從業二十年的老會計經驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!合同控稅的核心思想：合同與賬務相匹配【會計實務經驗之談】【導讀】企業賬務和稅務處理與合同不匹配時導致企業稅收風險的主要原因之一。作為企業的財務部門在進行賬務處理時，一定要查看合同，根據合同付款、根據合同開具發票，根據合同進行賬務處理，否則企業的賬務中往往存在涉稅風險。實踐會計和稅務處理過程中，企業的賬務和稅務處理往往是由合同中的某些約定條款決定的，也就是說，企業的財務會計人員在對每一筆經濟業務進行會計核算和賬務處理時，必須依據合同中的約定。如果企業的賬務處理與合同的約定不匹配，則賬務處理要么出現錯賬，要么出現假賬。為了規避企業的財務和稅務風險，企業的財務管理層必須高度重視企業賬務處理和稅務處理與合同約定條款的匹配性。下面就合同中的某些約定條款與賬務處理保持一致性問題，筆者通過實踐工作中總結和梳理的一些案例進行分析。

[案例分析：某房地產企業土地出讓合同中有關土地返還款不同用途約定條款的賬稅處理分析]

（1）案情介紹

房地產開發企業乙通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業已繳納10000萬元。協議約定如下幾種情況：

①在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙補助3000萬元，在該項目土地上建設回遷房建設，回遷房建成后無償移交給動遷戶。

②在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙補助3000萬元，用于該項目10000平方米土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產開發公司進行建筑物拆除、平整土地并代委托方國土部門向原土地使用權人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業實際向動遷戶支付補償款1500萬元。

③在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙方補助3000萬元，用于該項目的拆遷補償支出。

④在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙方補助3000萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設。

⑤在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙補助3000萬元，用于企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施。

⑥在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產開發企業乙補助3000萬元，用于乙企業招商引資獎勵和生產經營財政補貼。

請分析這3000萬元的財務和稅務處理。

（2）賬務處理

本案例中的房地產企業與國土部門簽訂的土地出讓合同中，對政府給予的土地返還款的用途進行了不同的約定，根據“不同的合同約定決定不同的賬務處理”的原理，房地產企業必須根據合同中的不同約定條款進行不同的賬務處理，否則會有稅收風險。有鑒于此，本案例中的賬務處理如下：

①合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的賬務處理（單位：萬元）。

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的法律實質是房地產企業開發的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產企業銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。為此，土地返還款就地建安置房的賬務處理如下：

收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：預收賬款3000

借：營業稅金及附加165

貸：銀行存款165

完工結轉收入時：

借：預收賬款：3000

貸：主營業務收入3000

②合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產企業代理拆遷和代理支付拆遷補償費的賬務處理（單位：萬元）。

土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業應沖減往來和做其他業務收入處理。

收到土地返還款時：

借：銀行存款3000

貸：其它應付款3000

代理支付動遷補償款和拆遷工程款業務時：

借：其它應付款——被拆遷戶1500

其它應付款——拆遷公司1000

貸：銀行存款2500

同時，借：其它應付款500

貸：其它業務收入500

③合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補償支出的賬務處理（單位：萬元）。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條的規定，在計算土地增值稅增值額時，具體的扣除項目為：開發土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發項目實際發生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。其中土地征用及拆遷補償費的項目范圍具體為：包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關地上、地下附著物拆遷補償的凈支出，安置動遷用房支出等。這里要特別注意的是作為開發成本中的房地產企業拆遷補償費用全部支出是“凈支出”，也就是全部補償支出減除拆遷過程中的各種收入后的實際凈支出，因此，政府給予企業的拆遷補償款應從企業實際發生的拆遷補償支出中扣除，而且政府給予企業的拆遷補償款不作為土地增值稅征稅收入，但是要沖減開發成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。

因此，土地返還款用于拆遷補償支出的賬務處理如下：

借：銀行存款3000

貸：開發成本——拆遷補償費3000

④合同約定第四種情況：土地返還款用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）的賬務處理（單位：萬元）。

收到返還款時：

借：銀行存款3000

貸：專項應付款3000

支付建筑企業工程款時：

借：專項應付款3000

貸：銀行存款3000

如果支付建筑工程款后還有剩余的“專項應付款”，則應把剩余的“專項應付款”結轉到“營業外收入”。

⑤合同約定第五種情況：土地返還款用于企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施（即紅線之內建基礎設施）的賬務處理（單位：萬元）。

公共配套設施是開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施。公共配套設施是企業立項時承諾建設的，其成本費用應由企業自行承擔，而且開發商在制定房價時，已經包含了公共配套設施的內容。

如果協議約定土地返還款用于項目內開發企業自行承擔，且產權屬于全體業主，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪、會所、物業管理場所等基礎設施工程支出，則此業務的賬務處理有兩種情況：

第一種是將收到的財政返還的土地出讓金沖減“開發成本——土地征用費及拆遷補償費”，例如《大連市地稅局關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號）規定：“納稅人應當憑政府或政府有關部門下發的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據、土地使用權購置發票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據，計算取得土地使用權所支付的金額。凡取得票據或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目”。《青島市地稅局房地產開發項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發[2008]100號）規定：“對于開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額”。根據以上規定，大連和青島市發生以上案例中的情況，其賬務處理如下：

借：銀行存款3000

貸：開發成本——土地征用費及拆遷補償費3000

第二種情況是將收到的財政返還的土地出讓金視同房地產開發企業取得政府補貼處理，不征收營業稅，則其賬務處理如下：

借：銀行存款3000

貸：營業外收入3000

如果協議約定土地返還款用于項目內電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施、派出所、學校和醫院等，并要進行移交給政府和有關單位的，則視同為由政府出資購買全部或部分公共配套設施。對房地產開發企業稅，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設施的行為。根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）第十八條規定：“企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算成本，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額”。基于此規定，如果協議約定土地返還款用于項目內電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施、派出所、學校和醫院等，并要進行移交給政府和有關單位的賬務處理如下：

借：銀行存款3000

貸：其他業務收入3000

⑥合同約定第六種情況：土地返還款用于乙企業招商引資獎勵和生產經營財政補貼或政府補助的賬務處理（單位：萬元）。

在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發商交納土地出讓金后，政府部門對開發商進行返還，用于企業經營獎勵、財政補貼等等，其賬務處理如下：

借：銀行存款3000

貸：營業外收入3000

（3）稅務處理

①合同約定第一種情況：土地返還款就地建安置房的稅務處理。

土地出讓金返還用于建設購買安置回遷房的實質是政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，對房地產開發企業來說，屬于銷售回遷房行為。土地返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產開發企業應按取得售房3000收入萬元計算繳納營業稅、土地增值稅、企業所得稅和契稅。

②合同約定第二種情況：土地返還款用于房地產企業代理拆遷和代理支付拆遷補償費的稅務處理。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現實工作中一些開發商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發商代為拆遷。在開發商交納土地出讓金后，政府部門對開發商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。根據國家稅務總局《關于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第二條規定：“納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業”稅目繳納營業稅；其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業—代理業”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業額計算繳納營業稅”。本案例返還款3000萬中，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入1000萬元，應按建筑業繳納營業稅30萬元。代理支付動遷補償款差額，應按服務業--代理業征收營業稅75萬元[（2000-1500）×5%]。根據[中華人民共和國土地增值稅暫行條例]第二條：轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人。以及[中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則]第二條條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。本案例，企業取得的返還款3000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。土地返還款3000萬元中，用于提供建筑物拆除，平整土地勞務和代理支付的拆遷補償款共2500萬元準于土地增值稅前進行扣除，代理收入500萬元繳納企業所得稅。

③合同約定第三種情況：土地返還款用于拆遷補償支出的稅務處理。

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條的規定，政府給予房地產企業的土地返還款3000萬元，專門用于拆遷補償款補助的不作為土地增值稅征稅收入，要沖減開發成本中的補償支出，從而減少計算土地增值稅時的扣除項目金額。

④合同約定第四種情況：土地返還款用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）的稅務處理。

目前，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現實工作中，一些房地產開發企業先期介入，或生地招拍掛，政府為減輕開發商的負擔，對開發商進行基礎設施建設部分進行返還。一般情況下，由于實施了土地的儲備制度，政府將生地轉化為熟地后再進行“招拍掛”，動拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發工作也已經基本完成，周邊的市政建設將逐步完善，水、電、煤等市政都有計劃地分配到位。即在招標、拍賣、掛牌活動開始前，國土部門已將擬出讓的土地處置為凈地，即權屬明晰、界址清楚、地面平整、無地面附著物的宗地。但是在經營性用地招標、拍賣、掛牌的實際工作中，大量存在著“毛地”出讓的情況，尤其是在企業改革、改制處置土地資產時，這種情況更比比皆是。因此，很多政府部門在招、拍、掛出讓土地后，都會以土地出讓金返還的形式，用于開發項目相關城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等工程建設的補償。其中土地返還款用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎設施工程建設（即紅線之外建基礎設施）的實質是房地產企業代替或代理政府從事紅線之外的基礎設施建設，沒有產生稅收義務行為。因此，本案例中企業取得的土地返還款3000萬用于紅線之外建設基礎設施，在“專項應付款”中核算，不繳納營業稅、土地增值稅和企業所得稅。

⑤合同約定第五種情況：土地返還款用于企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等