審計依據的理論定位〔作者:___________單位:___________:___________〕

[摘要]環境審計作為環境保護經濟活動的最高級監督形式,應以其獨立的監督功能,在實施可持續開展戰略、保護和改善生態環境、防治環境污染的各項活動中,發揮自身的監督作用。為此,必須合理分析、研究環境審計的依據,為充分發揮環境審計的功能創造合理的理論根底和實務標準。

從審計的視角看,任何工程審計的有效實施都離不開與其相適應的審計依據。按照這一思路,本文的研究將主要定位于與環境保護有關的審計依據。具體地說,就是通過梳理環境審計依據的涵義,特別是通過分析環境審計依據與環境審計標準的差異,為加強環境審計依據的建設與完善,提供明確的研究方向及解決方法,以促進環境保護審計向縱深開展。

一、審計依據的理論定位據了解,到目前為止,在相關報刊上發表的有關環境審計的論文多達二百篇以上,其中有不少文章論及環境審計的根底理論,如環境審計的意義、重要性、國際比擬等,但涉及環境審計的依據和標準的文章尚不多見。要研究我國的環境審計依據問題,必須首先對審計依據、標準等根底理論問題進行研究。

(一)歷史文獻回憶:理論上的誤區為進一步對環境審計依據進行科學定位,我們首先回憶一下我國審計工作者對審計依據與審計標準的理論總結。其中主要有以下幾種觀點:一種觀點認為,“環境審計依據,是衡量和評價環境審計對象的真實性、合法性和效益性的準繩,也是審計人員對有關經濟活動的環境方面查明事實真相后,據以判斷是非優劣、作出審計結論的尺度〞(汪初牧,2000);環境審計依據主要包括有關環境方面的法律、法規和有關提高環境質量的環境標準等兩方面的內容。另一種觀點認為,“審計標準是指衡量、考核、評價有關審計事項真實、合法、效益的準繩和尺度。環境審計標準是指衡量、考核、評價經濟行為對環境影響的程度,包括奉獻和破壞以及和環境責任履行好壞的準繩和尺度〞(天津審計學會,2000);環境審計標準主要包括定性標準和定量標準。從以上關于環境審計依據和審計標準的文獻來看,環境審計學者和實務工作者對環境審計依據、環境審計標準并未嚴加區分,往往是把兩者看成是同一性質的事物。另外,我們又進一步檢索了審計依據、審計標準的應用研究成果,結果發現,這種不加區分的混用現象仍是普遍的。如崔彤認為,“經濟效益審計依據(亦稱審計標準),是審計人員衡量、評價被審單位(或審計工程)經濟效益優劣的標準和尺度,是提出審計意見、做出審計結論的依據〞。而周漢庭那么指出,“狹義的審計標準又叫審計依據,是審計人員評價被審計單位、判斷審計事實的是非優劣、提出審計意見、做出審計結論的客觀依據、準繩和尺度,是具體反映對審計客體的要求〞。與前兩種觀點不同,趙奐那么認為“審計標準是構成審計行為的根本要素之一,它是審計人員衡量經濟活動的準繩,也是接受審計的客體在經濟活動中應當遵循的規那么〞。

(二)審計依據的界定:一種科學的解釋從漢語的詞義方面分析,依據是指事物的根據、憑籍;標準是指衡量、評價事物的準繩和尺度。運用到審計方面,審計依據就是指審計主體之所以能夠實施和如何實施審計行為的法律、法規和制度的根據,簡單地說,就是為什么可以審、審什么以及如何審的規定;審計標準就是審計主體在實施審計過程中,用于衡量和評價審計客體是非優劣的準繩和尺度,即判斷被審計單位或被審計事項的合法性、真實性和效益性的比照尺度。我們認為,研究審計問題應以審計或審計主體為中心分析相關問題。對審計或審計主體自身及自身行為具有約束力的法規和制度,作為審計主體行為的根據,歸入審計依據系列;對審計主體在實施審計行為過程中選取的作為評價審計客體是非優劣、同時也是審計客體在其自身工作中應當遵循的法規、制度及相關經濟技術指標,歸入審計標準系列。長期以來,我國審計理論界存在的把審計行為標準(包括審計準那么)視為審計標準的情況,主要是由于審計主體行為根據也構成審計行為標準的組成局部。另外,審計準那么等審計標準也確實是評價審計行為標準與否、審計質量上下的準繩和尺度。從這一意義上說,審計準那么等審計行為標準,就構成了評價審計工作的標準。但我們應當明確的是:雖然審計行為標準是評價審計工作合法、獨立、客觀、公正的尺度,但它們更是審計主體在實施審計行為過程中的行為根據,是應用于審計主體自身的制度化、標準化的約束性憑籍。換句話說,審計行為標準首先是自我約束、檢查及內部考核、分析根據,然后才是外部第三者評價審計工作的準繩。因此,從審計工作的角度看,這些審計行為標準,就構成了審計工作依據。國家制定的有關經濟法律、法規和各種具有法定約束力的相關經濟技術指標,是被審計單位在其相關的經濟活動中必須遵循的標準和應當到達的標準,也是審計組織以第三人身份評價被審計單位或被審計事項合法性、真實性和效益性的準繩和尺度,是審計主體評價審計客體所應用的標準。

根據上述分析,在審計工作中,有三個方面的根本標準需要適當區分:一是審計根據,即審計行為活動存在與發生的法律、法規根底。無論何種審計都必須以嚴格、標準的法律和法規為根據。我國審計根據的法律標準是以?憲法?為核心的。?憲法?中明確指出,我國實行審計監督制度,并對審計機構設置、審計權限范圍等事項做出了原那么性的規定。以此為根本依據,?審計法?、?企業法?、?公司法?、?注冊會計師法?、?內部審計工作條例?等,又對審計根據做出了更加明確的規定。

二是審計主體行為標準,是對審計主體在實施審計活動和進行審計管理活動中應當遵循的原那么、準那么、程序、方法、道德等方面的規定,是保證審計工作獨立、客觀、公正地獲取社會信任的重要手段。這些標準以?審計法?、?注冊會計師法?、?內部審計工作條例?等為根底,以審計原那么、審計準那么(根本準那么、具體準那么和實務公告、審計規那么指南)及相關審計內部管理法規為具體表達,是上一級評價下一級審計質量或審計機構自評審計工作質量,分析可能承當的審計風險,以及社會管理機構及公眾評價審計機構優劣的準繩和尺度。從這一點來說,審計工作行為標準也是一種評價標準,它首先是審計機構執行審計業務的行為根據。

三是用于衡量、判斷被審計單位和被審計事項的評價標準。被審計單位在各項經濟活動中應當遵循的法律、法規、制度和相關標準與審計工作行為標準不同。審計(工作)行為標準是針對審計工作而制定,是對審計活動和審計人員行為的標準,而審計事項評價標準是被審計單位各項活動應到達的要求和指標,是針對有關經濟活動制定,是從事該類經濟活動的單位或組織必須遵照執行的相關法律、法規。以上三種標準在審計工作中都具有重要地位,缺一不可。審計根據、審計(工作)行為標準,是審計機構實施審計行為的根據和技術標準,是審計主體在審計活動中確定審計對象、審計范圍、審計方法和程序以及具體實施審計行為的制度根據,所以,從這個意義上說,都屬于審計依據;而審計機構和審計人員衡量、評價被審計單位或被審計事項的參照法規和指標,那么是進行審計衡量、分析、評價的標準。從立法建制的主旨上看,審計依據的標準主要對象是審計組織和審計人員。如?憲法?關于審計事項的規定、?審計法?、?中國審計法規?、?注冊會計師法?、?獨立審計準那么?、?內部審計暫行規定?等,都是審計依據的典型范例;審計標準的標準主要對象是被審計單位的經濟活動,如?公司法?、?企業法?、?會計法?、會計準那么、財務制度、上市公司標準、各種稅法等等。

二、環境審計依據的現狀與完善對策按照上述邏輯,環境審計依據和環境審計標準的區分也就不言而喻:環境審計依據是環境審計主體實施環境審計的法律根據和執行環境審計過程中應當遵循的法規、制度等行為標準;環境審計標準那么是被審計單位在各項經濟活動中應當執行的環境方面的法規、制度和相關的技術經濟指標,具體包括污染集中控制制度、限期治理制度、排污許可證制度、綜合整治定量考核、目標責任制、污染物排放總量控制、落后工藝和設備限期淘汰制度、清潔生產、環境標志與企業環境管理體系認證(ISO14000)、廢物綜合利用等。我國?憲法?、?審計法?規定:審計署對國務院各部門、地方各級人民政府及其各部門的財務收支,國有金融機構和企事業單位的財務收支進行審計監督。這就將國家環境保護資金的形成與使用、國家環境保護部門的財務收支均納入了政府審計的范圍。?審計法?規定:審計機關對本級政府各部門和下級政府預算的執行情況和決策,預算外資金的管理和使用情況,國有企業的資產、負債、權益,國家建設工程的預算執行情況和決算,政府部門管理的和社會團體接受委托管理的社會保障基金、資金的財務收支,國際組織和外國政府援助、貸款工程的財務收支進行審計監督。

這些規定,已將與國家環境保護有關的基金和資金收支列入審計范圍,成為環境保護資金審計的根據。?審計法?第二十六條規定:除本法規定的審計事項外,審計機關對其他法律、行政法規規定應當由審計機關進行審計的事項,依照本法和有關法律、行政法規的規定進行審計監督。這一規定實質上將審計范圍的外延擴展到在制定?審計法?時尚沒有考慮或當時認為沒有必要單獨列示的相關審計領域或方面,包括國家、各級政府、特殊區域以及納入審計范圍的企業的環境經濟事項。眾所周知,環境保護事業已成為我國的一項根本國策,在國家的大政方針中都貫穿著這一根本國策。這些方針、政策的貫徹執行,必然涉及到國家預算資金、預算外資金、國際援助和國際貸款資金、與環境保護和綠色生態相關的基金以及企業環境保護方面的資金投入及其使用效果,因而也就有賴于作為國家最高監督形式的審計機關強有力的監督。這也是國家法律、政策和制度賦予審計機構的神圣職責。因此,國家各項方針政策中關于環境保護方面的政策、法規和制度,自然也應成為審計機構執行環境審計業務的合理根據。改革開放以來,我國逐步重視生態建設和環境保護,至今已先后公布環境保護法律7部、相關法規20多部,簽署和參加318項國際環境條約,地方性環境法規達900余件。

這些法規的制定與實施,一方面有效地防范和制止了環境污染,改善了我國環境狀況,恢復和提高了環境質量;另一方面也為環境保護管理與監督提供了法律制度的依據。嚴格地說,環境方針、政策和管理制度以及環境方面的法規,是被審計單位在環境保護方面應當遵循的標準和應到達的要求,首先是審計標準。但正如前文所述,需要加強對環境方針、政策和管理制度,以及法規的執行情況進行必要的監督檢查,才有利于貫徹落實,實現建章立制、制訂法規的目標。正因為如此,它們也構成我國環境審計依據的組成局部。鑒于環境保護審計依據的重要性,必須完善環境保護法律、法規和管理制度,健全環境保護審計標準,推動環境保護審計工作的開展。第一,加緊制定環境保護審計標準。無論是政府的環境保護工作,還是企業與經濟組織的環境保護工作,或者是政府專職環境保護部門的本職工作,都是一項系統復雜的工程。

對這項工作進行經濟監督,不僅需要對經濟政策法規、財會知識與技術、審計理論與技能等有很好的把握,還需要對環境保護工作的政策、法規、環境保護的經濟與技術標準、根底環境保護工作知識與實務的熟練運用。與其他財務收支審計、經濟效益審計、財務會計報告簽證審計相比擬,環境審計專業技能要求更強,也要更多地借助外部專業人事的協助。從ISO14000體系中關于環境審核的有關規定可以發現,盡管現有審計法規對審計主體的機構、人員、審計職責、審計權限、審計程序、審計報告等法律責任做了相關標準,但還沒有直接對環境保護審計相關的內容作出明確規定,而這些規定對順利開展環境保護審計,提高審計質量,使環境保護標準化、制度化、經常化具有重要意義。第二,協調各審計主體的環境保護審計業務,提高審計工作效率。在實際工作中,應當充分發揮國家審計、內部審計和注冊會計師審計的各自作用,加強環境保護審計監督。在環境保護審計方面,尤其在沒有要求企業或經濟組織編制、報送環境保護報告之前應當加強國家審計機關對企事業等單位的環境保護審計。這是因為,環境保護工作不僅影響經濟組織自身的經濟利益和生活、生存條件,而且對相鄰單位及區域環境都可能產生很大影響,這不是單位內部審計完全可以得以協調解決的,也不是通過對經濟組織(如企業)所編制的財務會計報告中披露的環境信息的評價就可以明確責任的事項。它需要有權進行處理、處分的社會管理機構來完成。在這方面,國家審計機關最具權威性,也有審計處分權,能夠滿足環境保護審計的要求。第三,用制度標準環境審計范圍。雖然制定環境保護審計法規可以說明環境保護審計的范圍,但與其他審計業務不同,在單純的經濟范疇內,國家審計機關的審計范圍有明確規定。近幾年來,國家審計機關逐步放棄對企業的某些審計領域,如財務會計報告審計,集體、鄉鎮、外商投資企業等的經濟業務審計也不在國家審計機關的審計范圍之內。我們認為,環境保護審計應當把這些單位列入國家審計機關的環境保護審計范圍之中,否那么,就會出現環境保護審計的空白點。第四,修訂現有法律、法規。從資料分析來看,除?憲法?及?審計法?等專業審計法律、法規的規定可以涵蓋局部環境保護審計內容外,其他環境保護的專門法規和相關法規根本沒有明確審計機構在環境保護監督、檢查方面的職能作用和主要工作內容。這就使得審計機構執行環境保護審計時缺乏依據。

目前環境保護審計主要限于環境保護資金的籌措、分配、使用情況的審計。有些審計機關開展了環境保護資金的有效性審計,但主要重在經濟效果,且主要通過審計調查方式來進行,很少進行環境影響分析和評價。這是遠遠不夠的。