淺談新《債務重組準則》的應用在新會計準則頒布之前，我們執行的《企業會計準則——債務重組》是1998年6月正式公布，2001年進行修訂的版本（以下簡稱舊準則）。2006年2月15日財政部印發了《企業會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知，（以下簡稱新準則），新準則對債務重組的確認、計量和披露作了較為詳盡的規定，為了更好的理解新債務重組準則概念、要求，本文通過與舊準則比較、找出新準則中關于債務重組的新提法、新要求和差異關鍵點，以求正確理解新準則，平穩進行新舊準則的過渡。

一、總體變化：

新準則改變現行的“一刀切”將由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，而是恢復最初債務重組準則的原狀（但規定限制條件），將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。財政部認為，此時抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場，但是可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關聯方，雙方的協商作價也可視為公允價值。

二、關于定義：

新準則中債務重組的定義是“在債務人發生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項”。舊準則指“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定同意債務人修改債務條件的事項”。新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權人最終讓步的業務實質。因此以下幾種情況不適用于債務重組準則：（1）債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算問題，或屬于捐贈，使用其他準則；或重組債務未發生帳面價值的變動，不必進行會計處理。（2）企業清算或改組時的債務重組，屬于非持續經營條件下的債務重組，有關的會計核算應遵循特殊的會計準則。（3）債務人發生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人沒有讓步，而是采取以物抵帳或訴訟方式解決，沒有直接發生權益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規定的債務重組，適用債務重組具體準則。

三、關于債務重組方式

新準則中的債務重組方式將舊準則中“以低于債務帳面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”合并為“以資產清償債務”方式，其他方式同舊準則，其實這種修改只是語言表達更加簡潔罷了。

四、會計實務

新準則對于債務重組當事人雙方分別進行了規定，對雙方會計處理方法均進行了修改，為便于比對，從債權人和債務人兩方分別進行分析，并舉例說明：

1、以資產清償債務

（1）債務人：

新準則規定，“以低于債務賬面價值的現金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，作為重組收益，確認為當期損益。”而舊準則則將重組收益確認為資本公積。

新準則規定，“以非現金資產清償債務，債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益。”比較舊準則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎、增值部分作為權益的思路。而作為轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理。

（2）債權人：

新準則規定：以現金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。

（3）舉例：

例1：20x5年2月1日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17％。當年3月2日，B公司財務發生困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，A公司同意減免B公司20000元債務，余額用現金立即償清。A公司未對債權計提壞賬準備。

B公司（債務人）：

（1）計算

債務重組日

重組債務的賬面價值與應支付的現金之間的差額=117000－97000=20000（元）

（2）賬務處理

借：應付賬款117000

貸：銀行存款97000

營業外收入——債務重組收益20000

A公司（債權人）：

借：銀行存款97000

營業外支出——債務重組損失20000

貸：應收賬款117000

例2：20X5年1月1日，黃河公司銷售一批材料給長江公司，含稅價為105000元。20X5年7月1日，長江公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，黃河公司同意長江公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為80000元，增值稅稅率為17％，產品成本為70000元。長江公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備500元，黃河公司為債權計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。

長江公司（債務人）：

（1）計算

債務重組日，重組債務的賬面價值105000元

減：所轉讓產品的賬面價值（7000－500）69500元

增值稅銷項稅額（80000×17％）13600元

當期損益21900元

（2）賬務處理

借：應付賬款105000

存貨跌價準備500

貸：主營業務收入80000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）13600

營業外收入——債務重組收益11900借：主營業務成本70000

貸：庫存商品70000

黃河公司（債權人）：

借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）13600

壞賬準備500

存貨（原材料）80000

營業外支出——債務重組損失10900

貸：應收賬款105000

2、債務轉為資本

（1）債務人：

新準則規定，將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。債務轉為資本時，債務人可能會發生一些稅費，如印花稅。一般情況下，這些費用應在發生時計入當期損益。

（2）債權人：

將債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當期損益。對債權人而言，債權轉股權的投資成本包括股權的公允價值與相關稅費（如印花稅），股權的公允價值與債權的帳面價值的差額為債務重組損失，計入營業外支出。

（3）舉例：

例3：20X5年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司與深廣公司協商，以其普通股抵償該票據。紅星公司用于抵債的普通股為10000股，每股面值1元，股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為0.4%，不考慮其他稅費。

紅星公司：

（1）計算

債務重組日，重組債務的賬面價值（100000＋3500）103500元

減：債權人享有股份的面值總額10000元

債權人享有股份市價與面值差額86000元。

重組差額7500

（2）賬務處理

借：應付票據103500

貸：股本10000

資本公積——股本溢價86000

營業外收入——債務重組收益7500

借：管理費用——印花稅384

貸：銀行存款384

深廣公司：

借：長期股權投資96384

營業外支出——債務重組損失7500

貸：應收票據103500

銀行存款384

3、修改其他債務條件

（1）債務人：

新準則以修改債務條件（包括延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等）進行債務重組中，將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。

如果涉及了或有支出，應將或有支出包括在將來應付金額予以折現，確定債務重組收益。實際發生時沖減重組后債務的賬面價值，如未發生則作為結算債務當期的債務重組收益，計入當期損益。最大的改變就是現值的計算和損益的確認。

（2）債權人：

修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

（3）舉例：

例4：深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5200000元（含增值稅）。按雙方協議規定，款項應于2005年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉發生困難，紅星公司不能在規定的時間內償付深廣公司。經協商，于2005年3月20日進行債務重組。重組協議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，深廣公司加收余款2％的利息，利息與債務本金一同支付。假定深廣公司為債權計提的壞賬準備為520000元，現行帖現率為6%。

紅星公司：

（1）計算重組債務的賬面價值與將來應付金額現值之間的差額

債務重組日，重組債務的賬面價值=5200000（元）

將來應付金額=（5200000－200000）×（1＋2％）=5100000（元）

將來應付金額的現值=5100000*0.943=4809300元（查表得現值系數0.943）

差額為390700元。

（2）賬務處理

①債務重組日

借：應付賬款5200000

貸：應付賬款——債務重組4809300

營業外收入——債務重組收益390700

②重組日后一年末紅星公司償付余款及應付利息

借：應付賬款——債務重組4809300

財務費用290700

貸：銀行存款5100000

深廣公司：

（1）計算重組債務的賬面價值與將來應收金額現值之間的差額

債務重組日，重組債權的賬面價值=5200000（元）

將來應收金額=5000000×（1＋2％）=5100000（元）

將來應收金額現值=4809300

差額為390700元，應在債務重組日扣除相關的壞賬準備后確認為當期損失。

（2）賬務處理

①債務重組日

借：應收賬款——債務重組4809300

壞賬準備390700貸：應收賬款5200000

②重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息

借：銀行存款5100000

壞賬準備129300

貸：應收賬款——債務重組4809300

財務費用420000

4、混合重組方式：

混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務賬面價值的現金清償債務、以非現金資產清償債務、債務轉為資本以及修改其他債務條件。根據組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。一般情況下，應先考慮以現金清償，接