第第頁貨幣資金審計風險控制探析貨幣資金關鍵控制點應實現(xiàn)的目標

關鍵控制點是指能夠控制并使某一貨幣資金業(yè)務受某一因素的危害得到預防、消除或降低到可接受水平的某一點、某一步驟或程序。如果沒有這些關鍵控制點，業(yè)務處理過程很可能出現(xiàn)錯弊，達不到既定的控制目標。對貨幣資金關鍵控制點而言，應達到以下控制目標。（一）保證貨幣資金收付業(yè)務的正確性貨幣資金收付業(yè)務的正確性是指與交易和事項有關的金額已恰當記錄。正確性是關鍵控制點所達到的最基本的要求，具體主要包括兩個方面。一方面，按照貨幣資金管理要求辦理貨幣資金收付業(yè)務，正確計算和準確收支貨幣資金金額，做到如數(shù)收付。另一方面，企業(yè)不得提前或推遲入賬，或不按貨幣資金收付順序記賬，使貨幣資金反映不正確的情況。同時，賬薄同憑證內容、金額要一致，賬務處理要正確。（二）保證貨幣資金的安全性和完整性企業(yè)為確保其安全，應建立和實施嚴密的保管措施，嚴格執(zhí)行庫存限額制度和票據(jù)、章印的保管制度，做到日日盤點現(xiàn)金，超過限額的部分及時送存銀行，防止遭受丟失、盜竊和挪用等不安全情況，保證貨幣資金所有的事項均已記錄，不存在任何遺漏，主要包括各種收支及欠款回收業(yè)務是否均已按規(guī)定計入有關賬戶。同時，通過檢查銷售、采購業(yè)務或應收賬款、應付賬款的收回和歸還情況，或余額截止日后入賬的收入和支出，查找未入賬的貨幣資金。因此，企業(yè)通過對關鍵控制點的把握，達到對企業(yè)貨幣資金安全性和完整性的認定。（三）保證貨幣資金記錄的真實性和可靠性貨幣資金往往是舞弊者最終所要得到的財產，舞弊者可以通過偽造、編造貨幣資金業(yè)務套取資金。真實性是指企業(yè)應當以實際發(fā)生交易或事項為依據(jù)進行會計計量、確計、記錄和報告，如實反映符合確計和計量要求的各項會計要素和其他相關會計信息。可靠性是指信息使用者在利用貨幣資金信息進行決策時完全可以信賴所提供的信息。只有當貨幣資金信息能夠真實的反映它所反映的內容，不偏不倚地表現(xiàn)貨幣資金實際情況，才能認為是具有可靠性的。一個良好的關鍵控制點能夠控制貨幣資金業(yè)務的真實發(fā)生，并能控制與其發(fā)生是否相關，從而達到貨幣資金真實性和可靠性的認定。（四）保證貨幣資金的合法性和及時性合法性在于控制企業(yè)對貨幣資金取得、使用是否符合國家財經(jīng)法規(guī)，手續(xù)是否齊備。企業(yè)貨幣資金的保管和收付必須符合相關的法律法規(guī)規(guī)定。如：妥善保管結算票據(jù)，專用印鑒和支票，及時辦理支票掛失，嚴禁出租出借銀行賬戶和轉賬支票，嚴格按不同結算方式的使用范圍和結算程序，及時辦理結算手續(xù)，避免逾期、誤期拒付、透支存款以及結算方式不當?shù)龋瑥亩ＷC貨幣資金業(yè)務的及時處理和合法性。因此，企業(yè)通過對貨幣資金關鍵控制點的控制，可以達到對貨幣資金合法性和及時性的認定。

貨幣資金關鍵控制點探尋方法

審計人員探尋貨幣資金關鍵控制點的方法主要采用符合性和實質性測試相結合的方法，在測試過程中應注重科學性和合理性。為防范貨幣資金的審計風險，審計人員應首先對貨幣資金進行符合性測試，主要是對貨幣資金業(yè)務內部控制制度的健全性和有效性進行測試。結合貨幣資金的特點，審計人員進行符合性測試主要包括兩個方面。一方面是了解貨幣資金內部控制是否建立健全。審計人員可以通過詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等手段收集必要的資料，主要包括：貨幣資金的收支是否按規(guī)定的程序和權限辦理；是否存在出租、出借銀行賬戶的情況；是否存在與被審計單位經(jīng)營無關的款項收支情況；出納與會計的職責是否嚴格分離；庫存現(xiàn)金、空白支票是否妥善保管；是否定期盤點、核對；是否定期取得銀行對賬單并編制銀行存款余額調節(jié)表；是否建立庫存限額制度，超過限額的資金是否及時送存銀行等；另一方面是了解貨幣資金內部控制是否有效執(zhí)行。被審計單位內部控制建立健全了并不等于就起到應有的相互牽制、相互制約，防止舞弊的作用。如果內部控制建立健全，但沒有有效執(zhí)行，內部控制就如同虛設。只有建立健全并有效執(zhí)行才能起到應有的制約和促進作用。對于貨幣資金來講，有效執(zhí)行內部控制制度更為重要，審計人員應選擇適當類型的審計程序以獲取有關控制運行有效性的保證，尤其是僅實施實質性程序無法或不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，審計人員應當獲取有關控制運行有效的更高保證水平的審計證據(jù)。如：檢查收付業(yè)務憑證中是否有經(jīng)辦人的簽字；是否蓋有收付訖字樣；是否有復核人員簽字；是否有領導的批準和簽字；是否有出納和會計人員的簽字，出納和會計是否為同一人等。當審計人員通過詢問和觀察程序不足以測試此類運行控制的有效性時，還需要檢查能夠證明此類控制有效運行的文件和其他會計資料，以獲取更充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。初步評價貨幣資金的內部控制測試結果，為實質性測試奠定基礎。審計人員在完成上述程序之后，即可對貨幣資金的內部控制進行初步評價。通過對被評價單位內部控制的調查和描述，來測試其控制環(huán)節(jié)和措施是否符合理想的控制模式，并以此作為對內部控制初評的依據(jù)，以便據(jù)以確定是否進一步需要進行符合性測試以及如何恰當確定實質性測試的內容和范圍。初評的內容主要包括健全性和合理性兩個方面。健全性主要是評價應有的控制環(huán)節(jié)是否設置齊全；關鍵點是否都設立了強有力的內部控制；控制系統(tǒng)中是否存在薄弱環(huán)節(jié)。合理性主要分析內部控制的布局是否合理，有無多余的和不必要的控制；有無把一般控制點誤作為關鍵控制部位；控制職能是否劃分清楚；人員間的分工和牽制是否恰當。評價時，審計人員應首先確定貨幣資金內部控制可信賴的程度以及存在的薄弱環(huán)節(jié)和缺點，然后據(jù)以確定在貨幣資金實質性程序中對哪些環(huán)節(jié)可以適當減少審計程序，對哪些環(huán)節(jié)應增加審計程序并作重點檢查，以有效提高審計效率。同時，通過上述審查，審計人員初步判定被審計單位的固有風險和控制風險，從而控制檢查風險至可接受水平，防范和降低審計風險。實質性測試是指用于發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序，是在符合性測試的基礎上，運用盤點、函證、觀察、查詢及計算、分析性復核等方法，對會計報表貨幣資金項目金額進行的實證性測試。包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試以及實質性分析程序。無論對被審計單位風險評估的重大錯報風險結果如何，審計人員都應當針對所有重大的各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)實施實質性測試。針對貨幣資金，審計人員主要進行如下實質性測試：一是采用統(tǒng)計抽樣法進行抽樣。審計人員應選取適當?shù)氖崭犊顟{證作為樣本量，并運用查閱法、復算法和核對法等進行審查。審查的重點應包括以下內容：核對現(xiàn)金和銀行存款日記賬的收入金額是否正確；核對收款憑證與應收款明細賬的有關記錄是否相符；核對實收金額與銷貨發(fā)票是否一致；檢查付款的授權批準手續(xù)是否符合規(guī)定；核對現(xiàn)金和銀行存款日記賬的付出金額是否正確；核對付款憑證與應付賬款明細賬的記錄是否一致；核對實付金額與購貨發(fā)票是否相符。二是對貨幣資金進行核對。核對主要包括賬證核對、賬賬核對、賬表核對和賬實核對。審計人員應抽取一定期間的現(xiàn)金和銀行存款日記賬，檢查其有無計算錯誤，并與其總分類賬核對。三是進行復核。為認定銀行存款記錄的正確性，審計人員必須抽取一定期間的銀行存款余額調節(jié)表，將其同銀行對賬單、銀行存款日記賬及總賬進行核對，確定被審計單位是否按月正確編制并復核銀行存款余額調節(jié)表。四是檢查外幣銀行存款的折算方法是否符合有關規(guī)定，選擇采用的匯率方法前后各期是否一致。銀行存款中外幣存款的增減變動是否按一定的匯率標準折算為記賬本位幣，折算差額的會計處理是否正確。

把握關鍵控制點，降低審計風險

在貨幣資金控制群中，審計人員運用科學合理的審計方法，通過對關鍵控制點應達到的控制目標，把握起著重要控制作用的關鍵控制點，從而降低審計風險至可接受水平。不相容職務相互分離控制是貨幣資金控制群中的關鍵控制點之一。財政部發(fā)布的《內部會計控制規(guī)范》中，提出了“不相容職務分離”的問題。所謂不相容職務是指那些如果由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和弊端行為的職務，它的核心是“內部牽制”，其目的在于避免或減少發(fā)生差錯和防止舞弊而要求控制的關鍵控制點。被審計單位應針對貨幣資金業(yè)務的崗位職責、業(yè)務量、財務人員的構成情況以及企業(yè)財務管理的需要，合理制定財務組織機構和工作人員分配方案。在現(xiàn)有的財務人員中，企業(yè)安排崗位必須考慮不相容職務的相互分離，主要有：貨幣資金業(yè)務的授權者、審核者、記錄者與執(zhí)行者相互分離；貨幣資金的保管者與同一資產或有關交易的記錄者和報告者相互分離，保管者還必須與相關交易的批準者分離，交易的批準者必須又與同一交易或相關資產的記錄者和報告者相分離；總分類賬與明細分類賬和日記賬的記錄者應當分離；印鑒和錢、賬應分管；確保辦理貨幣資金業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。因此，審計人員在貨幣資金審計過程中，重點檢查是否存在貨幣資金業(yè)務不相容崗位混崗的現(xiàn)象，防范貨幣資金業(yè)務不相容職務沒有得到控制所帶來的風險。授權批準控制是貨幣資金關鍵控制點的基本控制點。在授權批準關鍵控制點上，被審計單位首先應對貨幣資金業(yè)務建立嚴格的授權批準制度，明確審批人對貨幣資金業(yè)務的授權批準方式、權限、程序、責任和相關控制措施；第二，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務的職責范圍和工作要求；第三，審批人應當根據(jù)貨幣資金授權批準制度的規(guī)定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限；第四，經(jīng)辦人應當在職責范圍內，按照審批人的批準意見辦理貨幣資金業(yè)務；第五，對于重要貨幣資金業(yè)務，被審計單位應當實行集體決策和審批，并建立責任追究制度；第六，嚴禁未經(jīng)授權的機構或人員辦理貨幣資金業(yè)務或直接接觸貨幣資金；第七，被審計單位審批控制點是否與經(jīng)辦、審核崗位相互分離。被審計單位應通過審批權限、限額制度與控制流程及崗位相互牽制作用的控制點相配合，形成一個較為嚴密的貨幣資金控制體系。因此，審計人員在審查貨幣資金業(yè)務核算和監(jiān)督管理過程中，必須認真審查貨幣資金的收付款憑證，以及貨幣資金授權批準制度的執(zhí)行情況，檢查重大貨幣資金支出的授權批準手續(xù)是否健全、是否存在越權審批行為，防范潛在審計風險。保管控制是貨幣資金的關鍵控制點之一，審計人員應重點關注貨幣資金的保管控制情況。一是企業(yè)的庫存現(xiàn)金的保管，有無建立庫存限額制度，庫存限額的建立是否符合《會計基礎工作規(guī)范》的規(guī)定，超過庫存限額的現(xiàn)金是否及時送存銀行，是否專門設保險柜進行保管；二是使用現(xiàn)金的用途是否符合庫存現(xiàn)金使用范圍的規(guī)定；三是票據(jù)管理。被審計單位應明確各種票據(jù)的購買、保管、領用、背書、轉讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責權限和程序，并專設登記簿進行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和被盜；四是對銀行預留印鑒和印章的管理。財務專用章應由專人保管，個人印章必須由本人或其授權人員保管，嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。在現(xiàn)實工作中，有的單位圖一時使用印章方便，把票據(jù)和印章都交由一人保管，埋下隱患；五是銀行賬戶的保管。企業(yè)是否嚴格按照《銀行賬戶管理辦法》設立開戶賬號，有無外借單位銀行賬戶的情況，有無私自利用單位印鑒章在其他銀行開設存款賬戶，同時要求付款單位將欠款或銷售收入款轉至私設的戶頭上，從而達到截留公款的目的，埋下因保管控制不當產生的審計風險。貨幣資金是流動性最強的資產，這一特點是滋生違法行為的直接誘因。審計人員對其盤點主要目的在于檢查貨幣資金賬實是否相符，也可以審驗被審計單位是否非法占有和挪用貨幣資金。因此，盤點清查控制也是關鍵控制點之一。對貨幣資金的盤點清查控制主要包括以下幾個方面，一是盤點前必須保證相關業(yè)務已完整記錄；二是每筆貨幣資金的收付都必須經(jīng)會計人員認真審核，審查其手續(xù)是否完備、數(shù)字是否準確、內容是否合理合法，有無坐支情況；三是對貨幣資金定期進行盤點清查，做到帳實相符。對庫存現(xiàn)金主要采用實地盤存制進行盤點，在盤點中注意有無白條抵庫的情況。盤點后編制庫存現(xiàn)金盤點表，并作為調整賬面余額的依據(jù)；四是謹防票據(jù)套現(xiàn)，嚴格按照《票據(jù)管理辦法》規(guī)定的開支范圍界定其開支的合理性，尤其注意一筆開支是否有化整為零和連號發(fā)票的情況。還應對各種票據(jù)的實存數(shù)與賬面數(shù)進行核對，注意各種票據(jù)的保管以及有無開空頭支票的行為；五是查看保險柜，看是否存在違規(guī)存放現(xiàn)金的現(xiàn)象，確保現(xiàn)金存放安全和保險柜的正確使用；六是對清查結果的處理是否已查明原因，是否已經(jīng)得到領導審批后才作相應的賬務處理。因此，盤點清查關鍵控制點能使貨幣資金達到安全、完整的控制目標。銀行存款核對控制主要是通過企業(yè)的銀行存款賬面余額與銀行對賬單進行核對。核對是貨幣資金審計中必要的實質性測試程序，最終編制銀行存款余額調節(jié)表，其直接目的也在于檢查賬實是否相符。但應注意的是它與現(xiàn)金的盤點方法不一致，而且銀行存款余額調節(jié)表只是起到調平的作用，不能作為企業(yè)調整銀行存款賬面余額的依據(jù)。在審計過程中，審計人員往往直接對銀行存款及銀行對賬單進行核對，然而，針對目前財務造假呈現(xiàn)的新動向，審計人員應該首先對銀行對賬單真?zhèn)芜M行辨別，這是核對銀行存款真實性的基礎，這項工作可以通過到銀行獲取銀行對賬單，或者通過函證的方式加以解決。在鑒別銀行對賬單真?zhèn)魏螅唧w核對過程中還應注意以下幾點：一是有無銀行長期未達賬項，可能存在隱瞞收入，挪用資金等問題；二是有無資金收付不記賬，即所謂的“空中飛”轉移資金；三是關注大額現(xiàn)金收付記錄。檢查現(xiàn)金管理規(guī)定中除了發(fā)放工資、獎金、福利、津貼和勞務報酬、領取備用金等幾種情況外的大額提取現(xiàn)金和收取現(xiàn)金的記錄，檢查企業(yè)是否有意隱瞞現(xiàn)金的真實來源或者去向，有無利用現(xiàn)金結算方式進行舞弊；四是關注相近時間，一筆大額資金轉入，隨后分若干筆轉出或提取現(xiàn)金的交易；五是按照《會計基礎工作規(guī)范》的要求，被審計單位是否每月一次對銀行存款和資金往來業(yè)務進行核對。被審計單位應通過與銀行、客戶進行核對，及時發(fā)現(xiàn)挪用、貪污貨幣資金等違法行為，以評價清欠貨幣資金是否及時入賬或貨幣資金還欠收付業(yè)務是否真實，從而達到關鍵控制點所應達到的真實性、合法性和及時性的控制目標。輪崗制度控制也是十分重要的關鍵控制點之一。因為企業(yè)在良好的貨幣資金內部控制下，如果兩個或兩個以上不相容職務上的財務人員出現(xiàn)相互勾結、共同舞弊，就可能使內部控制機制失效。因此，無論企業(yè)是否已建立健全貨幣資金內部控制，還得必須實行定期輪換崗位。實行定期輪崗，可以使財務人員接觸新業(yè)務、掌握新知識，并使其經(jīng)驗更全面，閱歷更豐富，綜合能力得到進一步提升。同時在防范貨幣資金風險上還有利于以下幾個方面：第一，使常年不“挪窩”易滋生的懶散習氣和小團體勢力得以克服和抑制，還可能使一些長期隱蔽的違法犯罪活動因人動、新人接手而暴露或揭示出來；第二，輪崗能控制企業(yè)風險。長期在一個崗位工作，員工能夠積累很多資源，不僅容易受人情、關系的束縛，更有可能滋生貪污腐敗的苗頭。而實行輪崗制度，則可以防微杜漸，不但可以預防腐敗而且可以規(guī)避因資源被個人壟斷而對企業(yè)利益形成的潛在威脅；第三，能在一定程度上鏟除滋生腐敗現(xiàn)象的溫床，有利于抑制不正之風，遏制貪污。實行輪崗不僅給個別掌權人妄圖貪污設置了障礙，也強化了相互監(jiān)督、相互制約的力度，使國家在財務管理方面的法律、