經驗法則”,即“從經驗中歸納出來的有關事務的知識或法則,包括從一般的生活常識到關于一定職業、技術或科學專業上的法則”,且“并非具體的事實,而是在對事物進行判斷的場合用來作為前提的知識及法則”。需要注意的是,經驗法則不能僅僅停留在個別人所特有的個體經驗水平上,而應該是至少能獲得相當一個范圍的人們普遍承認的命題,即一定范圍特定職業人士的“共識”。還應注意的是,關聯性是對直接證據以外的情況(間接)證據的要求,因為直接證據往往就是案件事實本身,當然具有關聯性。審計證據屬性e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(二)審計證據可采性審計證據可采性又叫證據的許容性,根據《布萊克法律詞典》,是指“提交法庭的證據具有法庭或者法官極有可能接受它,也就是允許其在法庭上提出的品質。”在訴訟法中,可采性規則只適用于證明實體性事實時的證據,而不適用于證明程序性事實的證據。可采性有廣義和狹義兩種,廣義的可采性包括關聯性,狹義的可采性則是指在關聯性之外,決定證據是否具有證據資格的品質,包括保證證明正當的證據的合法性和保證證明中所使用信息真實的證據的可靠性。審計證據資格e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56證據資格是由法律明確規定的,也有將其稱為“證據能力”或“證據適格性”。證據資格是大陸法系常用的表述,英美法系通常使用可采性概念來表述證據的資格。因此,證據資格、證據能力或者證據可采性,可以作同一層次的意義來理解。由于陪審團審判等歷史和重視程序正義的制度原因,英美法系以可采性為重心的證據制度十分完善,已形成了一系列規范證據資格的證據規則。但這并不意味著大陸法系對證據能力完全沒有限制,也就是說,大陸法系的證據使用,也應符合自白任意性法則,關聯性原則,信用性原則,以及意見法則等。不過,總體而言,英美法系發達且形成體系的證據規則仍應是學習和借鑒的主流。因此,我們認為,與一般證據制度一樣,有關審計證據資格的制度也應以英美法系證據制度為參照重心,進行比較分析和研究。審計證據規則e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56借鑒一般證據資格的制度和原理,在以書證為中心的審計證據資格規則中,應當確立以下證據規則:1.關聯性規則關聯性的含義已經在前文作了介紹,關聯性規則是證據規則中的基礎性規則,是證據能否被采納的首要規則。2.非法證據排除規則非法證據排除規則即對非法取得的供述和非法搜查、扣押取得的證據予以排除。3.傳聞證據規則傳聞證據規則是以人證中心主義為庭審特征的英美法系基本的證據規則,訴訟中的傳聞證據規則,原則上要求,在審判中排除傳聞證據,即證人證言須在法庭上接受檢驗,只有符合法定的例外情形時,才允許采納庭外陳述。4.意見證據規則意見證據規則是指非專家證人的普通證人作證,只能陳述自己體驗的過去的事實,而不能將自己的判斷意見和推測作為證言的內容,即普通證人的猜測性、評論性、推斷性的證言,不能作為證據使用。5.最佳證據規則最佳證據規則,是適用于書證的證據規則,是現代英美法系國家中關于文字材料可采性的一項重要證據規則。03e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56審計證據收集審計證據收集的基本程序e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)收集前的準備程序審計人員在審計證據收集前,應當制定審計實施方案,根據《審計項目質量控制辦法》的要求,明確審核主題、審核對象等事項。(二)證據收集程序審計證據收集的總體要求是:審計人員通過審查會計憑證、會計賬簿、會計報表,查閱與審計事項有關的文件、資料,檢查現金、實物、有價證券,向有關單位和個人調查等方式進行審計,并取得證明材料(《審計項目質量控制辦法》第38條)。(三)收集后的整理程序各類審計證據收集完成后,應進行分類、整理,必要時還應做好補充取證,并做好相應筆記,以備審計。首先,經過分析、判斷和歸納的審計證據,應當編制索引號排序,附在相應的審計工作底稿之后;必要時,可以附在相應的審計日記之后。其次,審計組組長應當督導審計人員收集審計證據工作,審核審計證據。最后,對已收集的證據整理、歸納完畢后,應編制審計取證材料清單,由審計組長編制人員簽名,統一使用和管理。審計證據收集的主要方式e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)檢查檢查是指對被審計單位內部或外部生成的,以紙質、電子或其他介質形式存在的記錄和文件進行審查,或對資產進行實物審查。(二)監盤監盤是審計人員現場監督被審計單位各種實物資產及現金、有價證券等項目的盤點,并進行適當的抽查。運用監盤方法獲取的證據主要是物證。一是資產的實物形態是否真實存在;二是對資產的監盤結果是否與賬面金額相一致,如不一致應查明原因并進行調節,其不一致的原因往往包括記錄遺漏、短缺、毀損、貪污盜竊等。(三)觀察觀察是審計人員實地察看被審計單位的經營場所、實物資產、有關業務活動及其內部控制的執行情況等,以獲取審計證據的方法審計證據收集的主要方式e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(四)查詢及函證查詢是審計人員就被審計事項向有關人員進行書面或口頭詢問以獲取審計證據的方法,其目的在于獲得口頭證據。(五)計算計算是審計人員對被審計單位的原始憑證及會計記錄中的數據所進行的驗算或另行計算。(六)分析性復核分析性復核是指審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異而獲取審計證據的方法。04e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56審計意見與審計報告的制作審計意見概述e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56(一)無保留意見審計人員通過審計,如果認為會計報表符合合法性與公允性,沒有在審計過程中受到限制,且不存在應當調整或披露而被審計單位未予調整或披露的重要事項時,就應當出具無保留審計意見書。無保留審計意見屬標準的審計意見。(二)保留意見保留意見適用于被審計單位沒有遵守企業會計準則和相關會計制度的規定,或在審計人員的審計范圍受到限制的情況下所出具的意見。(三)否定意見否定意見系在審計人員確信會計報表存在重大錯報和歪曲,以至于會計報表不符合國家發布的企業會計準則和相關會計制度的規定,未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量時,所出具的意見。(四)無法表示意見當審計范圍受到限制,且不能獲取充分、適當的審計證據,可能產生的影響非常重大和廣泛,以至無法確定會計報表的合法性與公允性,審計人員即可出具無法表示意見的審計結論。審計意見的形成e7d195523061f1c095cec9a2ce4aaba5ae6dbab02ffed52dD56A2562765E9123B0E230B2A550F729BA37EAA647666F3E180B0741AFED0988FDE5D2D695A9D370D9F0B555F564B53FA22D9A65ED86F389A8FCA4BD496D33A0BA9D8B77A69F69D96E4F82684BCE3C8EB59A1BE949EF35A9C53D93175F1B437DC83D45F5EEBE3D74849A13C06B009399885EF85DEDA88A56審計意見的形成過程實際上包括審計行為和意見評價兩個環節。審計的具體內容主要包括:審計目標是否實現;審計實施方案確定的審計事項是否完成;審計發現的重要問題是否在審計報告中反映;事實是否清楚、數據是否正確;審計證據是否適當、充分;審計評價、定性、處