基于GONE理論的企業財務舞弊問題研究的文獻綜述及理論基礎（一）國外文獻綜述1、財務舞弊動因研究國外的財務舞弊研究早于我國，Frued,Breuer（1895），在1895年，提出了冰山理論（二因素論），它將財務舞弊比成一座冰山，人們往往只關注海平面上的冰山，但卻不知道冰山的下面隱藏著更大的危險。而后ALbrecht,Wernz,Williams（1986）提出舞弊三角形理論（三因素論），他認為舞弊發生的條件是壓力、機會、借口這三要素的一同作用下會產生，壓力行為動機，機會是進行舞弊時不被發現的時機。借口是舞弊者進行舞弊的理由。G.J.Bologna（1993）于1993年提出的由Greed（貪婪）、Opportunity(機會)、Need（需要）、Exposure(暴露)等四因子組成的GONE理論（四因素論），它們共同決定舞弊風險。JoonB.Suh（2019）則認為在所有的舞弊行為中管理層脫離內部控制的管理是最嚴重的，這也是促使舞弊行為發生的重要機會動因。2、財務舞弊手段研究ShevlinTerry（2011）等人通過對管理層舞弊的研究，發現財務人員被要求直接偽造會計憑證，變更財務報告數據，捏造報表數據之間的勾稽關系，這三種方式是管理層財務舞弊常用的手段。Benita&Annukka（2017）認為在財務報表中可以找尋到的舞弊手段主要是虛增資產、營業收入和利潤以及隱瞞關聯方交易。3、財務舞弊識別研究Lennox和Kausar（2019）研究發現如果上市公司面臨的暴露風險越高時，審計師就會更可能的出具符合上市公司真實的經營情況的審計報告。AhmedSyedHassan（2021）利用LVQ神經網絡將競爭學習的思想與監督學習算法相結合進行對財務數據進行合理分析構建了財務舞弊識別模型，并通過大量樣本數據進行檢驗發現有極高的準確率。4、財務舞弊防范治理措施研究MadanLalBhasin(2016)對印度的安然財務舞弊事件進行研究之后表示，董事會成員職責的履行、審計委員會正常工作的開展等，公司治理都發揮著重要的作用，良好的公司治理，可以促使審計委員會和董事會成員有效行使職能，降低舞弊行為發生的概率。Tarjo和NurulHerawati（2015）利用BeneishM-Score模型以及數據挖掘都能夠有效的預警財務舞弊的發生。（二）國內文獻綜述1、財務舞弊動因研究徐凡卿、章之旺（2021）將財務舞弊歸于多元動因，主要從個人層面、組織層面、社會層面進行分析。趙小明，劉思韜等人（2021）從個人財務倫理和組織財務倫理角度分析財務舞弊動機。個人倫理角度包括公司高管套現前科和管理層對利益的過分追求。組織財務倫理包括企業內部控制機制失效和券商等中介機構未盡自身義務。2、財務舞弊手段研究許本強（2019）研究后，將財務舞弊手段分為三類，資產舞弊、債務舞弊、收入舞弊。資產舞弊主要是虛構銀行存款和對賬單，提前或延后確定收入。債務舞弊主要是通過偽造或變造應付賬款，故意隱瞞負債等，然后通過提高企業的短期償債能力進而調整利潤。收入舞弊主要是虛構銷售單，出入庫單，原材料供應單等。李巖、梁平（2021）從銷售方面，生產方面和采購方面進行了舞弊手段的分析。銷售方面包括虛假銷售、隱瞞銷售。采購方面包括虛構采購業務，隱瞞采購業務。生產方面包括虛增成本費用、虛減成本費用黃月菡、陳慶杰（2021）總結出了虛增資產、隱瞞負債、虛增收入、利用關聯方交易舞弊等財務舞弊手段。3、財務舞弊識別研究楊毅涵(2021)研究認為應該警惕應收賬款和應收票據的轉換、利用存貨調節利潤、關聯方之間進行資金周轉、每年都發生的非經常性費用等。韓芳芳（2022）基于舞弊三角理論結合自愿性信息設計了舞弊壓力指標、舞弊機會指標、舞弊自我合理化指標、舞弊綜合性指標的財務舞弊識別指標體系。該財務舞弊識別指標體系首先將對企業的指標因素進行相關性分析，判斷各指標與企業的財務舞弊是否相關，然后構建相應的模型，利用回歸方程得到模型判別率，來判斷企業是否存在舞弊行為。4、財務舞弊防范治理措施研究馬晨，張俊瑞(2016)等人研究發現公司更換第三方審計機構也可能存在舞弊跡象，特別是當公司突然從大型審計事務所更換到小型審計事務所時，就很有可能出現舞弊行為。因為小型審計事務所往往更容易聽話，能達到舞弊者的目的。所以監管單位可以從這個方向重點調查，有利于發現公司財務舞弊行為。周萍、項軍(2020)通過研究認為審計人員的職業能力在識別財務舞弊中占據重要地位。較高的職業能力能快速、精準的在審計過程發現舞弊現象。因此，會計師事務所需要加強對審計人員職業培訓，提高審計人員的職業能力，以確保在審計過程中能采取合適的審計程序，有效識別舞弊現象并防范財務舞弊的發生。（三）文獻評述通過對這些國內外文獻的研讀后不難發現，國外對于舞弊的研究早于我國，而且提出了經典的財務舞弊動因四大理論，我國學者也是基于這四大理論進行研究。雖然國外已經研究出許多財務舞弊的模型，但是他們都是基于外國公司的研究，不一定適用于我國的上市公司。現在我國資本市場快速發展，全面推行注冊制，頒布了最新的《證券法》，成立了北交所。但是現在公司的財務舞弊手段也變得更加復雜、隱蔽，也對我們提出了更高的要求，我們應該結合國情等宏觀環境，加大對財務舞弊行為的研究，讓我國的資本市場健康發展。本文基于GONE理論，結合我國新形勢下的新證券法和醫藥行業的特點等分析康美藥業財務舞弊案例，剖析其動機、手段。最后根據研究提出相應的防范措施以及治理。三、概念界定及理論基礎（一）概念界定1、財務舞弊“財務舞弊”概念在上世紀90年代末產生，但對于其定義學術界并沒有統一，美國《審計準則公告第16號》規定，舞弊就是故意編制虛假的財務報表。中國《獨立審計具體準則第8號》中對財務舞弊定義是導致會計報表產生不實反映的故意行為。不管是國外的定義還是國內的定義，都強調了財務舞弊是故意或有意的行為。通過研究總結，我們可以發現財務舞弊具有以下特點:（1）財務舞弊通常是舞弊者的故意行為。舞弊者進行舞弊就是為了達到一些不正當的企圖。比如公司的管理層為了虛增利潤，粉飾業績，為了達到上市要求等而讓財會人員虛列收入，虛減費用等。（2）舞弊手段的多樣性與隱蔽性。傳統的舞弊手段通常是虛增收入與利潤，采用錯誤的會計政策和會計估計，隱瞞應披露事項及信息。現代舞弊手段主要通過關聯交易、資產重組、收購兼并等。現代舞弊手段更加具有隱蔽性，不易被察覺。（3）舞弊行為產生的后果嚴重。有的案件甚至涉嫌刑事犯罪。有的案件涉及的金額大、造假跨度時間長，還會出現資金占用、違規擔保等多種違法違規行為。嚴重危害了中小投資的合法權益，阻礙行業的健康發展，擾亂資本市場的秩序。更嚴重的可能會影響宏觀經濟的政策調控。2、醫藥企業醫藥企業是指醫藥行業的企業，可以分為藥品生產企業和藥品經營企業。按照《中華人民共和國藥品管理法》中第一百零二條的定義，所謂藥品生產企業，是指生產藥品的專營企業或者兼營企業。所謂藥品經營企業，是指經營藥品的專營企業或者兼營企業。（二）理論基礎1、GONE理論“GONE”理論又稱“四因素論”是由G.Jack.Bologna等人提出，該理論提出了財務舞弊由Greed、Opportunity、Need、Exposure四個因子所組成，他們之間互相作用，不存在誰比誰更重要。它們共同決定了企業舞弊風險的程度。（1）貪婪因子貪婪被賦予了更廣闊的含義，它不僅是指欲望的不滿足，而是道德水平的低下。在舞弊行為中舞弊者通常不具備良好的道德價值，他們總是會找借口去違背良好道德規范，他們認為會計舞弊是一種符合其價值判斷的行為。貪婪多發生在公司管理層身上，他們為了到達董事會的認可或完成制定的目標，滿足自身對權力和金錢的欲望，違背自己的價值觀，選擇進行舞弊行為。（2）機會因子機會主要指舞弊者利用所掌握的權力和資源幫助其實施舞弊行為。機會主要分為內部機會和外部機會。內部機會主要是因為公司內部控制存在缺陷以及治理結構的不完善。公司管理層的行為得不到應有的監管和制約，那么他就有機會通過非法操作進行財務舞弊從而獲取利益。外部機會主要是與第三方審計機構和相關的監管部門有關。審計機構獨立性較弱，審計機構可能為了獲取更多的經濟利益，對一些舞弊現象視而不見，選擇睜一只眼閉一只眼。在審計過程中，因為傭金制度降低審計質量，成為公司財務舞弊的幫兇。證監會也存在監管不嚴的情況，每年我國都有大量的公司申請上市，他們不可能對每一家公司都進行細致的檢查，這就給舞弊者提供了機會。（3）需要因子“需要”因子也被成為“動機”因子。需求是發生舞弊行為背后的動機。每個舞弊事件背后都有著不同的需求和動機。比如公司管理層為了達到激勵條件。公司為了維持上市要求，避免被退市。有的公司想要上市來融資，但不符合上市要求。有的是上市公司為了吸引投資者投資，而進行股票的炒作。當有了這些需要時，公司就想快速達到目的，而通過財務舞弊就能快速達到目的，因此有了這些需求的群體，選擇舞弊的可能性就會很大。（4）暴露因子“暴露”因子包含兩部分的內容。第一是舞弊行為被發現和披露的可能性。當外部的第三方審計機構與相關監管機構不嚴格時，企業財務舞弊被發現的概率就會變低，這時企業進行財務舞弊的可能性就很高。第二是舞弊行為被發現后的懲罰力度。如果舞弊行為被暴露后，被相關機構處罰的損失小于舞弊行為的收益，這時企業大概率選擇舞弊。目前我國對舞弊行為的懲罰力度相較于國外還是比較輕的，對于企業的震懾作用較小。2、信息不對稱理論信息不對稱理論是在20世紀70年代由美國學者G.Akerlof等人提出，從商品交易、勞動力和金融市場三個不同領域進行研究。該理論指出了在市場經濟活動中，各類人員對信息的了解是不同的。掌握信息較多的一方，往往處于有利的地位，而掌握信息較少的一方處于劣勢地位。在資本市場上，大股東相對于小股東來說，掌握的信息更多，而董事會相對于股東掌握的信息更多。信息不對稱會導致具有信息優勢的一方為謀取利益而損害信息劣勢方。3、委托代理理論委托代理理論是建立在非對稱信息博弈論的基礎上，由美國經濟學家伯利和米恩斯提出。該理論倡導經營權和所有權的分離，企業所有者保留剩余索取權，而將經營權利讓渡。委托代理理論主要涉及企業資源的提供者與資源的使用者之間的契約關系。其中經濟資源的所有者是委托人，負責使用這些資源的代理人員是代理人。參考文獻[1]AlbrechtW.S.&WernzG.W.&WilliamsT.L..Fraud:BringtheLighttotheDarkSideofBusines[M].NewYork:IrwinInc,1995:15-52.[2]BologuaG.J.&LindquistR.J.&WellsJ.T..TheAccountant'sHandbookofFraudandCommercialCrime[M].NewYork:JohnWiley&SonsInc,1993:20-31.[3]JoonB.Suh&RebeccaNicolaides&RichardTrafford.Theeffectsofreducingopportunityandfraudriskfactorsontheoccurrenceofoccupationalfraudinfinancialinstitutions[J].InternationalJournalofLaw，CrimeandJustice.2019，(56)：79-88.[4]ZhengYuanetal.UsinganOptimizedLearningVectorQuantization-(LVQ-)BasedNeuralNetworkinAccountingFraudRecognition[J].ComputationalIntelligenceandNeuroscience,2021,2021:4113237-4113237.[5]LennoxC.S.,A.Kausar.Estimationriskandauditorconservatism[J].ReviewofAccounting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