論稅收法治的現(xiàn)代化

內(nèi)容提要：稅收法治現(xiàn)代化是一個歷史和變革的概念，是一個發(fā)展過程的概念。推進稅收法治現(xiàn)代化具有重要的歷史和現(xiàn)實意義。稅收法治現(xiàn)代化的現(xiàn)實目標包括稅收法律意識的現(xiàn)代化、稅收法律體系的現(xiàn)代化、稅收法律機構與職能的現(xiàn)代化和稅收程序的現(xiàn)代化等內(nèi)容。關鍵詞：稅收法治

現(xiàn)代化

現(xiàn)實目標一、稅收法治現(xiàn)代化的基本內(nèi)涵

(一)稅收法治的內(nèi)涵

稅收法治是指依據(jù)稅收法定主義原則，通過稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督等一系列稅收法律制度的創(chuàng)建，使征稅主體與納稅主體的稅收行為納入現(xiàn)代法治軌道。從而實現(xiàn)依法征稅和依法納稅的良性社會秩序狀態(tài)，它是法治國家基本原則在稅收領域的表現(xiàn)與運用。稅收法治內(nèi)涵可從以下幾個方面來理解：

稅收法治是法治國家不可缺少的重要組成部分。按邏輯遞進關系，依法治國(即法治國家)決定和包括了依法行政(這里是廣義行政概念)，依法行政決定和包括了依法治稅(即稅收法治)。因此，廣義的依法行政是依法治國基本方略的重要組成部分，而依法治稅又是依法行政基本方略的重要組成部分。

稅收法治最基本的原則是稅收法定主義。稅收法定主義原則貫穿于稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督的全過程，是調(diào)整和規(guī)范稅收法律關系主體的最高原則，任何與之相抵觸的行為都是非法的。

稅收法治的核心和目標是限制和規(guī)范稅收權力。通過稅權的合理配置，最終使全社會達到依法征稅和依法納稅的良性循環(huán)狀態(tài)。依法征稅的核心是在保障國家行使稅收征稅權力的同時，限制其任意征稅權；依法納稅的核心是在保證納稅主體依法履行納稅義務的同時。有效地保障納稅主體的財產(chǎn)權利不受侵害。

稅收法治的實質(zhì)特征是要求稅法是既能夠有效保障公民財產(chǎn)權利，又能夠滿足社會公共需要的公平合理的法律。即“值得尊重的良法”。這是稅收法治的最高判斷標準，也是一種最理想的良性循環(huán)的社會狀態(tài)。稅收法治的形式特征是為達到稅收法治的最高判斷標準，必須建立一整套運行良好的立法原則、立法程序、執(zhí)法程序和救濟程序，并強調(diào)和保證公民參與立法的政治權利。簡言之，實質(zhì)特征是指要創(chuàng)建好的稅法，形式特征是要執(zhí)行和實現(xiàn)好的稅法。

稅收法治和依法治稅的關系。稅收法治是現(xiàn)代文明社會的一種狀態(tài)，是人們追求的一種理想社會的目標；依法治稅則是實現(xiàn)這一目標與狀態(tài)運用的具體法律手段。這種目的與手段、內(nèi)容與形式的關系，在實踐中無須去刻意區(qū)別。

(二)稅收法治現(xiàn)代化的內(nèi)涵

稅收法治現(xiàn)代化從靜態(tài)角度看，它是國家由人治到法治系統(tǒng)工程的組成部分；從動態(tài)角度看，它又是一個由傳統(tǒng)到現(xiàn)代的變革過程，是人的法律觀念和行為方式由傳統(tǒng)向現(xiàn)代的轉(zhuǎn)變過程。稅收法治現(xiàn)代化的核心是人的現(xiàn)代化。稅收法治現(xiàn)代化的基本價值取向是培養(yǎng)征稅人和納稅人的法律至上的現(xiàn)代法治觀念。特別是操作稅法的人的現(xiàn)代素質(zhì)，即人的價值觀念、行為模式、思維方式、情感意向和人格特征的現(xiàn)代化。

稅收法治現(xiàn)代化的關鍵是執(zhí)法機關和執(zhí)法人員的現(xiàn)代化。稅收執(zhí)法機關和執(zhí)法人員在執(zhí)法的同時，自身也受到稅法的制約，能否依法執(zhí)法，關系到稅收法治能否實現(xiàn)與鞏固，關系到稅收法治現(xiàn)代化的歷史進程。

稅收法治現(xiàn)代化是個歷史過程。受歷史、社會、經(jīng)濟、傳統(tǒng)觀念、現(xiàn)實條件等諸多因素的影響和制約。稅收法治現(xiàn)代化的實現(xiàn)將是一個漫長的歷史過程，存在階段性發(fā)展的特點。現(xiàn)階段，我國稅收法治現(xiàn)代化建設的主要任務之一是有法可依，創(chuàng)建符合我國國情的稅收法律體系，其中特別重要和緊迫的是盡快完善稅收立法，包括立法內(nèi)容、立法程序、立法級次、立法機構等等。

二、稅收法治現(xiàn)代化的現(xiàn)實目標

稅收法治現(xiàn)代化是一個歷史的發(fā)展過程。在這個過程的不同歷史階段具有特定的內(nèi)涵和標準。根據(jù)現(xiàn)階段我國稅收法治運行的狀況，我國稅收法治現(xiàn)代化的現(xiàn)實目標應主要包括稅收法律意識的現(xiàn)代化、稅法體系的現(xiàn)代化、稅收法律機構和職能的現(xiàn)代化以及稅收法律程序的現(xiàn)代化等四個方面。

(一)稅收法律意識的現(xiàn)代化

法律意識是一種特殊的社會意識體系。是社會主體對社會法的現(xiàn)象的主觀把握方式，是人們對法的理性、情感、意志和信念的各種心理要素的有機綜合體。法律意識對法制創(chuàng)建和法律運行具有重要價值功能?，F(xiàn)代稅收法律意識與傳統(tǒng)稅收法律意識有著本質(zhì)上的區(qū)別，現(xiàn)代稅收法律意識主要表現(xiàn)在治稅思想、治稅核心和公民納稅等三個方面。

1．稅收法治是現(xiàn)代稅收法律意識的基石。

稅收法治現(xiàn)代化是依人治稅向依法治稅的變革過程，人治與法治不僅是傳統(tǒng)法律與現(xiàn)代法律的根本分野，也是傳統(tǒng)治稅思想與現(xiàn)代治稅思想的本質(zhì)區(qū)別和判斷標準。傳統(tǒng)的依人治稅思想受計劃管理體制和國家權力論的深刻影響，以行政權力整治和管理稅收為第一要務。一切稅收征收管理活動均以權力為中心。現(xiàn)代稅收法律意識的基石是稅收法治，征稅主體與納稅主體的一切稅收行為均必須貫徹稅收法定主義原則。不僅如此，稅收立法、稅收司法和稅法監(jiān)督的所有行為都必須遵從稅收法定主義原則。

2．約束規(guī)范稅權是稅收法治現(xiàn)代化的核心。

現(xiàn)代稅收法律意識的基石是稅收法治。而稅收法治的核心是約束和規(guī)范稅權，即國家稅權的運行必須納入法律設定的軌道，稅收法律的基本功能之一就是限制和約束稅收權力，否則權力就會濫用。因此，權力與法律的關系是區(qū)別傳統(tǒng)稅收法律意識和現(xiàn)代稅收法律意識的重要分界。只有在法律支配權力、權力在法定范圍內(nèi)行使的條件下，才能實現(xiàn)稅收法治的現(xiàn)代化。

3．依法行使權利與義務是公民現(xiàn)代納稅意識的完整內(nèi)涵。

稅收法律在規(guī)定公民納稅義務的同時也規(guī)定了公民的納稅權利。傳統(tǒng)的公民納稅意識是不完整的：一方面納稅人沒有意識到納稅義務與權益的關系，甚至把二者對立起來；另一方面納稅人不了解自身的權利(益)，從被動納稅到偷稅。公民的現(xiàn)代納稅意識應該是完整的：一方面，納稅義務是取得公共服務產(chǎn)品的必要條件，公共服務產(chǎn)品的數(shù)量與質(zhì)量與納稅人繳納的稅收有直接關系，從而樹立納稅乃應盡義務的意識；另一方面，納稅人的納稅事項和活動都應依法進行，作為權利主體的納稅人有權拒絕一切非法的征稅行為，必要時可運用法律手段維護自己的權益。

(二)稅收法律體系的現(xiàn)代化

稅法體系現(xiàn)代化是稅收法治現(xiàn)代化的重要內(nèi)容，稅法體系是否科學、是否易于操作將直接影響稅收法治現(xiàn)代化的質(zhì)量。現(xiàn)階段，稅收法律體系現(xiàn)代化主要包括稅法模式現(xiàn)代化和稅法結構現(xiàn)代化兩方面。

1．稅法模式的理性選擇。

稅收法律模式受西方兩大法系和東方法律文明與文化的影響。具體講，選擇稅法模式時應考慮兩個主要因素：一是西方稅法模式的優(yōu)點；二是中國國情。包括歷史、民族、文化、法律現(xiàn)狀等因素。目前，世界上稅法體系有三種模式：一種是“憲法+稅收基本法+單行稅法”模式，代表國家是德國和日本；一種是：“憲法十稅收法典”模式，代表國家是美國和法國；一種是“憲法+單行稅法”模式，我國目前采用這種模式。

我國不可能采用“憲法+稅收法典”模式。如采用這種模式，根據(jù)我國稅法現(xiàn)狀，需完成兩大工程：一是修改憲法，將稅收共性的重大問題直接寫進憲法；二是編篡稅收法典。即將除憲法以外的其他所有稅收法律、法規(guī)、規(guī)章等編成法典，取消單行稅法。顯然．無論是修改憲法還是編篡法典我國短期內(nèi)都無力完成。我國現(xiàn)行“憲法+單行稅法”模式也不可取，弊端太多。我國稅收法治運行狀況中存在的主要問題，大多與這種模式有關，應抓緊揚棄。

我國現(xiàn)代稅收法治應采用“憲法+稅收基本法+單行稅法”模式。這是因為：第一，具有可操作性。在對憲法不修改或基本不修改的情況下，通過創(chuàng)制稅收基本法。解決目前因憲法中稅法事項規(guī)定太少而引起的憲法和單行稅法間出現(xiàn)法律空檔等問題。第二，可以盡快制定稅收基本法。將稅收法律中帶有共性的問題，在稅收基本法中一并列舉制定，如稅收立法原則與程序、稅權分配原則與劃分、稅法基本原則、稅法機構設置原則與分工等共性原則問題。第三，選擇該模式的基礎條件已基本具備。比如稅收基本法再一次列入國家立法五年規(guī)劃；單行稅法改革與完善的方向和方案已基本確立；國家再次強調(diào)建立法治國家和依法治國方略的決策已逐漸深入人心，等等。因此，可以說，選擇“憲法+基本法+單行法”模式的天時、地利、人和條件均已齊備。轉(zhuǎn)貼于2．稅法結構的科學設置。

目前，我國稅法結構主要是稅收法律體系結構和稅收法律級次結構兩大問題。

稅收法律體系結構是指統(tǒng)攝稅法體系的總體框架，體系不完善、結構不科學是目前我國稅收法律體系結構存在的主要問題?，F(xiàn)代稅收法律體系結構應由稅收基本法、稅收實體法、稅收程序法、稅收救濟法、稅收組織法和稅收國際法(稅收國際法又包括國際稅法和涉外稅法兩部分)等六個主要稅收法律部門構成。

稅收法律級次結構是指在稅收法律體系中不同級次稅收法律所占的比重。目前我國稅收法律級次結構不合理、不科學：一是立法權力機關即全國人大及其常委會制定稅法占的比重太少(僅占9.1％)；二是授權立法機關即國務院(占72.7％)、國務院各部委(占18.2％)等制定的廣義稅法的比重太大。尤其是稅務機關的規(guī)范性文件大量地存在，這嚴重降低了稅法的權威性。改變現(xiàn)有稅法級次結構，提高立法機關立法所占比重，將大量行政法規(guī)、部門規(guī)章升格為稅收法律、減少規(guī)范性文件是推行稅收法治現(xiàn)代化的當務之急。

(三)稅收法律機構和職能的現(xiàn)代化

我國現(xiàn)階段稅收法律機構和職能的現(xiàn)代化主要包括稅法機構設置的高效化、稅權分配與行使的科學化和稅法職業(yè)的專業(yè)化等三部分內(nèi)容。稅法機構設置的高效化是稅權分配與行使科學化的前提。稅法職業(yè)專業(yè)化是稅權分配與行使科學化的保證。

1．稅法機構設置的高效化。

稅法機構由稅收立法機構、稅收執(zhí)法機構、稅收司法機構和稅法監(jiān)督機構四部分組成。根據(jù)稅法效率原則，四大機構的設置應遵循以下基本原則：

明確分工、各司其職原則。必須明確四大機構的職能分工，避免職能交叉，甚至越權的現(xiàn)象發(fā)生。比如稅收立法權歸屬權力機關，堅持“無代表則無稅”的稅收法定主義。規(guī)范和減少授權立法，杜絕轉(zhuǎn)授立法權；稅收執(zhí)法權歸屬行政機關，科學地劃分稅收執(zhí)法權，司法機關不得越權處理稅收執(zhí)法問題，等等。

高效精干、統(tǒng)籌兼顧原則。從國家宏觀稅收管理和稅法體系角度看，四大機構應是稅法機構體系的全部內(nèi)容。因此，應將海關、財政系統(tǒng)的稅法職能與稅務機關職能統(tǒng)籌考慮，應將財政系統(tǒng)的稅法職能徹底劃歸稅務機關，條件成熟時，海關的稅法職能也應歸屬稅務機關，這將有利于稅法完整、高效地運行。

內(nèi)外兼治、相互制約原則。為高效地行使稅權，稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法機構的機構設置應有利于內(nèi)部和機構之間的相互制約，真正做到依法行使稅權。

根據(jù)上述具體原則，現(xiàn)行稅法機構設置和職能劃分應做適當調(diào)整：一是建立名副其實的國家稅法的專門立法機構。獨立行使稅收立法、稅法解釋等基本職能，徹底解決行政立法問題，限制規(guī)章和規(guī)范性文件；二是為統(tǒng)一稅法，提高稅法的權威性和效率。合并國稅、地稅兩套稅務機構{分稅制和稅務機構分設是兩個概念、兩個性質(zhì)問題}；三是形成統(tǒng)一執(zhí)行稅法的機關。即將財政系統(tǒng)和海關系統(tǒng)的稅法職能歸屬稅務機關；四是建立獨立的稅法監(jiān)督機構。行使對稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法的監(jiān)督檢查權；五是建立獨立的司法保障機構。即建立稅務警察、稅務檢察院和稅務法院。

2．稅權分配與行使的科學化。

科學地分配和行使稅權是稅收法治現(xiàn)代化的核心內(nèi)容。稅收立法權的分配與行使包括橫向分配與縱向分配兩個問題：一是立法權力機關和行政機關立法權的橫向分配。即目前我國采用的分享模式，但應以立法權力機關為主，同時堅持稅收法律保留原則；二是中央和地方立法權的縱向分配。根據(jù)分稅制體制要求，應作科學的劃分和配置。

稅收執(zhí)法權的分配與行使涉及執(zhí)法權內(nèi)部的分配與行使以及與司法權的交叉與行使兩個問題。稅收執(zhí)法權有狹義(即僅指稅務機關)和廣義(即包括海關和財政系統(tǒng))之分。無論狹義與廣義都與稅法機構設置有關。如果國稅、地稅兩套機構合并，海關與財政系統(tǒng)的執(zhí)行稅法職能統(tǒng)一歸屬稅務機關，則稅收執(zhí)法權分配問題就簡單多了，目前要處理的是兩套稅務機構執(zhí)法中的交叉與協(xié)調(diào)問題。討論稅收執(zhí)法權與稅收司法權的分配、行使問題實質(zhì)是兩權的交叉與銜接問題，這有一個前提，即稅法機構的設置問題，如果設置了獨立的司法保障機構，即設置了稅務檢察院、稅務警察和稅務法院，兩權的交叉與協(xié)調(diào)則變得簡單明了。而在目前沒有單設稅務司法機構的情況下，則涉及稅法體系與其他法律體系間的銜接與協(xié)調(diào)問題。目前主要在稅收案件處理程序上涉及與公安、檢察和法院等部門的交叉與協(xié)調(diào)問題。

稅收法律監(jiān)督權的分配與行使是現(xiàn)代稅收法治的重要內(nèi)容。監(jiān)督權的分配與行使涉及兩個主要問題，一是內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督；二是監(jiān)督機構的設置與權限。

內(nèi)部監(jiān)督主要是指立法部門、執(zhí)法部門和司法部門內(nèi)部的縱向監(jiān)督，外部監(jiān)督是指專門的監(jiān)督機構對立法部門、執(zhí)法部門和司法部門的橫向監(jiān)督。無論是內(nèi)部監(jiān)督還是外部監(jiān)督，無論采取什么監(jiān)督方式與手段。都必須建立相對獨立的監(jiān)督機構，形成稅法監(jiān)督體系。

3、稅收法律職業(yè)的專業(yè)化。

高效率的稅法機構和科學的稅權分配都需要靠稅收法律工作者去運轉(zhuǎn)和實施，根據(jù)不同的分工，稅收法律工作者的職業(yè)又可具體劃分為稅務執(zhí)行官、稅務警察、稅務檢察官、稅務法官和稅務律師等職業(yè)。現(xiàn)代稅收法治對稅收法律職業(yè)提出了更高的素質(zhì)與專業(yè)要求，復合型專業(yè)化是現(xiàn)代稅法職業(yè)者的基本要求。比如，稅務執(zhí)行官要精通法律；稅務法官要精通稅收；稅務警察要精通稅法程序；稅務檢察官要精通法律和稅收；稅務律師要精通稅收、會計等等。復合型專業(yè)化的稅收法律職業(yè)者是提高稅收立法、執(zhí)法和司法質(zhì)量與效率的關鍵，也是推進稅收法治現(xiàn)代化的關鍵。

(四)稅收法律程序的現(xiàn)代化

法律程序和法律職業(yè)被譽為西方近代500年法治歷程的兩種相輔相成的力量，法律程序現(xiàn)代化是現(xiàn)代法律的基本特征之一。目前，稅法理論與實踐存在兩種障礙：一是”重實體輕程序”。程序觀念淡薄，正當程序嚴重缺乏；二是強調(diào)法律程序?qū)嶓w法的依賴關系，否認法律程序的相對獨立性及其價值。

正當?shù)姆沙绦驅(qū)ν七M稅收法治現(xiàn)代化具有重要意義：一是法律程序是實現(xiàn)權利平等的前提；二是法律程序是建立權力制衡和制約機制的重要手段；三是法律程序是提高立法、執(zhí)法和司法效率的必要保證：四是法律程序是保護和救濟納稅人權利的重要法律途徑；五是法律程序是維護法律權威的重要保障?，F(xiàn)代稅收程序觀念與傳統(tǒng)稅收程序觀念的根本分歧在于：前者強調(diào)“程序制約權力”即程序控權論；后者強調(diào)“權力分立與相互制約”即實體