計算機軟件費用：一個現實的會計課題一、計算機軟件的產品特點

隨著計算機的廣泛使用，軟件產品日新月異、層出不窮。我國目前還未對計算機軟件費用問題頒布具體會計準則，如何合理核算軟件生產企業的計算機軟件費用，這是擺在我們面前的一個現實會計課題。軟件產品不同于一般物質產品，它是一種知識產品而獨具特性，軟件產品對會計核算有實質影響的產品特點主要有：

1.產品研究開發與生產過程渾然一體。軟件產品的研制與生產往往密不可分，產品研制成功則意味著產品生產基本完成。這就給產品生產過程的判定留下疑問：何為軟件的生產過程?軟件的設計、研究開發活動創造了產品的使用價值，可稱為軟件的實質性生產；但軟件的拷貝、復制、包裝活動，又可謂是軟件的批量性生產。生產過程認定的不同，所歸集的生產成本也不相同。

2.產品費用支出的性質獨特。軟件研制、生產、銷售的全過程中所發生的費用支出，按費用性質大致可分五類：(l)設計費用；(2)編譯費用；(3)測試費用；(4)準備費用；(5)其他費用。軟件產品的這些費用支出無不體現出知識產品的特性；外購原材料等物化勞動少，費用的技術含量高；開發設計等研制費用數額大、比重高，軟件復制等批量生產費用花費少；如果軟件沒有開發成功，所發生的研制費用只能作為損失入賬，無法確定產品成本。如此等等，決定了軟件費用的核算涉及面廣，費用不易合理確認與核算。

3.產品的資產歸屬不易劃分。對軟件生產企業來說，所開發的軟件是屬于正常產品性質的流動資產，還是專利產品性質的無形資產，這是一個模棱兩可的問題。總的來說，軟件產品基本上是符合無形資產特征的，但軟件生產企業的主營產品業務是生產和銷售軟件，如果把軟件產品確認為無形資產，豈不是企業主營的是產銷無形資產?軟件產品的資產歸屬不同，將直接影響軟件費用與收入的配比，影響軟件費用的補償。

二、軟件費用的確實與核算

可供借鑒的核算規范是美國財務會計準則第86號公告《對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計處理》(FASB，SFASNO.86)，該公告按費用的核算方式不同，將計算機軟件費用劃分為四個費用項目：

1.研究與開發費用項目。包括軟件設計費用，取得技術可行性之前的編譯費用和測試費用，為取得技術可行性而發生的申請費用。凡技術可行性取得之前所發生的軟件費用，均計入研究與開發費用項目，研究與開發費用作為損失直接由當期收益補償。

2.軟件生產成本項目。取得技術可行性之后發生的編譯費用和測試費用歸入軟件生產成本項目，確認的標準是技術可行性的取得，取得了技術可行性則意味著產品研制成功，費用不再計入研究與開發費用項目。軟件生產成本項目資本化為無形資產，并按適當的攤銷方法分期攤銷。

3.軟件存貨費用項目。用于使軟件產品處于待售狀態而發生的軟件準備費用，包括軟件復制拷貝費用、軟件文檔費用、培訓資料編寫費用、軟件包裝費用等等。軟件存貨費用的確認標準為產品實質性調試工作是否完成，軟件是否處于待售狀態。當軟件產品已經準備就緒，即可交付客戶時，待售狀態成立，軟件費用不再計入生產成本項目。軟件存貨費用在軟件產品銷售時轉作銷售成本，由各期收益補償。

4.軟件其他費用項目。指軟件售出后所發生的售后服務費用，如軟件維持費用、軟件支持費用、其他雜項費用等后續費用。軟件其他費用項目的確認標準是銷售是否成立，當軟件已經被出售、出租或以其他形式上市后，所發生的費用計入其他費用項目。軟件其他費用于發生時列作期間費用，由當期收益補償。

第86號公告把軟件生產企業所發生的軟件費用分別確認為長期資產(軟件生產成本)、流動資產(軟件存貨費用)和當期費用(研究與開發費用、軟件其他費用)，確認標準有三個：一是技術可行性的取得，這是最重要的確認標準，用以判斷所開發的軟件是否構成正式的成熟產品，決定了后期費用是否資本化；二是待售狀態的成立，決定了軟件費用計入長期資產還是流動資產；三是已售狀態的成立，決定了軟件費用計入流動資產還是期間費用。

至于外購軟件再銷售給其他顧客，所購入的軟件可能有三種用途：或作為單獨的產品出售，或作為軟件產品序列的一部分配套出售，或將外購軟件用于本企業軟件產品以外的其他產品上。不論哪種情況，自創軟件的核算處理方式都適用于外購軟件，重要的確認標準也是技術可行性的取得。當外購軟件已具備技術可行性時，不論哪種用途都將軟件購價資本化為軟件生產成本。當外購軟件尚不具備技術可行性時，如果外購軟件單獨出售或配套出售，軟件購價計入研究與開發費用；如果外購軟件有其他用途，軟件購價按各具體用途入賬。

三、幾點現實的思考

第86號公告對計算機軟件費用的大部分會計處理都是合理的，值得我們借鑒，如研究與開發費用作為損失處理，分別按長期資產、流動資產、當期費用多途徑歸集費用等等。但該公告也存在兩個明顯的問題：

1.生產成本有名無實。生產成本應當是產品生產過程的費用歸集，但該公告并未把軟件實質性生產過程和批量性生產過程的費用作為生產成本。其中，軟件實質性生產活動的設計、編譯等費用確認為研究與開發費用，軟件批量性生產活動的拷貝、復制等費用確認為存貨費用。實際上，該公告把軟件研制成功之后、批量生產之前的費用確認為軟件生產成本，這種生產成本與產品生產過程并無直接關系。

2.生產成本與銷售成本無邏輯關系。當產品銷售時，由產品生產成本轉為產品銷售成本，未售產品生產成本構成存貨成本，這是成本核算的正常邏輯思路。但第86號公告卻把生產成本資本化為長期資產，并要求銷售成本由待售狀態成立后發生的存貨費用項目轉入，與軟件的生產過程和生產成本毫無關系，這又帶來了一個會計問題：何為軟件的產品成本?產品成本應當是一個總括概念，生產成本、銷售成本、存貨成本都是產品成本的子項，如果認定存貨費用項目為產品成本，那么軟件生產成本項目就不能稱為產品生產成本，但是，怎么會有不是為生產產品而發生的生產成本呢?如果認定軟件生產成本項目為產品成本，那么銷售成本又如何不由產品成本轉入，產品單位成本又如何與單位售價配比計算產品單位利潤呢?

通過對軟件產品特點的分析，以及對第86號公告現存問題的研究，筆者認為在制訂我國的《計算機軟件費用具體會計準則》時，要著重解決下列問題：小編寄語：會