企業生產成本控制研究的基本理論與文獻綜述（一）生產成本控制基本理論1、生產成本控制及相關內容生產成本，表現為某個企業為生產用于銷售的特定品種、一定數量的產品所消耗的各種資源總和。一般而言，我們會把生產成本按照成本核算進行分類處理，按照標準則可粗略分為直接生產成本和間接生產成本。前者由直接材料和直接人工組成，后者又名制造費用，可劃分為變動制造費用和固定制造費用。故企業的生產成本具體包含三個組成部分，即直接材料、直接人工和制造費用。企業的生產成本控制，指的是將實際的產品生產成本，控制在預估基準生產成本范圍內的企業管理措施。生產成本控制需要企業預先設定目標，通過一系列調控手段，精準控制生產耗費，及時發現成本差異，評估差異并適時做出調整，監督全過程成本控制的執行效果，最終將企業實際發生的生產消費控制在成本管理目標之內。企業通常在實際的生產經營中，會把生產成本控制分配到具體對象，也就是對企業的直接材料、直接人工、制造費用進行成本控制。公司生產成本控制是否合理，可以有效反映出企業原料的生產效率，車間設備折舊額高低，以及產品工藝流程是否精進等等，這都對企業的經營效果起著至關重要的作用。2、生產成本控制的基本方法一般來說，企業的生產成本應當結合自身實際情況，采取與自身發展需要相匹配的成本控制方法。目前我國企業通常采用的生產成本控制方法，主要有標準成本法、目標成本法、作業成本法、戰略成本法等等，因本文研究的案例公司需涉及有關標準成本和目標成本的成本控制方法，故基本理論部分僅按這兩種基本方式鋪開。(1)標準成本法及其特點標準成本法，又稱標準成本控制制度，是指企業根據市場調研數據和行業標準值，結合自身生產實況，制定出一套完整的標準成本。然后以標準成本為成本核算的基礎，與企業的實際成本進行仔細比較，核算出實際生產成本與標準生產成本之間的成本差異，分析導致成本變動的原因，達到成本管控制度的優化目標。標準成本要求企業具備專業統一的成本管理體系，需要企業配備負責成本核算的財務人員，以確保材料標準單價和耗量等成本信息的準確度。該方法通過標準成本的制定、核算、控制、差異分析、差異調整等環節，將生產成本控制所涉及的核算、評估、分析等各個步驟融合成一個系統，其關鍵是根據標準成本基準，控制產品形成過程中發生的實際成本，實現對成本的精準控制。該方法的應用有助于簡化存貨核算工作和加強精細化管理的優勢[1]，但由于該方法要求企業預先計算出符合企業生產各項指標的標準定額成本，其制定過程較困難等原因，故該方法較少應用于企業的實踐過程。(2)目標成本法及其特點目標成本法，又稱目標成本控制制度，它以公司生產和管理過程中事前制定的成本目標為基礎，修正影響成本的各種因素，確保生產經營各個環節的成本控制在目標范圍內，使企業達到降低成本，提高利潤的目的。企業需要從內外兩方面著手目標成本控制方法。外部首先以市場的客戶需求為導向，需要經過市場客戶群調研，得出客戶愿意為產品支付的價錢，再依據企業的計劃利潤，演算出一個精準的目標成本數值，核算分析目標成本與原先生產產品的成本差異，基于此來設計改良產品，開展生產成本控制。內部則需要從企業戰略目標出發，并將目標成本分解至采購、生產、倉儲、銷售等各個方面，進而組織內的各部門落實管控分解好的目標成本，最終實現綜合考量、全過程、全員參與的成本管理方法。目標成本法要求企業在產品的研發和設計階段設立目標成本，并通過不斷優化產品工藝來降低生產消耗，提升生產效益，從而達到產品成本合理控制在預定目標范圍內的效果。該方法依據市場動態和競爭價格，為產品設定目標成本和目標利潤，能夠有效體現出產品設計對于市場的高適應性。[2]該方法具備企業經濟管理中廣泛應用的前景。但由于目標分解存在一定困難，且需要企業各部門之間相互配合，因而該方法在實踐過程中，仍需根據企業自身情況做出調整。（二）生產成本控制文獻綜述1、國外生產成本控制文獻綜述國外有關生產成本控制的研究可以追溯到20世紀初期，工業革命的發展在刺激經濟增長的同時，也轉變了經營者對于成本管理的觀念，提升了生產成本控制在成本管理中的地位，也萌發了一系列生產成本控制方法應用于企業管理中的理論學說。泰羅（1911)在《科學管理原理》一書中正式提出標準成本法。他認為企業應當為生產制定標準成本，員工應按計件工資進行成本考核，且采用標準化工作原理來控制工人的生產效率，及時發現并分析實際成本與標準成本之間的差異，并據此修正事先設立的標準成本。科米斯基（1966）正式提出全面質量管理理論，他認為企業的成本控制應以質量管理為核心，從顧客滿意度的提升中使企業管理層、執行層以及供應商等各個相關方受益，基于質量管理水平合理規劃企業的生產成本并實施成本管控，從而達到質量標準最優化。在質量成本管理理論中，企業為達到產品既定質量要求所支付的一切費用以及期間發生的損失均構成生產過程中的質量成本。[3]邁克爾·波特（1985）在其論著的《競爭優勢》中提出將價值鏈運用于成本控制，他認為企業的生產經營就是創造價值的過程，在價值鏈成本控制法下，企業通過市場調查，挖掘市場需求，全面分析產品生命周期各階段的成本影響因素，通過對這些影響因素進行成本核算，事先規劃出一個目標成本，再對實際發生的各項資源耗費進行控制，之后運用科學有效的方法消除設定目標與實際耗損之間的成本差異，以此來實現成本控制的目標。[4]羅賓·庫柏和羅伯特·卡普蘭（1987）在《成本會計怎樣系統地歪曲了產品成本》中提到，在成本會計當中必須首先明確成本動因（costdriver）。他們認為成本實質上是一種復合函數，它會受到諸多相互獨立、且相互影響因子的合力驅動作用，企業的成本控制要基于對成本驅動因素的分析，要想實現全鏈式的成本控制，應當針對成本動因深入。[5]21世紀以來，基于互聯互通的大數據背景，國外對于生產成本控制的研究較多地偏向信息化管理方向。丹尼爾·李里（2000）首次談到知識管理的概念，他認為運用ERP系統開展企業成本知識管理可以有效控制成本。羅賓·波士頓等人（2001）提出，ERP系統可以通過網絡信息系統的實時便捷性，提高員工的工作效率和管理者的決策準確率，降低企業成本。雅羅斯拉夫·卡達羅娃(2015)認為產品定價要在客戶可接受的范圍內。目標成本在生產前的定價應當以顧客偏好和市場需求為基礎確定，這樣有助于發揮事前成本控制階段的經濟效益。[6]雷娜塔·比亞達奇（2020）利用問卷形式研究波蘭中小企業質量成本實施情況，基于波蘭中小企業問卷調研數據反饋，他認為質量成本在企業的實踐應用程度不夠，并強調企業應當提升QCM在中小企業管理現代企業中的適用性。[7]戈爾登等人（2021）研究了成本管理與股利分配之間的關系，他表示成本管理直接企業的銷售收益，并且發現企業的成本管控與其股息收益率成正比關系，也就是說企業的成本管理控制地越好，公司股東的收益也就越高。[8]2、國內生產成本控制文獻綜述（1）生產成本控制方法的理論研究我國有關生產成本控制的研究主要是在西方學者的成本管理基礎理論上延伸，結合我國國情完善發展，逐漸雛形。最早深入開始成本控制研究的國內學者，便是以余緒纓為代表的探究現代成本管理領域的學者。余緒纓(1995)基于高科技背景論述了企業的作業管理理念(activity-basedmanagement,ABM)。他認為作業水平應深入企業管理，給企業最終產品提供價值的作業要作為企業管理的起終點，并且提出企業的作業管理要與全面質量管理(TotalQualityControl,TQC)和適時生產系統(Just-In-TimeProductionSystem,JIT)同步開展，進而實現生產的綜合性經營目標。[9]歐佩玉、王平心(2002)較為系統地闡釋了作業成本控制理論以及應用方法，他們認為進行各作業中心的成本控制，要利用成本動因來進行差異分析和業績評價。[10]余緒纓(2003)提出成本管理不能僅僅停留在數字模型上，還要融入人文主義和社會文化等因素。他認為隨著人文思潮興起，物本管理便逐步趨向人本管理，也就是說，泰羅的科學管理理念中倡導提升機器生產效率的物本管理，應轉為強調人的管理主體性質的人本管理。這使得原先遵循“最優化”的成本管理目標，能夠更加貼合企業的現實狀況。[11]此外，我國學者還意識到人作為管理主體在成本控制中的重要作用。李一微（2013）認為我國大多數企業需要加強人工成本財務分析，通過制定合理的薪酬制度，使員工自主提高成本控制意識，從人工成本管控的質量提升，達到企業成本管理工作的預期效果。[12]張繼德、劉偉（2014）認為我國企業要想實施合理的目標成本控制，必須鼓勵基層到高層全體員工的積極參與，企業應當時刻關注并分析競爭對手的產品成本動態，把目標成本管理的控制范疇擴大至生產全過程。除此之外，他們提出企業要想在目標成本管理模式上有所創新，必須在成本核算時重視員工積極性、開拓市場花銷等隱形成本。[13]（2）生產成本控制方法在化肥行業的應用研究改革開放以來，國內成本管理研究領域涌入越來越多的學者，依托企業實際案例，逐漸形成了許多我國特有的創新理念和方法，為企業的生產運作提供了良好的啟示和指導意義。鐘德紅（2006）深入化肥企業成本管理的研究，并提出企業的“大成本”應當涵蓋從建造廠房設備，直至商品售后資金回籠的全過程中的一切成本耗費。他建議采取化肥裝置節能改造，節約原料消耗；推行績效評價制度；將車間的績效工資的60%-70%與成本掛鉤，以此降低企業的人工成本。[14]劉瑞峰，王曉峰（2010）強調成本管理應貫穿生產經營的各個環節，化肥企業在降低生產耗費的同時，物資采購和運輸成本的優化，以及產品質量的成本管理同樣不可忽視。他們認為化肥企業應充分利用現有生產設備的運作潛能，提倡在目標利潤的基礎上實行目標成本管理，從而有效降低化肥的生產成本。[15]郭枚香（2013）認為可以通過一系列措施，將低成本領先戰略，應用于農業領域。譬如興建農業綠色產業，來減少化肥的成本用量；加快生產裝備建設，提高耕種綜合機械化水平，運用新機器新技術，降低作為農業投入中占比最大的人工成本等等。[16]霍建華（2018）分析探討了化肥企業的主要成本控制問題。他建議化肥企業樹立良好的采購成本管理意識，明確采購規劃并核定相關報表；供應部實行物料預算和成本管理；把企業成本控制的范圍，從僅關注生產環節，逐步向前向后拓寬至供應、銷售等各個環節，結合價值鏈管理理念，實施科學管理。[17]周少華（2019）簡要介紹了降低化肥企業生產成本的相關辦法，具體包含提高化肥的一次產出率、控制產品的合理養分、調制均衡的發酵配方、改進材料倉儲及原料投放模式、生產裝備的革新改造、加強職工技能培訓等等。[18]國內外生產成本控制文獻評述經國內外生產成本控制的研究內容對比可知，國外有關生產成本控制理論和方法，相較于國內的更先進且成熟。國內生產成本控制方面的研究，主要是結合我國國情，按照企業自身實際生產狀況，在西方學者的成本管理理論上拓展延伸，并有針對性地提出企業生產成本控制的優化方案和創新的生產成本控制理念。可以說，國內外學者對于生產成本控制基于不同時代的觀點，拓寬了成本管理的對象范圍，為后續學者的理論研究引出了不同的分析航向，同時給予了我國各行業中的企業生產提供了實踐思路。參考文獻[1]傅偉兵.標準成本法在企業成本管理中的融合實踐分析[J].財會學習,2018(23):93+95.[2]趙璐.目標成本管理在企業經濟管理中的應用分析[J].宏觀經濟管理,2017(S1):132-133.DOI:10.19709/ki.11-3199/f.2017.s1.066.[3]ComiskeyEE.CostControlbyRegressionAnalysis[J].AccountingReview,1966,41(2):235-238.[4]BusinessInternationalResearchReport,StrategicCostReduction,HowInternationalCompaniesAchieveCostLeadership,Genev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