稅總16號公告專業(yè)實務(wù)操作建議基于對《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”）只是一個轉(zhuǎn)讓定價的反避稅規(guī)定的認識，16號公告執(zhí)行中，納稅人在實施與所有相關(guān)“不得扣除”的費用支付的業(yè)務(wù)操作時，應(yīng)全面、系統(tǒng)地分析、思考現(xiàn)有相關(guān)的體系化的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)精神，將《特別納稅調(diào)整實施辦法（施行）》（國稅發(fā)[2009]2號）、《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)〔2014〕146號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第54號）及2014年9月25日國家稅務(wù)總局在北京召開BEPS宣講會上，國際稅務(wù)司廖體忠司長在會議上發(fā)表的專題演講中，關(guān)于在BEPS十五項行動計劃的基礎(chǔ)上歸納的十五項中國稅務(wù)機關(guān)視為“不可接受”的納稅人行為，以及廖體忠司長2014年6月4日在華盛頓參加稅務(wù)研討會時明確表示，國稅總局將進一步加強管理與審查，并引入受益方測試、需求方測試、重復(fù)性測試、價值創(chuàng)造測試、補償性測試和真實性測試（六項測試要求）對關(guān)聯(lián)企業(yè)間服務(wù)費的合理性進行分析與判定進行全面研究，理性判斷各項勞務(wù)費和特許權(quán)使用費的支付能否滿足獨立交易定價原則的精神，自行評估各項支付可能產(chǎn)生的涉稅風險及風險程度，從而為日后可能面臨的稅務(wù)部門的挑戰(zhàn)事先積極選擇合宜的規(guī)劃和未來應(yīng)對方式和技巧。

一、明確高風險的特許權(quán)使用費和勞務(wù)費對外支付的主要類別

（一）高風險特許權(quán)使用費支付

今后，境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，此項支付首先要進行自我風險分析，應(yīng)特別注意極易為稅務(wù)部門挑戰(zhàn)的高風險特許權(quán)使用費支付。依據(jù)上述相關(guān)背景分析，高風險的特許權(quán)使用費總結(jié)如下：

1、境內(nèi)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方一起參與特許權(quán)開發(fā)并對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造發(fā)揮重要作用，或無形資產(chǎn)價值直接在境內(nèi)形成。如境外關(guān)聯(lián)方的品牌由境內(nèi)企業(yè)投入大量宣傳費和市場營銷費用，使其在境內(nèi)就形成著名品牌，但依然向境外關(guān)聯(lián)方支付大額商標授權(quán)使用費；

2、分攤特許權(quán)使用費研發(fā)成本，但不考慮中方在無形資產(chǎn)開發(fā)、提升、維護、保護和利用中的貢獻，以及中方的職能、使用的資產(chǎn)和承擔的風險所創(chuàng)造的貢獻，而仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費用；

3、高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生巨額虧損或微利但仍向境外關(guān)聯(lián)方支付大額特許權(quán)使用費，或單一功能企業(yè)虧損或微利的同時還對外支付大額特許權(quán)使用費；

4、特許權(quán)受益人本身無經(jīng)濟實質(zhì)、處于低稅負地區(qū)、受益人資產(chǎn)明顯偏低但仍收取大額特許權(quán)使用費，造成功能、資產(chǎn)與收入不相匹配；境外關(guān)聯(lián)方?jīng)]有參與無形資產(chǎn)的價值創(chuàng)造，但仍向境內(nèi)關(guān)聯(lián)方收取大額特許權(quán)使用費；

5、無形資產(chǎn)價值已經(jīng)基本耗盡或法律保護年限基本結(jié)束但仍收取大額特許權(quán)使用費；

6、每年按營業(yè)收入的固定比例向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，特許權(quán)使用費率明顯高于正常標準的；與此同時，我國稅務(wù)部門也會對中國境內(nèi)企業(yè)在無形資產(chǎn)開發(fā)、價值創(chuàng)造中已經(jīng)形成成果、自身品牌等，但向境外企業(yè)提供時沒有收取特許權(quán)使用費的情形提出挑戰(zhàn)；

7、“走出去”企業(yè)向境外子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)提供商譽、商標、專有技術(shù)和客戶清單等無形資產(chǎn)時，卻沒有收取相關(guān)使用費。（見江蘇省國稅局制定的《2014-2015年度國際稅收遵從管理規(guī)劃》）

8、境內(nèi)關(guān)聯(lián)方提供了關(guān)聯(lián)研發(fā)服務(wù)，未體現(xiàn)相應(yīng)收益或回報等；

9、人為操縱特許權(quán)使用費和混淆特許權(quán)使用費與技術(shù)服務(wù)；如復(fù)雜業(yè)務(wù)企業(yè)發(fā)生大額特許權(quán)使用費；或企業(yè)發(fā)生大額先進設(shè)備采購和技術(shù)服務(wù)支出而無特許權(quán)使用費支付等。

（二）高風險的服務(wù)費支付

稅務(wù)部門挑戰(zhàn)高風險的對外支付的服務(wù)費、管理費時，《國家稅務(wù)總局辦公廳對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》的清晰指引構(gòu)成了稅務(wù)部門目前進行實操的主要考慮依據(jù)，同時對各項服務(wù)費支付是否滿足六項測試要求，對存在以下高風險的對外支付進行評估、調(diào)查：

1、境外母公司并沒有向境內(nèi)企業(yè)提供特定的管理服務(wù)，未使境內(nèi)企業(yè)直接受益或增加直接的收益，仍以管理費名義固定或經(jīng)常向集團內(nèi)企業(yè)收取管理費，以及僅屬于股東或集團內(nèi)高層的活動而分攤的服務(wù)費、管理費等；

2、跨國集團總部采用建立全球服務(wù)成本池模式，將全球服務(wù)成本池中的費用分配給亞洲地區(qū)總部，亞洲區(qū)總部再分配給中國子公司。此項服務(wù)費用分配不區(qū)分不同受益程度，或分配口徑不一致，導(dǎo)致境內(nèi)子公司不合理承擔服務(wù)費。

3、因關(guān)聯(lián)的第三方接受特定服務(wù)而使境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間接受益，向境外服務(wù)方支付大額服務(wù)費或進行服務(wù)費用分攤；

4、購銷業(yè)務(wù)規(guī)模反常，但采取收取多名目服務(wù)費用（如同時收取咨詢費、管理費、服務(wù)費、傭金等眾多名目的服務(wù)費用）、虛列勞務(wù)費用，不合理分攤勞務(wù)費用，將征稅項目混淆為不予征稅項目等違反真實性測試的勞務(wù)費支付等情況；

5、其他不滿足受益性測試要求，或相關(guān)的勞務(wù)服務(wù)是附帶性或偶然性的，而對境外關(guān)聯(lián)方進行大額服務(wù)費支付的；

6、向設(shè)在低稅或無稅的境外關(guān)聯(lián)方支付各種服務(wù)費，或向僅有少量資產(chǎn)、簡單功能的境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費；或境外關(guān)聯(lián)方取得與其所提供服務(wù)的受益價值不相匹配的服務(wù)費支付，如支付的服務(wù)費金額大大超過或等于服務(wù)接受方接受服務(wù)帶來的收入或其他利益；

7、境外關(guān)聯(lián)方收取境內(nèi)關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)活動中并不需要或業(yè)務(wù)不受影響的服務(wù)活動；或與本企業(yè)承擔功能無關(guān)或匹配度極低的服務(wù)活動，而向境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費；

8、已經(jīng)包含在其他關(guān)聯(lián)交易價格中，但仍然以服務(wù)費方式支付的費用；或設(shè)備采購、安裝中技術(shù)含量不高，與安裝業(yè)務(wù)工作量不相匹派的服務(wù)費用支付等；

9、混淆特許權(quán)許可和服務(wù)費項目，規(guī)避應(yīng)稅收入的業(yè)務(wù)安排；等等。

二、納稅人對外支付的業(yè)務(wù)情況及涉稅風險分析

隨著國家稅務(wù)總局、國家外匯管理局公告（2013年第40號）《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》自2013年9月1日生效起，原境內(nèi)支付人在付匯時必須首先向稅務(wù)機關(guān)提交相關(guān)資料，取得稅務(wù)機關(guān)審核通過，取得付匯證明后方可付匯的事項，變成境內(nèi)支付人只需要在付匯前到國稅局辦理對外支付備案即可。許多需要源泉扣繳的事項，也取決于納稅人、扣繳人自我遵從，自行申報。而且40號公告對境內(nèi)機構(gòu)發(fā)生在境外的進出口貿(mào)易傭金、保險費等支付直接明確無須備案。但是這樣加大了境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費和服務(wù)費的“稅前扣除”引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的不確定性。

梳理納稅人向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題，其表現(xiàn)及存在風險分析如下：

（一）納稅人向境外關(guān)聯(lián)方已經(jīng)支付了特許權(quán)使用費，并且已經(jīng)進行了稅款扣繳和稅前扣除

由于境內(nèi)企業(yè)向境外付匯進行扣繳備案，一方面稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)掌握了納稅人對外支付信息；另一方面納稅人不確定能否得到稅務(wù)機關(guān)對支付給境外關(guān)聯(lián)方的費用符合獨立交易原則的定性，所以存在合規(guī)風險。如果日后稅務(wù)機關(guān)并不認可此項支付，在“不得扣除”的背景下，其結(jié)果就要進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，增加境內(nèi)企業(yè)的應(yīng)稅所得。盡管納稅人已經(jīng)就對外支付進行了稅款扣繳，但按照《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）第一百零一條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費等已扣繳的稅款，不再做相應(yīng)調(diào)整。也就是“預(yù)提稅”等稅款不再退還，并且轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的結(jié)果很可能就是對調(diào)增的應(yīng)稅所得補繳稅款并加收利息。

（二）納稅人向境外關(guān)聯(lián)方已經(jīng)支付費用，并做了稅前扣除，但沒有履行扣繳義務(wù)

如納稅人認定對外支付的是非應(yīng)稅（勞務(wù)發(fā)生在境外或不構(gòu)成協(xié)定國居民企業(yè)在我國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)）的服務(wù)費、管理費支付；但日后為稅務(wù)部門所挑戰(zhàn)，認為納稅人向境外關(guān)聯(lián)方支付的服務(wù)費、管理費“不得扣除”。除進行應(yīng)稅所得調(diào)整外，是否對“不得扣除”的以前支付可以視同股息分配進行補扣稅款？由于以往的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整只是基于關(guān)聯(lián)方交易定價與正常交易定價背離的價格進行調(diào)整。而16號公告明確了“不得扣除”事項本身表達了這些支付不符合獨立交易定價原則，是獨立企業(yè)間交易不可能發(fā)生的支付。“不得扣除”的以前支付在稅務(wù)部門具體執(zhí)行中很可能進一步演化為視同股息分配的結(jié)果。但是現(xiàn)有政策法規(guī)中對視同股息分配規(guī)定僅指向資本弱化中的“利息”視同股息分配情形。會存在稅務(wù)部門和納稅人博弈，但確認為“不得扣除”調(diào)整后的補稅和加息不可避免。

（三）納稅人到期應(yīng)支付但未支付費用的扣繳義務(wù)履行

納稅人對境外關(guān)聯(lián)方到期應(yīng)支付但未支付的費用，如特許權(quán)使用費，其會計處理為：根據(jù)權(quán)責發(fā)生制已作費用確認處理，或計入資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤?cè)氤杀尽①M用，分年度確認當年費用。但境內(nèi)企業(yè)因沒有實際支付，沒有履行扣繳備案，也就未履行扣繳義務(wù)，則納稅人在會計上確認費用的當年不能在稅前扣除，而應(yīng)于實際履行稅款扣繳的當年才能進行稅前扣除。如果稅務(wù)部門不認可此項扣除，即使納稅人已經(jīng)在年度納稅申報前進行源泉扣繳，依然還是存在上述（二）中的涉稅風險。小編寄語：會計學是一個細節(jié)致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意思就可以了，但這樣是很難達到學習要求的。因為它是一門技術(shù)很強的課程，主要闡述會計核算的基本業(yè)務(wù)方法。誠然，困難不能否認，但只要有了正確的學習方法和積極的學習態(tài)度，最后加上勤奮，那樣必然會贏來成功的曙光。天道酬勤嘛！

（四）納稅人因稅務(wù)部門通過特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理而被要求進行自行調(diào)整

2014年8月29日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第54號）明確稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人存在特別納稅調(diào)整風險的，向納稅人送達《稅務(wù)事項通知書》后，納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行補稅的，稅務(wù)機關(guān)按補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加收利息，不再另加收5個百分點。此項規(guī)定旨在鼓勵納稅人進行自行調(diào)整。然而，由于納稅人自行調(diào)整不屬于因稅務(wù)機關(guān)發(fā)起轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整事項，由此轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整引發(fā)的關(guān)聯(lián)方之間的雙重征稅，無法啟動稅收協(xié)定相互協(xié)商程序解決轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的雙重征稅問題。因此納稅人自行調(diào)整的稅負總體會加大。54號公告也明確，“納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行調(diào)整補稅的，稅務(wù)機關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實施特別納稅調(diào)查及調(diào)整。”因此納稅人對外支付的自行調(diào)整，除非納稅人自行調(diào)整就是調(diào)整為全部不在稅前扣除，否則并不能從總體上消除“不得扣除”的支付面臨稅務(wù)機關(guān)進一步調(diào)查、調(diào)整的風險。

三、積極應(yīng)對16號公告的專業(yè)實務(wù)建議

對于納稅人“不得扣除”的對外支付，在適用特別納稅調(diào)整程序時，納稅人是反避稅調(diào)查調(diào)整舉證責任承擔人。如何對稅務(wù)機關(guān)證明以前對外的支付符合獨立交易定價原則，是納稅人應(yīng)花最大力氣去做的一門功課。我們認為，今后，16號公告的功課，納稅人最起碼要建立起交易發(fā)生前的風險防范和控制意識，依據(jù)關(guān)聯(lián)集團各方架構(gòu)和功能，梳理各類不同交易類型，明確定價依據(jù)及合理性，有效控制風險，達成合規(guī)狀況下的節(jié)約稅金目標。

（一）自我評估各類交易的風險

1、特許權(quán)使用費支付的風險評估

特許權(quán)使用費支付的風險評估最起碼應(yīng)考慮以下兩個方面的問題：

其一，是否屬于上述高風險的特許權(quán)使用費范圍。如果屬于上述高風險的特許權(quán)使用費范圍，納稅人就要事先規(guī)劃能否滿足六項測試要求（盡管六項扣除主要針對服務(wù)費支付，但特許權(quán)使用費原理基本相同）。如果不能通過上述測試中主要與特許權(quán)相關(guān)的測試，就要調(diào)整特許權(quán)使用費支付的思路，甚至直接否定交易的安排。

其二，即使能夠有充分的證據(jù)證明交易支付是有真實業(yè)務(wù)支持的，也滿足測試的基本要求，但定價是否合理？目前稅務(wù)機關(guān)可以使用各類專業(yè)數(shù)據(jù)庫分析特許權(quán)使用費的交易價格的合理性。如使用BVD的無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，或RoyaltyStat數(shù)據(jù)庫。RoyaltyStat作為一種關(guān)于特許協(xié)議的數(shù)據(jù)庫，其特許權(quán)使用費率由美國證券交易委員會（SEC）編輯。數(shù)據(jù)庫中可以找到用于對無形資產(chǎn)進行評估的特許權(quán)使用費率。通過剔除不可比因素，基本能夠反映可比的特許權(quán)使用費率。因此對外支付特許權(quán)使用費未處于數(shù)據(jù)庫中正常的特許權(quán)使用費率區(qū)間的，稅務(wù)部門將會進行調(diào)整。

2、服務(wù)費支付的風險評估

對于處于上述列舉的高風險服務(wù)費支付范圍的，納稅人應(yīng)直接進行是否滿足六項測試要求。如果一項或一項以上測試不能通過，為稅務(wù)機關(guān)否定的概率就大大增加。同時即使符合六項測試要求，交易支付的合理價格也是需要考慮的重要因素。

基于納稅人對風險評估能力的專業(yè)性和評估工具、如數(shù)據(jù)庫等的缺失，建議納稅人交易發(fā)生前的一攬子安排應(yīng)聘請專業(yè)的咨詢顧問幫助評估，以增強業(yè)務(wù)安排的合規(guī)保障和提升業(yè)務(wù)預(yù)期結(jié)果的實現(xiàn)。

（二）提前準備證明符合獨立交易定價原則的基礎(chǔ)資料及證明文件

稅務(wù)部門在對境內(nèi)企業(yè)的對外大額特許權(quán)使用費和服務(wù)費支付調(diào)查時，納稅人要向稅務(wù)機關(guān)提供符合獨立交易定價原則的證明資料。如每一項對應(yīng)支付的合同、文件資料、法律文件、交易金額和定價決定等資料。

納稅人應(yīng)以資料基礎(chǔ)為起點，從交易符合合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)的角度，分析特許權(quán)使用費和服務(wù)費支付的必要性與合理性。從控制風險，保障交易安排結(jié)果的角度，就要按照同期資料的準備要求進行全面準備、描述。從關(guān)聯(lián)集團總體架構(gòu)，各自功能，集團內(nèi)在不同國家間所采取的一致性政策和差異性政策及原因，全球范圍內(nèi)交易的商業(yè)考慮，關(guān)聯(lián)各方在無形資產(chǎn)的形成和價值創(chuàng)造中的貢獻，各方在專業(yè)服務(wù)和特許權(quán)使用上的時空限制，集團內(nèi)政策制訂的背景、依據(jù)和政策結(jié)果，對各方帶來的實質(zhì)影響等等；同期資料中還有一項重要的工作，就是對交易價格確定是否符合轉(zhuǎn)讓定價方法的合理性進行測算。

由于稅務(wù)部門對一項交易的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整越來越多地同時適用多種方法進行比較和選擇，納稅人應(yīng)事先在同期資料準備中對稅務(wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價方法選擇有充分認識、準備。

納稅人交易的證明資料應(yīng)區(qū)分每一項特許權(quán)使用費、服務(wù)費支付，分別保管相應(yīng)的證明資料。

（三）正確、精細化進行各類對外支付的會計核算

對于日常業(yè)務(wù)中頻繁發(fā)生對外支付服務(wù)費和特許權(quán)使用費的境內(nèi)企業(yè)，納稅人在日常會計核算時，應(yīng)區(qū)分每一項不同的服務(wù)費和特許權(quán)使用費等支付項目,將該服務(wù)費和特許權(quán)使用費對應(yīng)的收益、或?qū)?yīng)的資產(chǎn)形成、對應(yīng)的收入聯(lián)系高度精細化，建立一一對應(yīng)關(guān)系，并保存、復(fù)制好相應(yīng)的證明資料，建立專門文檔保管，以便于事后能夠清晰地劃分哪些為企業(yè)的受益直接做出貢獻，哪些沒有對受益直接貢獻相區(qū)別，便于自我確定哪些有把握可以扣除，哪些沒有把握不能扣除。這樣在面臨稅務(wù)機關(guān)調(diào)查認定時，可以將部分“不得扣除”的對外支付剝離，避免稅務(wù)機關(guān)因納稅人不能清晰區(qū)分相應(yīng)支付項目而全盤否定。

納稅人會計核算的結(jié)果要與對外支付備案、扣繳備案、所得稅匯算清繳和關(guān)聯(lián)申報數(shù)據(jù)資料嚴格銜接、高度統(tǒng)一。

（四）自行調(diào)整的適用選擇

由于納稅人在轉(zhuǎn)讓定價自行調(diào)整會導(dǎo)致無法解決雙重征稅問題，如果境外關(guān)聯(lián)方處于低稅或無稅的地區(qū)，納稅人自行調(diào)整結(jié)果基本不會導(dǎo)致雙重征稅，因而可以作為自行調(diào)整的重點方向。

（五）納稅人“不得扣除”被實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的，應(yīng)做好相應(yīng)調(diào)帳工作

國家稅務(wù)總局公告2010年26號已經(jīng)確認了國稅函[2006]901號依然有效。國稅函[2006]901號規(guī)定第一條規(guī)定：對企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓定價調(diào)增的應(yīng)納稅所得（不含利息、租金或特許權(quán)使用費等所得），若企業(yè)未通過相應(yīng)調(diào)整程序作相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的超過沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取得的數(shù)額部分，應(yīng)視同股息分配征收所得稅，該股息不得享受《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第十九條第三款第(一)項所規(guī)定的免征所得稅的優(yōu)惠。因此，根據(jù)該規(guī)定，今后16號“不得扣除”的特許權(quán)使用費和服務(wù)費被實施轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的，納稅人還應(yīng)做必要的調(diào)帳處理，否則可能面臨再次補扣繳稅款的可能。

四、16號公告自行調(diào)整面臨的選擇和建議

由于《國家稅務(wù)總局關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第54號）第二條明確：納稅人在特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理階段自行調(diào)整補稅的，稅務(wù)機關(guān)仍可按照有關(guān)規(guī)定實施特別納稅調(diào)查及調(diào)整。因此，企業(yè)自行調(diào)整帶來一系列需要考慮的實際問題：

（一）企業(yè)仍面臨稅務(wù)機關(guān)的調(diào)查、調(diào)整風險

按照54號公告的精神，企業(yè)自行調(diào)整后，如稅務(wù)機關(guān)在今后的業(yè)務(wù)中挑戰(zhàn)企業(yè)的對外支付，企業(yè)仍將面臨被稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整的風險（立案的風險）；因此，自行調(diào)整的依據(jù)是什么？調(diào)整到什么程度？是企業(yè)必須全局考慮的關(guān)鍵。這種自行調(diào)整是建立在充分自我分析、甚至經(jīng)過專業(yè)機構(gòu)的評估后進行的選擇，需要考慮自行調(diào)整帶來的系統(tǒng)性和后續(xù)性影響。

（二）我國原則上只允許做向上的自行調(diào)整

盡管原來的《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》附表三：納稅調(diào)整項目明細表中的第53行“特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”保留了下來，但是填報內(nèi)容進行了修改。還第一次增加了“調(diào)減金額”欄，該欄目主要用于對“納稅人依據(jù)雙邊預(yù)約定價安排或者轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整磋商結(jié)果的通知，需要調(diào)減的當年應(yīng)稅所得”的可以填報應(yīng)稅所得調(diào)減額。但16號公告精神主要針對對外支付的“不可扣除”，通常是一邊倒地調(diào)增境內(nèi)企業(yè)的“不得扣除”的對外支付，就該公告本身不會發(fā)生應(yīng)稅所得調(diào)減事項。與16號公告相符，原則上《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》附表A105000只允許做向上的自行調(diào)整。

（三）企業(yè)自行調(diào)整后，海關(guān)、外匯、出口退稅等問題如何解決

對于企業(yè)自行調(diào)整的對外支付，海關(guān)征收的進口環(huán)節(jié)增值稅計稅依據(jù)通常不會調(diào)整（調(diào)減），也不會認可納稅人自行調(diào)整減少額。此外，已經(jīng)支付的特許權(quán)使用費能否計入企業(yè)產(chǎn)品的完全成本？生產(chǎn)產(chǎn)品再出口，出口環(huán)節(jié)的出口退稅能否使用海關(guān)進口關(guān)節(jié)的代征增值稅為依據(jù)？企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的付匯怎么確認，不允許扣除的稅會差異怎么在會計核算上處理，是按永久性差異處理還是調(diào)帳處理等？這一系列問題均有待于進一步明確。所以我們建議納稅人謹慎進行自行調(diào)整。

（四）企業(yè)自行調(diào)整的時間選擇

對于納稅人自行調(diào)整也有一個時點選擇問題，不同的時點帶來的結(jié)果會不同。從納稅人的角度，通常應(yīng)該有三個時點可以選擇：一是“年中自行調(diào)整”。即在一個季度或半年度或第三季度完后，納稅人在以后的三個季度、二個季度或一個季度對當年過去季度不符合獨立交易原則的利潤水平自行進行調(diào)整，從而使自身整年度的利潤水平符合獨立交易原則。由于這種調(diào)整完全是納稅人通過對