如何處理“公益性捐贈”稅會差異新的稅收政策出臺，尤其是財稅〔2016〕45號文及企業所得稅法第九條修改后公益性捐贈的稅會差異和以往相比大有不同了，下面小編就與大家一起共同探討這方面的話題。

一、相關政策

（一）超過年度利潤總額12%的部分可以在三個連續年度內結轉，施行時間從2017年2月24日起。

政策依據：中華人民共和國企業所得稅法（2017年修訂版）（中華人民共和國主席令第64號）于2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議通過。修改后的企業所得稅法第九條為：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結轉以后三年內在計算應納稅所得額時扣除。

（二）向境內公益性社團的股權捐贈，按歷史成本確認捐贈收入，施行時間從2016年1月1日起。

政策依據：《關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）規定：企業向公益性社會團體實施的股權捐贈，應按規定視同轉讓股權，股權轉讓收入額以企業所捐贈股權取得時的歷史成本確定。前款所稱的股權，是指企業持有的其他企業的股權、上市公司股票等。

（三）企業資產捐贈，無論是自制還是外購均按被移送資產的公允價值確定銷售收入（另有規定除外），施行時間適于2016年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。

政策依據：《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）規定：企業發生《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定情形的，除另有規定外,應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。

二、政策理解

這對于熱愛公益事業的企業家來說是重大利好，起到了鼓勵、引導企業社會效益的政策導向作用。尤其是玻璃大王曹德旺家族企業股權捐贈市值幾十個億，開了國內股權捐贈的先河，引發廣泛關注和爭議。不過，對于稅收來說，它產生了遞延所得稅業務，稅會處理相對復雜。

財稅〔2016〕45號出臺后，稅總更是以2016年第80號公告的形式發文，將國稅函〔2008〕828號文件第三條企業發生本通知第二條規定情形時，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入修改為除另有規定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入。這里除另有規定就包括財稅〔2016〕45號文規定的情形，當然，同時將外購資產捐贈也修改為按資產公允價值確定銷售收入。解決了困擾稅企雙方多年的問題。

三、實例解析

（一）公益性捐贈超年度利潤總額12%的部分稅會處理及差異

第一種理解：按照虧損彌補跨年度納稅調整的規則，即先發生的先扣。

例1.A公司2017年5月將一批自產的太陽能熱水器通過民政部門捐贈給非貧困村的貧困戶，該批太陽能熱水器生產成本為80萬元，市場公允價100萬元。公司年度利潤總額為300萬元（企業所得稅率25%、不考慮其他業務（下同））。

會計處理：

會計上不做銷售處理，但按公允價計算增值稅。

借：營業外支出捐贈支出97

貸：庫存產品太陽能熱水器80

應交稅費應交增值稅（銷項稅額）17（100x17%）

稅務處理：

稅務上視同銷售，結轉成本，但稅前扣除限額12%，超限額的部分遞延到后三年結轉。本題應調增應納稅所得額=97－300x12%﹢（100-80）﹦81萬元。

借：所得稅費用95.25(381x25%)

貸：應交稅費應交所得稅95.25

借：應交稅費應交所得稅95.25

貸：銀行存款95.25

上述已繳稅款中97－300x12%﹦61萬元，可以遞延到以后三年連續年度稅前扣除，產生可抵扣未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅方式流出企業的經濟利益，應確認為遞延所得稅資產。

借：遞延所得稅資產捐贈扣除結轉15.25（61x25%）

貸：所得稅費用遞延所得稅費用15.25（2017年）

2.A公司2018年度利潤為200萬元，用外購的帳篷一批用于公益性捐贈支出，外購成本40萬，市場公允價值50萬元。

會計處理：

會計上不做銷售處理，但按公允價計算增值稅。

借：營業外支出捐贈支出48.5

貸：庫存產品太陽能熱水器40

應交稅費應交增值稅（銷項稅額）8.5（50x17%）

稅務處理：

稅務上視同銷售，結轉成本，但稅前扣除限額為12%，超過的部分遞延到后三年結轉。本題應調增應納稅所得額=48.5－200x12%﹢（60-50）﹦34.5萬元。

借：所得稅費用8.63(34.5x25%)

貸：應交稅費應交所得稅8.63

借：應交稅費應交所得稅8.63

貸：銀行存款8.63

上述已繳稅款中48.5－200x12%﹦24.5萬元，可以遞延到以后三年連續年度稅前扣除，應確認為遞延所得稅資產。

借：遞延所得稅資產捐贈扣除結轉6.13（24.5x25%）

貸：所得稅費用遞延所得稅費用6.13（2018年）

3.A公司2019年度利潤為500萬元且未發生捐贈支出。

會計處理：略

稅務處理：

本年度可以稅前扣除的公益性捐贈扣除限額500x12%=60萬，本年未發生捐贈支出，可以對2017年超過限額的公益性捐贈支出進行結轉60萬，應調減應納稅所得額60萬，應轉回遞延所得稅資產，做反向分錄，60x25%﹦15萬元（可遞延扣除的公益性捐贈額分別是2017年剩下的1萬、2018年24.5萬）。

借：所得稅費用遞延所得稅費用15

貸：遞延所得稅資產捐贈扣除結轉15（結轉2017年）

借：所得稅費用110(（500-60）x25%)

貸：應交稅費應交所得稅110

借：應交稅費應交所得稅110

貸：銀行存款等110

4.A公司2020年利潤為100萬元，對外發生公益性捐贈支出10萬元、直接捐贈支出10萬，全部以銀行存款方式支付。

會計處理：

借：營業外支出公益性捐贈支出10

其他損贈支出10

貸：銀行存款20

稅務處理：

捐贈中公益性捐贈在限額內可以稅前扣除，超限額部分遞延到后三年結轉，直接捐贈不得在稅前扣除。本題稅前扣除限額為100x12%﹦12萬，可以對2017年遞延的1萬、2018年遞延的11萬公益性捐贈支出進行結轉，應調減所得12萬，應轉回遞延所得稅資產，做反向分錄，12x25%﹦3萬元（2017年遞延的捐贈全部結轉完畢,可遞延扣除的公益性捐贈額是2018年13.5萬）。

借：所得稅費用遞延所得稅費用3

貸：遞延所得稅資產捐贈扣除結轉0.25（結轉2017年）

捐贈扣除結轉2.75（結轉2018年）

本年度公益性捐贈的10萬遞延到后三年結轉，本題應調增應納稅所得額=10﹢10﹦20萬元。

借：所得稅費用27(（120-12）x25%)

貸：應交稅費應交所得稅27

借：應交稅費應交所得稅27

貸：銀行存款等27

上述已繳稅款中本年度公益性捐贈的10萬，可以遞延到以后三年連續年度稅前扣除，應確認為遞延所得稅資產。

借：遞延所得稅資產捐贈扣除結轉2.5（10x25%）

貸：所得稅費用遞延所得稅費用2.5（2020年）

5.A公司2021年利潤為－50萬元，對外發生公益性捐贈支出5萬元,以銀行存款方式支付。

會計處理：

借：營業外支出公益性捐贈支出5

貸：銀行存款5

稅務處理：

本年度為虧損，根據《企業所得稅法》第九條、《企業所得稅法實施條例》第五十三條規定，公益性捐贈以企業年度會計利潤為計算依據。虧損企業公益性捐贈的限額扣除為0，其發生額既不能在當扣除，也不能向以后年度結轉扣除，應調減當年虧損5萬。2018年遞延扣除的公益性捐贈額準予在2019年度~2021年度在計算應納稅所得額時扣除，由于2021年虧損，所以2018年13.5萬不得往后遞延扣除。（可遞延扣除的公益性捐贈額是2020年10萬）超過三年不得結轉的公益性捐贈支出為18.5萬，但有10萬可以遞延扣除。具體如下表：

第二種理解：按廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整規則，即當年發生的先扣，有余額再依時間先后順序扣以前年度遞延的。

2017年、2018年、2019年發生業務的稅會處理與第一種理解完全一樣。

2020年發生業務的會計處理與第一種理解完全一樣，但稅務處理不同。

稅務處理：

2020年稅前扣除限額為100x12%﹦12萬，其中當年發生的公益性捐贈10萬先扣，剩下2萬可以對2017年遞延的1萬、2018年遞延的1萬公益性捐贈支出進行結轉，共結轉12萬，調減應稅所得2萬。應轉回遞延所得稅資產，做反向分錄，2x25%﹦3萬元（2017年遞延的捐贈全部結轉完畢,可遞延扣除的公益性捐贈額是2018年23.5萬）。

借：所得稅費用遞延所得稅費用0.5

貸：遞延所得稅資產捐贈扣除結轉0.25（結轉2017年）

捐贈扣除結轉0.25（結轉2018年）

本年度公益性捐贈的10萬在當年全部扣除，本題應調增應納稅所得額為直接捐贈的10萬元。

借：所得稅費用27（（110-2）x25%）

貸：應交稅費應交所得稅27

借：應交稅費應交所得稅27

貸：銀行存款等27

2021年發生業務的會計處理與第一種理解完全一樣，但稅務處理不同。

稅務處理：

2018年遞延扣除的公益性捐贈額準予在2019年度~2021年度在計算應納稅所得額時扣除，由于2021年虧損，所以2018年23.5萬不得往后遞延扣除。因此截止到2021年可遞延扣除的公益性捐贈額為0元。超過三年不得結轉的公益性捐贈支出為28.5萬且無遞延扣除。具體如下表：

通過上述兩種方法比較：

第一種理解的方法，企業超過三年不得結轉的公益性捐贈支出為18.5萬，但有10萬可以往后遞延一年扣除。

第二種理解的方法，企業超過三年不得結轉的公益性捐贈支出為28.5萬且無任何遞延扣除。

因此第一種理解的