第十七章會計政策、會計估計變更、會計差錯更正計劃課時：4課時2學習目標1.理解會計政策、會計估計變更、會計差錯更正的概念；2.掌握會計政策變更的會計處理；3.掌握會計估計變更的會計處理；4.掌握會計差錯更正的會計處理。3學習重點及難點1.會計政策變更與會計估計變更的區分；2.追溯調整法的原理及會計處理。4第一節會計政策變更一、會計政策概述（一）會計政策的概念

會計政策，是指企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策包括的會計原則、基礎和處理方法，是指導企業進行會計確認和計量的具體要求。原則——具體會計原則。基礎——是計量基礎。

會計處理方法——采用或選擇適合于企業的具體會計處理方法。

（二）會計政策的特點

1.選擇性——有選擇才有變更少

2.強制性——必須根據企業特點按要求選

3.層次性——準則、基礎、方法

（三）會計政策的披露

（1）財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據等。；（2）存貨的計價，是指企業存貨的計價方法。（3）固定資產的初始計量，是指對取得的固定資產初始成本的計量。（4）無形資產的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產。（三）會計政策的披露

（5）投資性房地產的后續計量，是指企業在資產負債表日對投資性房地產進行后續計量所采用的會計處理。（6）長期股權投資的核算，是指長期股權投資的具體會計處理方法。（7）非貨幣性資產交換的計量，是指非貨幣性資產交換事項中對換入資產成本的計量。（三）會計政策的披露

（8）收入的確認，是指收入確認所采用的會計方法。（9）借款費用的處理，是指借款費用的處理方法，即采用資本化還是采用費用化。（10）外幣折算，是指外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。（11）合并政策，是指編制合并財務報表所采用的原則。

二、會計政策變更概述（一）會計政策變更概念

會計政策變更，是指企業對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

（二）會計政策變更的條件

1.法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更2.會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息

（三）不屬于會計政策變更

1.本期發生的交易或者事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。例：A公司2012年租入的普通機床均為臨時需要而租入的，租期為3個月，企業按經營租賃會計處理方法核算。但自2013年度起租入的設備均采用融資租賃方式租入的數控機床，租期達到該設備使用年限75%以上，則A公司自本年度起對新租賃的設備采用融資租賃會計處理核算。由于經營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

思考：長期股權投資25%權益法核算——追加至55%后，采用成本法。是不是會計政策變更？

2.對初次發生的或不重要的交易或者事項采用新會計政策。例：A公司原在生產經營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故A公司于領用低值易耗品時一次計入費用；A公司于近期轉產，生產新的產品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，A公司對領用的低值易耗品處理方法，改為分期攤銷的方法計入費用。A公司改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業生產經營中所占的比例不大，屬于不重要的事項，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

（四）會計政策變更的判斷

1.以會計確認是否發生變更作為判斷基礎2.以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎3.以列報項目是否發生變更作為判斷基礎

以會計確認和列報項目是否發生變更作為判斷基礎——內部研究開發費用:以會計確認和列報項目是否發生變更作為判斷基礎——商業企業商品采購費用以會計確認和列報項目是否發生變更作為判斷基礎——一般借款費用以計量基礎是否發生變更作為判斷基礎——企業在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產。根據會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策變更，而是會計估計變更。

例：公允價值確定方法的變更，不是會計政策變更。

三、會計政策變更的會計處理（一）方法的選擇

兩種方法：追溯調整法、未來適用法

1.企業依據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的情況：

（1）國家發布相關會計處理辦法的，按照國家發布的相關規定執行；

（2）國家沒有發布相關會計處理辦法的，應當采用追溯調整法處理。

（一）會計政策變更的會計處理方法的選擇

2.會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調整法處理，將會計政策變更累積影響數調整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數據也應當一并調整，但確定該項會計政策變更累積影響數不切實可行的除外。

3.確定會計政策變更對列報前期影響數不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

（二）追溯調整法

按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現有金額之間的差額。

（1）計算會計政策變更的累積影響數

①根據新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

②計算兩種會計政策下的差異；

③計算差異的所得稅影響金額；（是指對遞延所得稅影響，不涉及對應交所得稅影響）

④確定前期中每一期的稅后差異；

⑤計算會計政策變更的累積影響數。

（2）相關的賬務處理

涉及損益的通過“盈余公積”和“利潤分配—未分配利潤”科目核算。

（3）調整報表相關項目

（4）報表附注說明

P329例17-1

案例17-2：公司2005年、2006年分別以450萬元和110萬元的價格從股票市場購入A、B兩支以交易為目的的股票,假定不考慮相關稅費。采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。甲公司從2007年起開始執行新會計準則，對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設甲公司適用的所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發行在外普通股加權平均數為4500萬股。

項目購入成本2005年末公允價值2006年末公允價值A股票450510510B股票110——130年度公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異2005年5104506015452006計640560802060對2005年有關事項，編制調整分錄如下:借：交易性金融資產——公允價值變動60

貸：利潤分配——未分配利潤45

遞延所得稅負債15

借：利潤分配——未分配利潤（45×15%）6.75

貸：盈余公積6.75

對2006年有關事項，編制調整分錄如下:借：交易性金融資產——公允價值變動20

貸：利潤分配——未分配利潤15

遞延所得稅負債5

借：利潤分配——未分配利潤（15×15%）2.25

貸：盈余公積2.25

資產負債表

2007年12月31日單位：萬元項目年初余額調增調減交易性金融資產80

遞延所得稅負債20

盈余公積9

未分配利潤年初余額51

利潤表

2007年單位：萬元項目上期金額調增調減公允價值變動收益20

所得稅費用上年金額5

凈利潤上年金額15

基本每股收益上年金額0.0033（15/4500）元

所有者權益變動表

2007年度單位：萬元項目本年金額上年金額盈余公積未分配利潤盈余公積未分配利潤上年年末余額

加：會計政策變更2.25

（15×15%）12.75

（15－2.25）6.75

（45×15%）38.25

（45－6.75）（三）未來適用法

將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數的方法。

在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產生的累積影響數，也無須重編以前年度的財務報表。企業會計賬簿記錄及財務報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，并在現有金額的基礎上再按新的會計政策進行核算。

P322例17-3

四、會計政策變更的披露:1.會計政策變更的性質、內容和原因2.當期和各個前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額3.無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的野戰具體應用情況第二節會計估計變更一、會計估計的概念（一）會計估計的概念會計估計是指對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎做的判斷。注意：不會削弱會計確認與計量的可靠性（二）會計估計的特點1.會計估計的存在是由于經濟活動中內在的不確定因素的影響3.進行會計估計并不會削弱會計核算的可靠性2.會計估計應當以最近可利用的信息或資料為基礎（三）需要會計估計的主要項目（1）存貨可變現凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產公允價值的確定。（3）固定資產的預計使用壽命與凈殘值，固定資產的折舊方法。（4）使用壽命有限的無形資產的預計使用壽命與凈殘值。（三）需要會計估計的主要項目（5）可收回金額按照資產組的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費用后的凈額的方法；可收回金額按照資產組預計未來現金流量的現值確定的，預計未來現金流量的確定。（6）建造合同或勞務合同完工進度的確定。（7）公允價值的確定。（三）需要會計估計的主要項目（8）預計負債初始計量的最佳估計數的確定。（9）承租人對未確認融資費用的分攤；出租人對未實現融資收益的分配。二、會計估計變更的概念（一）會計估計變更的概念會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。

二、會計估計變更的概念（二）會計估計變更的原因1.賴以進行估計的基礎發生了變化。2.取得了新的信息，積累了更多的經驗。

二、會計估計變更的概念（三）會計估計變更的判斷2.區分會計估計變更與會計政策變更1.區分會計估計變更與前期差錯更正

三、會計估計變更會計處理未來適用法P336例17-6

四、會計估計變更的披露1.會計估計變更的內容和原因。2.會計估計變更對當期和未來期間的影響數。包括會計估計變更對當期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。3.會計估計變更的影響數不能確定的，披露這一事實和原因。第三節前期差錯的更正一、前期差錯的概念（一）前期差錯的概念指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報。1.編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息2.前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息（二）前期差錯的原因（1）計算錯誤。（2）應用會計政策錯誤。（3）疏忽或曲解事實以及舞弊。會計差錯分析1.辯明會計差錯發生的會計期間（當期、上期、前期）2.注意會計差錯發現的時間（資產負債表日后事項