境外股權(quán)交易稅收征管的重要更新2009年1月9號(hào)，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“《辦法》”）。該《辦法》于2009年1月1日起執(zhí)行。

2008年以前，除《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《稅收征收管理法》及其各自的實(shí)施細(xì)則對(duì)源泉扣繳作出了原則性規(guī)定外，具體的操作性條款在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制定的其他若干文件中也有所涉及（如《稅務(wù)登記管理辦法》，以及有關(guān)非貿(mào)易項(xiàng)下對(duì)外支付款項(xiàng)的稅收管理文件等）。在前述法規(guī)的基礎(chǔ)上，《辦法》從稅源管理、征收管理、后續(xù)管理及法律責(zé)任等方面，對(duì)2008年新的《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后非居民企業(yè)所得稅的源泉扣繳事項(xiàng)，做出了較為綜合的規(guī)定。

《辦法》首次引入了扣繳義務(wù)人的合同備案要求，即扣繳義務(wù)人每次與非居民企業(yè)簽訂有關(guān)的業(yè)務(wù)合同1時(shí)，應(yīng)當(dāng)自簽訂合同（包括修改、補(bǔ)充、延期合同）之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅合同備案登記表》、合同復(fù)印件及相關(guān)資料。在扣繳時(shí)限方面，《辦法》則明確扣繳義務(wù)人應(yīng)在每次向非居民企業(yè)支付或到期應(yīng)支付相關(guān)款項(xiàng)時(shí)，扣繳相應(yīng)的所得稅款并同時(shí)報(bào)送《扣繳企業(yè)所得稅報(bào)告表》及相關(guān)資料，稅款自代扣之日起7日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)。上述到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。

此外更為重要的是，對(duì)于長(zhǎng)期以來(lái)一直未予明確的“交易雙方均為非居民企業(yè)且在境外交易”的股權(quán)轉(zhuǎn)讓（以下簡(jiǎn)稱“境外股權(quán)交易”）的稅務(wù)管理，《辦法》在一定程度上提供了較為具體的操作指引，本文將主要對(duì)此進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析。

與境外股權(quán)交易相關(guān)的《辦法》內(nèi)容

1）納稅申報(bào)

對(duì)于境外股權(quán)交易，《辦法》第十五條規(guī)定，“由取得所得的非居民企業(yè)自行或委托代理人向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅”。該條規(guī)定實(shí)際包含了以下內(nèi)容：

境外股權(quán)交易的納稅義務(wù)人是非居民企業(yè)；

納稅義務(wù)人可自行或委托代理人申報(bào)納稅；

納稅申報(bào)地點(diǎn)在被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)所在地；

境外股權(quán)交易行為不適用源泉扣繳，無(wú)扣繳義務(wù)人。

2）稅款追征

《辦法》第十七條規(guī)定，“非居民企業(yè)未依照本辦法第十五條的規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，由申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報(bào)納稅所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以收集、查實(shí)該非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)其他收入項(xiàng)目及其支付人（以下簡(jiǎn)稱其他支付人）的相關(guān)信息，并向其他支付人發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》，從其他支付人應(yīng)付的款項(xiàng)中，追繳該非居民企業(yè)的應(yīng)納稅款和滯納金。“由此可見(jiàn)，非居民企業(yè)在境外股權(quán)交易中未按規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)從該非居民企業(yè)源于中國(guó)的其它所得中進(jìn)行稅款追征。

3）不含稅收入的換算

《辦法》第十條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計(jì)算征稅。“雖然該規(guī)定看來(lái)只適用于有扣繳義務(wù)人的情形，但根據(jù)其所體現(xiàn)的文件精神，我們認(rèn)為在境外股權(quán)交易中如果約定由受讓方負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，轉(zhuǎn)讓方的不含稅所得也須作相應(yīng)的換算處理。

4）境內(nèi)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)

《辦法》第五條規(guī)定，“被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)在依法變更稅務(wù)登記時(shí)，應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同復(fù)印件報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”。此外，《辦法》第十五條還規(guī)定，“被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。“

需明確的事項(xiàng)

值得注意的是，盡管《辦法》對(duì)境外股權(quán)交易的稅務(wù)征管做出了具體的規(guī)定，但實(shí)務(wù)操作中仍可能存在下列事項(xiàng)有待進(jìn)一步的明確：

1）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

雖然《辦法》明確了在境外股權(quán)交易中，非居民企業(yè)應(yīng)該自行申報(bào)或委托申報(bào)企業(yè)所得稅。但新《企業(yè)所得稅法》和《辦法》都沒(méi)有對(duì)境外股權(quán)交易的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)做出具體的規(guī)定。是否可以比照《辦法》中關(guān)于扣繳義務(wù)的發(fā)生時(shí)間進(jìn)行處理尚待確認(rèn)。

2）納稅申報(bào)

對(duì)于境外股權(quán)交易，《辦法》并沒(méi)有給非居民企業(yè)如何申報(bào)及解繳稅款等事宜提供更具體的操作性規(guī)定。

在稅收實(shí)踐中，非居民企業(yè)如何將外匯款項(xiàng)匯入境內(nèi)完稅一直是亟待明確的問(wèn)題之一。

3）稅款追繳

如果轉(zhuǎn)讓股權(quán)的非居民企業(yè)在境內(nèi)無(wú)其它收入項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)如何對(duì)欠繳稅款進(jìn)行追征？

4）應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

《辦法》第八條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。”然而，股權(quán)交易中財(cái)產(chǎn)凈值是否等同于轉(zhuǎn)讓方投資入股時(shí)向境內(nèi)企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或收購(gòu)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)金額？各項(xiàng)股東留存收益是否可以從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中減除？這些問(wèn)題在現(xiàn)行法規(guī)中都缺乏明晰的答案。

5）境內(nèi)企業(yè)的協(xié)助義務(wù)

《辦法》并沒(méi)有對(duì)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的境內(nèi)企業(yè)如何具體“協(xié)助”主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款予以明確。實(shí)務(wù)操作中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)將該“協(xié)助”義務(wù)作擴(kuò)大解釋，而要求境內(nèi)企業(yè)履行“代扣代繳”義務(wù)？如果該境內(nèi)企業(yè)未履行或未及時(shí)履行協(xié)助義務(wù)，會(huì)面臨哪些懲罰措施？

建議

綜上所述，《辦法》對(duì)于“境外股權(quán)交易”的稅收征管雖然提供了相對(duì)明確的規(guī)定，但實(shí)務(wù)操作仍會(huì)存在較多的不確定因素。為應(yīng)對(duì)該項(xiàng)變化，我們建議境外股權(quán)交易的交易雙方以及境內(nèi)企業(yè)應(yīng)在交易談判前充分了解未來(lái)交易可能帶來(lái)的稅務(wù)影響；在交易談判過(guò)程中，預(yù)先就各方在所得稅申報(bào)、繳納以及協(xié)助義務(wù)等事項(xiàng)予以明確，并以適當(dāng)形式體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中；協(xié)議達(dá)成后，則須根據(jù)《辦法》規(guī)定，及時(shí)履行各自的法定義務(wù)。

另外值得留意的是，2008年下半年以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)陸續(xù)頒布了一系列包括《辦法》在內(nèi)有關(guān)非居民企業(yè)稅收征管的文件（例如針對(duì)H股公司海外股東、QFII以及境外銀行從國(guó)內(nèi)取得的股息、利息的預(yù)提稅處理等），甚至在新發(fā)布的《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》中也包含了收集企業(yè)年度對(duì)外支付款項(xiàng)明細(xì)信息的附表。這些文件都傳遞了稅務(wù)機(jī)關(guān)將日益強(qiáng)化非居民企業(yè)稅收征管的政策信號(hào)。國(guó)內(nèi)外企業(yè)應(yīng)對(duì)此予以重視，確保相關(guān)義務(wù)的依法履行，以降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

小編寄語(yǔ)：會(huì)計(jì)學(xué)