五大做假賬的手段據(jù)統(tǒng)計(jì)，2001年因違規(guī)而被證監(jiān)會(huì)查處或被滬深證交所公開(kāi)譴責(zé)和批評(píng)的上市公司已近100家，而絕大多數(shù)上市公司的違規(guī)情況均與會(huì)計(jì)信息失真有關(guān)。在一張張”智慧讓我如此美麗”的報(bào)表面前，在垂頭喪氣的違規(guī)公司面前，公眾感到無(wú)所適從，會(huì)計(jì)的信譽(yù)遭到了極大的挑戰(zhàn)；三九醫(yī)藥、銀廣夏等案件的查處，更是使與會(huì)計(jì)唇亡齒寒的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也面臨了空前的信任危機(jī)。

最終受害者是造假者新一個(gè)會(huì)計(jì)年度的報(bào)表就要出籠，還有上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所頂風(fēng)作案嗎？

朱總理曾為中國(guó)會(huì)計(jì)師忠告”不做假賬”，其義一針見(jiàn)血。

會(huì)計(jì)信息的作用，在于能夠正確地評(píng)價(jià)公司的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展前景，并提供一定的預(yù)警作用，為投資者正確決策提供依據(jù)。簡(jiǎn)單而言，就是使其使用者能夠”學(xué)以致用”，通過(guò)使用會(huì)計(jì)信息，投資者達(dá)到”凡事預(yù)則立”的效果。失實(shí)的會(huì)計(jì)報(bào)表糊弄了投資者，股價(jià)的一張一馳變動(dòng)損害的是投資者的利益，而歸根到底，羊毛出在羊身上，當(dāng)投資者不再相信會(huì)計(jì)報(bào)表，不再相信上市公司時(shí)，選擇用腳投票時(shí)，上市公司的好日子也就沒(méi)有了，造假者最終搬起石頭砸自己的腳。

判斷會(huì)計(jì)信息的有用性涉及到會(huì)計(jì)信息兩個(gè)最重要的質(zhì)量特征：可靠性和相關(guān)性。所謂可靠性，指的是會(huì)計(jì)信息是可以依賴的，能夠反映客觀情況，或者所反映的情況有真憑實(shí)據(jù)的。所謂相關(guān)性，是指與決策相關(guān)，或者說(shuō)當(dāng)一個(gè)人作決策時(shí)，有沒(méi)有會(huì)計(jì)信息的效果是不一樣的。相關(guān)性要求會(huì)計(jì)信息能夠滿足不同使用者的需要，其最重要的兩個(gè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)就是預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。

因此，判斷一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是否公允、客觀，不是看數(shù)據(jù)精確到小數(shù)點(diǎn)后多少位，而是看它是否同時(shí)達(dá)到可靠性和相關(guān)性的要求，是否有使用價(jià)值。

虛假會(huì)計(jì)信息常有特征我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)造假的目的有其特殊性，但絕大部分都是出于達(dá)到配股條件，或者免于遭到”T”或”P(pán)”處理，或者配合所謂的”莊家”美化業(yè)績(jī)，以抬高股價(jià)等。因此，他們往往會(huì)在年中年末時(shí)美化報(bào)表，報(bào)喜不報(bào)憂。這些經(jīng)過(guò)精心制造的虛假會(huì)計(jì)信息，常有的特征為：

1.多計(jì)資產(chǎn)、少計(jì)負(fù)債，或多計(jì)所有者權(quán)益。企業(yè)的三大報(bào)表所反映的內(nèi)容是不一樣的。其中，首當(dāng)其沖的是資產(chǎn)負(fù)債表，該表反映的是企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。打一個(gè)比方，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表表示的是企業(yè)財(cái)產(chǎn)或負(fù)債有什么，從哪里來(lái)，”有什么”是企業(yè)的資產(chǎn)，而”從哪里來(lái)”則是企業(yè)的負(fù)債和所有者權(quán)益。某些上市公司為了體現(xiàn)良好的財(cái)務(wù)狀況，自然要多計(jì)資產(chǎn)，少計(jì)負(fù)債，其結(jié)果就是相應(yīng)地多計(jì)所有者權(quán)益。使得投資者誤以為該公司有很大的投資價(jià)值。

2.多計(jì)收入、收益，少計(jì)費(fèi)用、成本和損失。其次，三大報(bào)表中的另二張報(bào)表是損益表和現(xiàn)金流量表。這兩張報(bào)表反映的是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，也就是說(shuō)企業(yè)做了什么，是賺還是虧。而損益表中的利潤(rùn)是衡量上市公司業(yè)績(jī)的重要指標(biāo)，與配股、”T”“P”的處理等緊密相關(guān)。因此上市公司為了提高利潤(rùn)，就不得不在損益表項(xiàng)目上動(dòng)腦筋。

3.不按規(guī)定披露信息，削弱會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。

4.巧妙利用會(huì)計(jì)政策，在收益好的年度多提減值準(zhǔn)備，在收益差的年度釋放”準(zhǔn)備”，達(dá)到收益穩(wěn)定的效果。

審計(jì)程序絕非擺設(shè)2001年對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)，是痛苦的一年。可以說(shuō)，上有監(jiān)管部門(mén)的處罰，下有黎民百姓的聲討，內(nèi)有專(zhuān)業(yè)人士的”揭短”，外有國(guó)際性會(huì)計(jì)事務(wù)所的虎視眈眈。2001年，有關(guān)部門(mén)共抽查了16所國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的32份審計(jì)報(bào)告，并對(duì)21份審計(jì)報(bào)告所涉及的上市公司進(jìn)行了審計(jì)調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會(huì)計(jì)事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假71.43億元，涉及41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

如果不是出了安然事件，使得人們對(duì)國(guó)際事務(wù)所的職業(yè)水準(zhǔn)也產(chǎn)生懷疑，國(guó)內(nèi)事務(wù)所還會(huì)更加度日如年。不過(guò)，安然事件的發(fā)生，更加引起人們的懷疑：審計(jì)究竟在審什么？

其實(shí)，審計(jì)程序固然有其局限性，例如審計(jì)是一種事后檢查，不可能完全還原企業(yè)以往的交易，再加上審計(jì)抽樣技術(shù)的限制，審計(jì)不可能起到完全差錯(cuò)防弊的作用，也不可能對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)狀況和盈利能力完全保證，給使用者吃一顆定心丸。不過(guò)，這并不就表明，上市公司審計(jì)就形同虛設(shè)。許多會(huì)計(jì)造假案例，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序，通常還是可以獲得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，發(fā)現(xiàn)造假者的狐貍尾巴的。

手段1虛構(gòu)交易事實(shí)

引言每每到了年中年末應(yīng)該公布會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候，一些寅吃卯糧的上市公司就會(huì)坐立不安，不得不紛紛各顯神通，顯示其粉飾報(bào)表的本領(lǐng)，會(huì)計(jì)作假手段層出不窮。在2001年受查處的上市公司中，這類(lèi)違規(guī)事約占40％。而這其中虛構(gòu)交易事實(shí)，增加銷(xiāo)售收入、其他收益，或者虛增資產(chǎn)最甚。常見(jiàn)造假手段包括虛構(gòu)銷(xiāo)售對(duì)象、填制虛假發(fā)票和出庫(kù)單和混淆會(huì)計(jì)科目等。

案例在2001年遭受處罰的黎明股份，就是在1999年通過(guò)”一條龍”造假手段，假購(gòu)銷(xiāo)合同、假貨物入庫(kù)單、假出庫(kù)單假保管帳、假成本核算等，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)虛增1.53億元，利潤(rùn)總額虛增8679萬(wàn)元。

同樣，在2000年遭受證監(jiān)會(huì)處罰的鄭百文公司，也是采用在上市前采取虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬等方法，虛增利潤(rùn)1908萬(wàn)元，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后三年采取虛提返利、費(fèi)用掛賬、無(wú)依據(jù)沖減成本費(fèi)用等手段，累計(jì)虛增利潤(rùn)14390萬(wàn)元。

2001年引起股市地震的銀廣夏，通過(guò)偽造購(gòu)銷(xiāo)合同、偽造出口報(bào)關(guān)單、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，虛構(gòu)巨額利潤(rùn)7.45億元，其中，1999年1.78億元；2000年5.67億元。銀廣夏案件為2001年的中國(guó)股市投下一枚重磅炸彈，而為銀廣夏審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也跟著遭殃。

反思銀廣夏等上述案件的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)程序上的最大責(zé)任在于沒(méi)有采取正確的方法對(duì)重要的應(yīng)收賬款進(jìn)行發(fā)函詢證，或沒(méi)有對(duì)存貨進(jìn)行必要的盤(pán)點(diǎn)。也沒(méi)有采用分析性的審計(jì)技術(shù)，來(lái)執(zhí)行收入循環(huán)測(cè)試、現(xiàn)金及銀行存款測(cè)試以及成本分析等程序。因?yàn)椋@些技術(shù)的采用往往能發(fā)現(xiàn)銷(xiāo)售的漏洞。如應(yīng)收賬款函證，對(duì)應(yīng)收賬款的客戶由注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接進(jìn)行詢證，是查出虛假銷(xiāo)售收入最重要的方法。而中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻將詢證函交給了銀廣夏公司，給該公司造假留下了一個(gè)極大的空間。同時(shí)，將銷(xiāo)售收入、應(yīng)收賬款的變動(dòng)與材料成本、人工費(fèi)用、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用等項(xiàng)目變動(dòng)相結(jié)合來(lái)進(jìn)行分析，也往往能發(fā)現(xiàn)其可疑之處。如銀廣夏公司，銷(xiāo)售收入成倍增加，但倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等卻分文沒(méi)有增加，按一般邏輯也能推理出該公司的造假現(xiàn)象。

手段2會(huì)計(jì)核算

引言由于會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制和收付制的差別，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度具有一定的靈活性，在同一交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理上可能給出多種可供選擇的會(huì)計(jì)處理方法。因此，對(duì)于急于粉飾報(bào)表的上市公司來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)政策的選擇無(wú)疑是一條良策。2001年，因會(huì)計(jì)處理遭受查處的上市公司有深中浩、北滿特鋼、福建福連、渤海集團(tuán)、張家界等。會(huì)計(jì)核算不合規(guī)范的常見(jiàn)手段有：任意變更或者使用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)等。

不恰當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法案例運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)慕杩钯M(fèi)用核算方法——根據(jù)不同情況，長(zhǎng)期借款利息可以計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)、在建工程、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。

某些上市公司就利用借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)。例如，金路公司在1997年年報(bào)中，以多計(jì)資本化利息、少轉(zhuǎn)財(cái)務(wù)費(fèi)用等手段虛增利潤(rùn)3415.17萬(wàn)元，同時(shí)，原四川德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)，為金路公司1997年年報(bào)出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。2001年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)根據(jù)有關(guān)證券法規(guī)，對(duì)金路公司處以警告并罰款100萬(wàn)元，對(duì)相關(guān)責(zé)任人處以警告并分別罰款；對(duì)原四川德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出了沒(méi)收20萬(wàn)元，并罰款20萬(wàn)元的處罰，對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別作出罰款并暫停證券從業(yè)資格1年的行政處罰。

反思對(duì)于這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以依據(jù)各種負(fù)債的明細(xì)表等，復(fù)查債務(wù)利息，根據(jù)各種債務(wù)的利率和期限，復(fù)核各種債務(wù)利息會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)。

不恰當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算案例運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)墓蓹?quán)投資核算方法——典型的公司有張家界。1998年8月，張家界公司以2160萬(wàn)元從香港一公司購(gòu)得張家界地區(qū)有關(guān)公路的權(quán)益。按合同約定，該權(quán)益包括資本金和投資利息補(bǔ)償，且當(dāng)年應(yīng)收回591萬(wàn)元投資回收款。公司將這筆款全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)，在扣除63萬(wàn)元攤銷(xiāo)費(fèi)用后，差額528萬(wàn)元虛增了利潤(rùn)。

反思對(duì)于張家界的例子，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審查投資業(yè)務(wù)，查閱被審單位管理當(dāng)局或董事會(huì)的會(huì)議記錄或決議，查出相關(guān)的漏洞。

不計(jì)或少提折舊案例不計(jì)提或少計(jì)提利息、折舊、減值準(zhǔn)備——一些企業(yè)的資產(chǎn)投資回報(bào)率不高，又面臨巨大的計(jì)提折舊、利息和減值準(zhǔn)備的壓力，就可能會(huì)采取這種方法。

例如，2000年，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)深中浩的財(cái)務(wù)報(bào)告提出了五點(diǎn)保留意見(jiàn)，其中涉及到公司對(duì)8065萬(wàn)元的呆帳未及時(shí)處理和4824萬(wàn)元的待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失未予處理等等。

又如2001年被財(cái)政部通報(bào)批評(píng)的福建福聯(lián)，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬表不符2886萬(wàn)元，少提法定盈余公積192萬(wàn)元，少提公益金96萬(wàn)元，少提壞賬準(zhǔn)備107萬(wàn)元。

反思對(duì)于以上違法現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用的審計(jì)程序有：獲得有關(guān)明細(xì)表、通過(guò)分析性程序分析有關(guān)費(fèi)用的變動(dòng)趨勢(shì)、審查異常和重要的項(xiàng)目等。

不當(dāng)收入、費(fèi)用確認(rèn)方法案例使用不當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法——提前確認(rèn)收入、推遲結(jié)轉(zhuǎn)成本，或者提前確認(rèn)成本費(fèi)用、推遲確認(rèn)收入是一些企業(yè)常用的會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾方法。

1995－1996年，張家界公司先后與張家界電業(yè)局、深圳金達(dá)貿(mào)易有限公司、深圳達(dá)佳貿(mào)易有限公司簽訂364畝土地轉(zhuǎn)讓合同，金額計(jì)7965.9萬(wàn)元，并約定土地使用證在買(mǎi)方付款后移交。公司在未開(kāi)具發(fā)票和收到款項(xiàng)，亦未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的情況下，將約定的以上轉(zhuǎn)讓金確認(rèn)為1996年收入，使收入虛增7965.9萬(wàn)元，稅前利潤(rùn)虛增2165萬(wàn)元。1997年，公司與張家界土地房產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司、深圳凱萊德實(shí)業(yè)公司、湖南兆華投資公司簽訂了150畝土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議，金額合計(jì)4295萬(wàn)元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內(nèi)付清全部?jī)r(jià)款，才能得到土地使用權(quán)證。公司在未開(kāi)具發(fā)票和收到款項(xiàng)，土地使用權(quán)亦未轉(zhuǎn)移的情況下，將以上轉(zhuǎn)讓金確定為當(dāng)年收入，使收入虛增4295萬(wàn)元。

北滿特鋼與母公司財(cái)務(wù)核算不規(guī)范，關(guān)聯(lián)交易未確認(rèn)收入6620萬(wàn)元，未確認(rèn)支出7905萬(wàn)元，少計(jì)其他業(yè)務(wù)收入1986萬(wàn)元等，致使虛增資產(chǎn)2399萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)2590萬(wàn)元。北滿特鋼因此遭到財(cái)政部批評(píng)。

反思對(duì)于這幾個(gè)案例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要采取收入循環(huán)和支出循環(huán)審計(jì)，通過(guò)截止測(cè)試等手段發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)?shù)氖杖搿①M(fèi)用確認(rèn)方法。

總之，上市公司如果采用故意采用不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用多種方法獲取審計(jì)證據(jù)，來(lái)預(yù)防虛假會(huì)計(jì)信息。

手段3掩飾交易或事實(shí)

引言掩飾交易或事實(shí)的常見(jiàn)作假手段有對(duì)于重大事項(xiàng)（訴訟、委托理財(cái)、大股東占用資金、關(guān)聯(lián)交易、擔(dān)保事項(xiàng)等等）隱瞞或不及時(shí)披露。在2001年遭處罰的上市公司中，不披露重大事項(xiàng)的上市公司有十幾家，約占總數(shù)的15％。

委托理財(cái)案例銀鴿投資、金馬股份、長(zhǎng)春長(zhǎng)鈴、聯(lián)通國(guó)脈、蘭生投資、ST金帝等因未及時(shí)披露委托理財(cái)遭到批評(píng)。2001年，我國(guó)股市的股價(jià)一瀉千里，許多上市公司的委托理財(cái)都遭受巨大損失。

銀鴿投資前任經(jīng)營(yíng)班子委托給上海慧智投資管理有限公司和中德邦資產(chǎn)控股有限公司管理的1.2億元幾乎全部購(gòu)進(jìn)銀廣夏股票，購(gòu)入均價(jià)為35元，期限即將到期，兩公司均表示無(wú)力還款。公司稱，雖然與兩公司的委托理財(cái)協(xié)議皆規(guī)定了保底條款，但鑒于銀廣夏股票的實(shí)際情況，公司1.2億元委托理財(cái)資金存在全部或大部分不能收回的巨大風(fēng)險(xiǎn)。而當(dāng)初的投資者，由于事前并沒(méi)有得到這樣相關(guān)信息，由此不得不品嘗由此帶來(lái)的苦果。

反思對(duì)于委托理財(cái)這個(gè)問(wèn)題，早有有識(shí)之士指出，由于中國(guó)股市的不正常表現(xiàn)，股市中的暴利常常掩蓋了上市公司主業(yè)不興、盈利能力不佳等問(wèn)題。特別是在2000年中國(guó)股市牛氣沖天的時(shí)候，許多上市公司經(jīng)營(yíng)不佳的矛盾統(tǒng)統(tǒng)消失在委托理財(cái)?shù)默F(xiàn)象中。但是委托理財(cái)作為一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)的資本運(yùn)作，其風(fēng)險(xiǎn)性必須會(huì)在一定時(shí)候得到充分體現(xiàn)。

大股東抽血案例對(duì)于大股東，某些上市公司可謂做到了”滴水之恩涌泉相報(bào)”.2001年，猴王集團(tuán)、三九醫(yī)藥、南華西、粵宏遠(yuǎn)、美爾雅、ST九州、民豐農(nóng)化等上市公司因未及時(shí)披露大股東和關(guān)聯(lián)方占用資金而遭受譴責(zé)和懲罰。

大股東占用上市公司資金，往往名目眾多，而且金額巨大動(dòng)輒上億。

2001年2月，上市公司猴王股份第一大股東猴王集團(tuán)被裁定破產(chǎn)。經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，短短幾年間，猴王集團(tuán)拖欠上市公司8.9億元，猴王股份還為集團(tuán)提供擔(dān)保金額為2.44億元，兩項(xiàng)合計(jì)11.3億元，猴王股份的總資產(chǎn)才9.34億元，這意味著猴王股份已被大股東掏空，資不抵債戴上ST帽子。

反思大股東占用上市公司資金的現(xiàn)象可謂積重難返，從上市公司吸取質(zhì)量最好的資產(chǎn)——現(xiàn)金流，還給上市公司的又常常是不知真實(shí)價(jià)值的實(shí)物資產(chǎn)。況且，貨幣資金是有時(shí)間價(jià)值的，但是大股東屢屢無(wú)償占用貨幣資金，而返還的實(shí)物資產(chǎn)流動(dòng)性差，還往往高估其價(jià)值。

關(guān)聯(lián)交易案例關(guān)聯(lián)交易包括與母公司與子公司的資產(chǎn)購(gòu)銷(xiāo)、受托經(jīng)營(yíng)、資金往來(lái)、費(fèi)用分擔(dān)等。2001年，因未披露關(guān)聯(lián)交易而受處罰的上市公司有ST九州、中科健和三九醫(yī)藥等。如ST粵海發(fā)通過(guò)與子公司的一筆資產(chǎn)交換，不僅掩蓋了全部虧損，而且還獲利了2千多萬(wàn)元。可見(jiàn)上市公司的利潤(rùn)有很大一塊是來(lái)源于關(guān)聯(lián)交易所作的賬面調(diào)整。另外，一些上市公司與子公司關(guān)聯(lián)交易不在合并報(bào)表中抵銷(xiāo)，也虛增合并報(bào)表的收益。

值得注意的是，關(guān)聯(lián)交易僅僅給上市公司帶來(lái)賬面上的好處，而更多的是，它成為大股東占用上市公司資金的機(jī)遇。例如，2001年8月，三九醫(yī)藥發(fā)布關(guān)聯(lián)交易補(bǔ)充公告，披露了公司多筆金額共計(jì)達(dá)11.43億元的巨額定期存款被大股東方面占用的詳情。

公告稱，根據(jù)公司與深圳金融租賃有限公司簽訂的定期存款協(xié)議，截至2000年底，公司累計(jì)在該公司存入定期存款11.43億元，其中大部分存款的利率較銀行同期高30％。但事實(shí)上，由于三九企業(yè)集團(tuán)持有該租賃公司50.5％的股權(quán)，并為三九醫(yī)藥的最終控股股東，該事項(xiàng)已經(jīng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。由于公司治理上的不健全以及公司與大股東沒(méi)有真正做到”三分開(kāi)”，這項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)是造成了大股東及其關(guān)聯(lián)方對(duì)上述定期存款的占用。

反思關(guān)聯(lián)方交易并不一定導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾，如果關(guān)聯(lián)方交易確實(shí)以公允價(jià)格定價(jià)，就不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的公允性。但是，在一個(gè)并不成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公允價(jià)值又是何其難求也。為此，關(guān)聯(lián)交易中的公允價(jià)值，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。有些上市公司的關(guān)聯(lián)方利用協(xié)議定價(jià)的不確定性，使得會(huì)計(jì)利潤(rùn)在公司之間轉(zhuǎn)移。

總之，關(guān)聯(lián)交易常常拆東墻補(bǔ)西墻，大股東錢(qián)不夠了，問(wèn)上市公司要；上市公司利潤(rùn)少了，問(wèn)關(guān)聯(lián)方要。

訴訟事項(xiàng)案例2001年因訴訟事項(xiàng)披露不及時(shí)的這類(lèi)上市公司包括ST冰熊、渤海集團(tuán)等。

渤海集團(tuán)兼并的濟(jì)南火柴廠欠工行貸款本金和兼并前利息合計(jì)1787萬(wàn)元，在”免二減三”政策未得到銀行批準(zhǔn)且與銀行就此發(fā)生訴訟的情況下，渤海集團(tuán)1994、1995年未計(jì)提此筆貸款利息，也未計(jì)提1996、1997、1998年的半息，導(dǎo)致這三年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中存在虛假數(shù)據(jù)。2001年11月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)決定，責(zé)令渤海集團(tuán)公開(kāi)披露上述未披露事項(xiàng)；對(duì)渤海集團(tuán)原董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理、原財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、副總經(jīng)理分別處以警告；對(duì)在相關(guān)年報(bào)、中報(bào)上簽字的14名董事分別處以警告；對(duì)出具了無(wú)保留意見(jiàn)，在渤海集團(tuán)1996、1997和1998年度審計(jì)報(bào)告上簽字的，原山東臨沂天成會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師三人處以警告。

反思訴訟事項(xiàng)也屬于上市公司的重大不確定性事項(xiàng)，一旦敗訴，可能會(huì)遭受滅頂之災(zāi)。

對(duì)于上市公司隱瞞交易或事實(shí)，不及時(shí)披露的做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要從各方面搜集證據(jù)，從原始憑證追查到賬簿、報(bào)表，以發(fā)現(xiàn)遺漏的內(nèi)容。例如，檢查公司的原始憑證（合同、產(chǎn)權(quán)證明等），向銀行函證公司擔(dān)保情況，向律師函證公司擔(dān)保和訴訟情況，從媒體得知公司訴訟狀況和重大關(guān)聯(lián)交易等。

擔(dān)保案例2001年，南華西、猴王、中科健、粵宏遠(yuǎn)、萬(wàn)家樂(lè)、中關(guān)村等上市公司被查出沒(méi)有披露擔(dān)保事項(xiàng)。例如：2001年6月，中關(guān)村為該公司的參股公司北京中關(guān)村通訊網(wǎng)絡(luò)發(fā)展有限公司向銀行借款提供了25.6億元的擔(dān)保，占該公司凈資產(chǎn)的145％。中關(guān)村對(duì)該事項(xiàng)沒(méi)有及時(shí)履行信息披露義務(wù)。又如，截至2001年6月30日，中國(guó)科健股份有限公司12個(gè)月內(nèi)累計(jì)為他人貸款提供擔(dān)保24筆，折合人民幣63，913萬(wàn)元，占該公司2000年經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)的300.35％。

反思上市公司的擔(dān)保屬于重大不確定性事項(xiàng)，盡管它無(wú)法在報(bào)表中正式列為項(xiàng)目，但由于一旦承擔(dān)連帶擔(dān)保責(zé)任，損失可能巨大。因此要求以附注的方式在報(bào)表說(shuō)明中披露。

而作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其查處方法一般應(yīng)先查明上市公司可能有哪些關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后，要用聲明方法逐一要求他們保證沒(méi)有存在不披露的或有事項(xiàng)等。

手段4虛擬資產(chǎn)掛帳

引言虛擬資產(chǎn)掛帳主要是指一些公司對(duì)于不再對(duì)企業(yè)有利用價(jià)值的項(xiàng)目不予注銷(xiāo)，例如已經(jīng)沒(méi)有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)、三年以上的應(yīng)收賬款，已經(jīng)超過(guò)受益期限的待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理財(cái)產(chǎn)損失等項(xiàng)目，常年累月掛賬以達(dá)到虛增資產(chǎn)。

案例被稱為中國(guó)證券詐騙第一案的紅光實(shí)業(yè)，在上市申報(bào)材料中隱瞞固定資產(chǎn)不能維持正常生產(chǎn)的嚴(yán)重事實(shí)。其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐實(shí)際上已經(jīng)提完折舊，自1996年下半年就出現(xiàn)廢品率上升的現(xiàn)象，但是紅光實(shí)業(yè)隱瞞不報(bào)。案件披露后，為紅光公司審計(jì)的蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被解散。

反思對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)虛擬掛賬的現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用賬實(shí)相對(duì)、賬賬相對(duì)、賬證相對(duì)的方式，審查實(shí)物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。像紅光實(shí)業(yè)這樣的案子，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注產(chǎn)量、銷(xiāo)量和成本的異常現(xiàn)象，分析廢品率上升的原因。而對(duì)于應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)等項(xiàng)目，也要采用分析性程序，關(guān)注異常項(xiàng)目。

手段5盈利預(yù)測(cè)水分多

引言盈利預(yù)測(cè)數(shù)是投資決策的重要依據(jù)，因此，高估的盈利預(yù)測(cè)數(shù)會(huì)對(duì)投資者造成誤導(dǎo)，損害投資者的利益。中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定首次公開(kāi)發(fā)行股票公司應(yīng)在招股說(shuō)明書(shū)、上市公告書(shū)中披露盈利預(yù)測(cè)信息，預(yù)測(cè)時(shí)間從發(fā)行開(kāi)始不少于一年，并對(duì)負(fù)偏差過(guò)大的上市公司制定了相應(yīng)的處罰措施。

案例上市公司夸大盈利預(yù)測(cè)的主要方法有以下三點(diǎn)：

1.運(yùn)用不恰當(dāng)測(cè)試基礎(chǔ)，過(guò)分樂(lè)觀估計(jì)盈利前景。典型案例有紅光實(shí)業(yè)、東方鍋爐以及2001年被處罰的麥科特等。紅光實(shí)業(yè)1997年盈利預(yù)測(cè)7055萬(wàn)元是在1995年度5400萬(wàn)元基礎(chǔ)上進(jìn)行的，但是1996年的凈利潤(rùn)是虛假的，紅光公司通過(guò)虛構(gòu)產(chǎn)品銷(xiāo)售、虛增產(chǎn)品庫(kù)存和違規(guī)賬務(wù)處理等手段，虛報(bào)利潤(rùn)15，700萬(wàn)元，1996年實(shí)際虧損10，300萬(wàn)元實(shí)際上1996年度虧損10300萬(wàn)元。

東方鍋爐為了達(dá)到股票上市的目的，伙同有關(guān)方面作假，將注冊(cè)時(shí)間和成為試點(diǎn)企業(yè)的時(shí)間提前，還編造了股東大會(huì)決議和分紅方案。另外，為表現(xiàn)良好的盈利狀況，公司違反國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)制度和會(huì)計(jì)制度，對(duì)1992年至1994年的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，編造虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，虛增利潤(rùn)1500萬(wàn)元，并在上市公告中作了虛假披露。

2001年被查處的麥科特，通過(guò)偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬(wàn)港元；采用偽造材料和產(chǎn)品的購(gòu)銷(xiāo)合同、虛開(kāi)進(jìn)出口發(fā)票、偽造海關(guān)印章等手段，虛構(gòu)收入30118萬(wàn)港元，虛構(gòu)成本20798萬(wàn)港元，虛構(gòu)利潤(rùn)9320萬(wàn)港元，其中1997年虛構(gòu)利潤(rùn)4164萬(wàn)港元，1998年虛構(gòu)利潤(rùn)3825萬(wàn)港元，1999年虛構(gòu)利潤(rùn)1331萬(wàn)港元。與麥科特虛假上市一案有關(guān)的