存貨

4.Inventories2

學習目標1.掌握：商業企業商品采購和商品銷售的會計處理方法；工業企業原料采購、生產加工和產品銷售的會計處理方法；增值稅的會計處理方法；銷貨成本的計算方法；存貨盤盈盤虧的會計處理方法。2.理解：成本與市價孰低法的設計思路。3.了解：低值易耗品的攤銷的會計處理方法。3

目錄4.1商業企業存貨的會計處理：從商品采購到商品銷售4.2工業企業存貨的會計處理：從原料采購到產品銷售4.2.1采購原材料4.2.2生產過程中的直接代價4.2.3生產過程中的間接代價4.2.4加工完成的產成品4.2.5出售庫存商品4.2.6委托加工物資4.3發出存貨的計價方法4.3.1先進先出法4.3.2加權平均法4.3.3移動加權平均法4.3.4個別計價法4.4存貨跌價準備4.5存貨盤盈與盤虧4

學習目標

本章結合工商企業的日常業務，介紹《企業會計準則第1號——存貨》中所規定的會計處理規則。該準則系借鑒《國際會計準則第1號——存貨》（InternationalAccountingStandard2:Inventories）制定而成的。本章沒有照搬會計準則中“法典化”的編寫順序，而是從實用主義的角度出發，本著簡潔、直觀的原則，結合完整的企業業務流程來闡釋會計處理規則。本章所設的專欄旨在引導讀者拓寬知識面，激發讀者的創造性思維。專欄內容不作教學要求。5

定義資產負債表中的存貨項目，是按照“在途物資”、“原材料”、“生產成本”、“庫存商品”、“低值易耗品”等賬戶的信息匯總列報的?！按尕洝保╥nventory）泛指企業所擁有的除貨幣資金、（機器設備及交通工具類）固定資產外的有形動產。如：工業制造類企業所持有的原材料、在產品、產成品；商品流通企業所持有的商品、包裝物；企業所持有的辦公耗材之類的自用物品（即會計學所稱的“低值易耗品”），等等。企業賬簿中所記載的存貨，應當具備相應的物權證明，如購貨發票、買賣合同、支付結算單據、售貨方的收款證明等。6

4.1商業企業存貨的會計處理在我國，貨物的流轉（采購、銷售）都要涉及到增值稅（免稅的情形除外）。因此，熟練掌握增值稅的基本知識是學習存貨的會計處理規則的前提。下面，我們結合商業企業的日常業務來進行分析。企業買賣貨物時，會在增值稅專用發票上分別注明貨物的“金額”和相應的“稅額”，交易的總價款就是“價稅合計”（如圖4—1所示）。發票上注明的“稅額”對于賣方來講就是“銷項稅額”，對于買方來講就是“進項稅額”。例如，潤生商貿有限責任公司是增值稅一般納稅人，該公司采購了一批名貴服裝，價稅合計為35100元，其中，金額30000元、稅額為5100元。銷售時，價稅合計為58500元，其中，金額50000元、稅額為8500元。則，其增值稅應納稅額＝銷項稅額－進項稅額＝8500－5100＝3400元。也就是說，潤生商貿有限責任公司的貨物銷售實現了增值額20000元（30000－10000），它的增值稅應納稅額是按照增值額乘以適用稅率，這就是增值稅的設計原理。7

Continued圖4-1增值稅專用發票（示意圖）8

專欄4—1增值稅的運行機制按照增值稅的設計原理，企業向稅務機關繳納的增值稅額在理論上是根據其經濟業務所實現的增值額乘以適用的稅率計算而來的。但在實踐中，由于購銷之間可能存在較長的時間差，因此，不可能逐筆針對每一筆業務計算其增值額。于是，就發展出了分別匯總計算進項稅額、銷項稅額，根據兩者之差來確定增值稅應納稅額的辦法。本專欄簡要介紹《中華人民共和國增值稅暫行條例》（2008年修訂）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》以及“營改增”的相關規定。稅收法規變動頻繁，讀者在實務工作中需要遵循最新法規的規定?！菊鞫悓ο蟆吭谥腥A人民共和國境內銷售貨物、進口貨物或者提供應稅勞務和應稅服務的單位和個人，為增值稅（valueaddedtax，VAT）的納稅人，應當依法繳納增值稅。“貨物”，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內?！凹庸ぁ保侵甘芡屑庸へ浳?，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費的業務?！靶蘩硇夼洹?，是指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業務。初學者往往容易把增值稅與營業稅弄混，表4-1可幫助讀者識記兩者的征稅范圍。9

Continued表4-1增值稅和營業稅的征稅范圍一覽表10

Continued【基本稅率】增值稅一般納稅人銷售或者進口貨物，提供應稅勞務，提供應稅服務，除低稅率適用范圍外，稅率一律為17%,這就是通常所說的基本稅率。【低稅率】（一）納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13%：1.糧食、食用植物油；2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品；3.圖書、報紙、雜志；4.飼料、化肥、農藥、農機、農膜；5.國務院規定的其他貨物，主要是指：1）部分農產品；2）音像制品；3）電子出版物；4）二甲醚；5）密集型烤房設備、頻振式殺蟲燈、自動蟲情測報燈、粘蟲板、卷簾機；6）農用挖掘機、養雞設備系列、養豬設備系列產品；7）國內印刷企業承印的經新聞出版主管部門批準印刷且采用國際標準書號編序的境外圖書；8）低等動物骨粒；等等。具體請參考最新稅收法規的規定。（二）提供交通運輸業服務，稅率為11%。（三）提供郵政業服務，稅率為11%。（四）提供基礎電信服務，稅率為11%。（五）提供增值電信服務，稅率為6%。（六）提供現代服務業服務，稅率為6%（有形動產租賃服務適用稅率17%）。11

Continued【零稅率】納稅人出口貨物和財政部、國家稅務總局規定的應稅服務，稅率為零，國務院另有規定的除外。零稅率是指對出口貨物和應稅服務除了在出口環節不征增值稅外還要對該產品和應稅服務在出口前已經繳納的增值稅進行退稅，使該出口產品和應稅服務在出口時完全不含增值稅稅款，從而以無稅產品和應稅服務進人國際市場。我國根據經濟形勢的變化和調節出口產品與應稅服務結構的需要規定出口退稅率，對大部分出口產品與應稅服務實行零稅率。會計管理比較規范的企業通常被認定為一般納稅人，按照“當期銷項稅額－當期進項稅額”的方式來計算并繳納增值稅。其中，當期是指經稅務機關核定的納稅期限，如1日、3日、5日、15日、1個月。為簡化起見，教材中一般常以1個月為例。12

Continued商業企業設“庫存商品”科目核算企業庫存的外購商品的成本。該科目可按庫存商品的種類、品種和規格進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額。科目期末余額在借方，反映企業庫存商品的成本。對于采購而得的存貨，其入賬價值就是采購成本，包括購買價款、除增值稅進項稅額以外的相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。此規定有例外：商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費等進貨費用，如果金額較小，也可以在發生時直接計入當期損益（即計入當期費用）。13

Continued【例4—1】潤生商貿有限責任公司采購的一套名貴服裝價稅合計為11700元，其中：金額10000元、稅額為1700元（即該貨物適用的增值稅稅率為17%）。銷售時，價稅合計為35100元，其中，金額30000元、稅額為5100元。以上業務在交易時錢貨兩清，采用轉賬支付結算方式。（1）采購服裝時借：庫存商品10000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700

貸：銀行存款11700

（2）銷售服裝時借：銀行存款35100

貸：主營業務收入30000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5100

（3）結轉銷貨成本時對于已售存貨，應當結轉銷貨成本，從而計算銷售毛利。借：主營業務成本10000

貸：庫存商品10000Continued（4）繳納增值稅時。借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金）3400

貸：銀行存款3400上述業務的賬務處理可概括如圖4—2所示。為幫助讀者掌握“應交稅費——應交增值稅”賬戶的用法，圖中特地繪制了該賬戶的主要專欄，其余賬戶以T型賬戶（丁字賬戶）表示。14

圖4-2增值稅的應納稅額的計算（示意圖）15

Continued16

17

4.2工業企業存貨的會計處理4.2.1采購的原材料企業采購的原材料應當按照實際采購成本入賬。實際采購成本包括貨物金額、除增值稅進項稅額以外的相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。企業設“原材料”科目核算其庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等的成本。該科目可按材料的類別、品種、規格或保管地點（倉庫位置）等進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額，期末借方余額反映的是企業庫存材料的成本。如果付款后需要經過一定的時間間隔才能收貨入庫，則需設“在途物資”科目進行過渡性賬務處理?！霸谕疚镔Y”科目核算其采用實際成本（即進價）進行日常核算的、貨款已付但尚未驗收入庫的原材料、商品等物資的采購成本。該科目可按供應單位進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額，期末借方余額反映尚未到達或尚未驗收入庫的在途材料、商品等物資的采購成本。18

采購-生產-銷售應交稅費—應繳增值稅（進項稅額）340在途物資20002000原材料20002000生產成本—寫字桌23001000應付職工薪酬12001200主營業務成本4000銀行存款2340生產成本—椅子17001000900300制造費用8007001200100700700800400400庫存商品—寫字桌23002300庫存商品—椅子17001700應交稅費—應繳增值稅（銷項稅額）主營業務收入銀行存款1170010000170019

Continued【例4—2】潤葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，20×3年3月接到一份訂單，用客戶指定的外地某種名貴木材生產一張寫字桌和一把椅子。為此，從金秋林業有限公司采購原材料，增值稅專用發票上注明的原材料金額為2000元，增值稅稅額為340元，價稅合計為2340元。賣方負責運貨，貨物經長途運輸運達潤葉家具有限公司。（1）支付貨款取得增值稅專用發票時借：在途物資2000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340

貸：銀行存款2340

（2）原材料驗收入庫時借：原材料2000

貸：在途物資2000上述采購業務的賬務處理過程可概括如圖4—3所示。Continued20

如果在采購時可直接收貨入庫，則無須通過“在途物資”科目作過渡性賬務處理，可直接借記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。圖4-3采購業務的賬務處理示意圖21

4.2.2生產過程中發生的直接代價企業設置“生產成本”科目核算在產品制造過程中發生的各種代價，該科目可按產品品種或批次進行明細核算。對于生產過程中發生的、與某種產品直接相關的代價（如直接負責生產該產品的工人師傅的薪酬、生產過程中使用的原材料等，這些通常被稱作直接人工、直接材料），可直接記入“生產成本”科目進行歸集；對于與多種產品相關、不便直接計入某種產品的代價（如車間發生的水、電、氣開支以及車間管理人員的工資等），則需要先行通過“制造費用”科目進行歸集，然后再按照企業內部管理制度事先確定的成本計算標準分配記入“生產成本”科目?！吧a成本”科目的借方登記增加額，貸方登記減少額。該科目期末余額在借方，反映企業尚未完成全部工序的在產品的成本。22

Continued【例4—3】潤葉家具有限公司的定制品生產車間領用該批原材料。桌子和椅子各用去價值1000元的木料。借：生產成本——寫字桌1000

生產成本——椅子1000

貸：原材料2000【例4—4】潤葉家具有限公司的定制品生產車間發放從事直接生產的工人師傅的工資1200元。按照勞動量分配給寫字桌的直接人工成本為900元，分配給椅子的直接人工成本為300元。（1）將直接人工開支分配到各個產品時借：生產成本——寫字桌900

生產成本——椅子300

貸：應付職工薪酬1200

（2）發放生產工人工資時借：應付職工薪酬1200

貸：銀行存款120023

4.2.3生產過程中發生的間接代價企業設“制造費用”科目核算其生產車間、部門為生產產品和提供勞務而發生的各項間接代價，如車間發生的難以直接對應于某種產品而是由多種產品共同分擔的水、電、氣開支和車間管理人員的工資等。在實務工作中，車間建筑物、機器設備等固定資產的折舊也是先行計入制造費用，然后分攤計入生產成本。折舊的計算及其相關會計處理參見第5章?！爸圃熨M用”科目可根據管理需要按不同的生產車間、部門和開支項目進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額（結轉額）。該科目的借方發生額合計數在期末通常應及時結轉至“生產成本”科目，因此，除季節性的生產企業外，該科目期末應當無余額。24

Continued【例4—5】續例4—1至例4—4。潤葉家具有限公司的定制品生產車間歸集該車間發生的與該批訂單有關的各項間接代價，其中動用銀行存款支付了水、電、氣等車間開支100元和車間主任薪酬700元。當月對車間的固定資產計提折舊2000元。其相關業務的會計分錄如下：（1）歸集車間發生的各種間接代價時。借：制造費用2800

貸：應付職工薪酬700

銀行存款100

累計折舊2000（2）發放車間主任薪酬時。借：應付職工薪酬700

貸：銀行存款700Continued【例4—6】續上例。潤葉家具有限公司的定制品生產車間將歸集的間接費用分配給各項在產品，分配標準由企業自行確定。按照公司的成本核算辦法，公司領導決定由寫字桌和椅子平均分攤該車間的制造費用。其會計分錄如下：借：生產成本——寫字桌1400——椅子1400

貸：制造費用280025

26

專欄4—2產品成本的計算規則2013年8月16日，財政部印發《企業產品成本核算制度（試行）》，自2014年1月1日起在除金融保險業以外的大中型企業范圍內施行，鼓勵其他企業執行。該制度所稱的產品，是指企業日常生產經營活動中持有以備出售的產成品、商品、提供的勞務或服務。該制度所稱的產品成本，是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。該制度適用于大中型企業，包括制造業、農業、批發零售業、建筑業、房地產業、采礦業、交通運輸業、信息傳輸業、軟件及信息技術服務業、文化業以及其他行業的企業。其他未明確規定的行業比照以上類似行業的規定執行。該制度不適用于金融保險業的企業。企業面臨著競爭對手在產品功能、結構設計、外觀設計、節能性、價格等多方面的競爭，需要通盤考慮在上述諸方面的投入對其產品成本的影響。成本計算對于企業應對激烈的產品市場競爭具有重要的意義。企業需要集中工程管理、市場營銷、財務會計等各個業務部門的智慧，設計出合理的成本管理制度，這是企業戰略管理的重要內容。對產品成本的計算方法感興趣的讀者，可以參閱有關成本會計類的專業教材。27

4.2.4加工完成的產成品工業企業設“庫存商品”科目核算企業庫存的產成品的成本。該科目可按庫存商品的種類、品種和規格進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額。科目期末余額在借方，反映企業庫存商品的成本?！纠?—7】續上例。潤葉家具有限公司的定制產品已經完成全部工序，產成品（一張桌子和一把椅子）已經從車間運到倉庫。“生產成本”科目中累積的各種產品的加工成本分別為：桌子的加工成本＝1000＋900＋1400＝3300（元）椅子的加工成本＝1000＋300＋1400＝2700（元）Continued這項經濟業務的發生，一方面使該公司的庫存商品增加2800元，另一方面使該公司的生產成本減少6000元，因此，這項經濟業務涉及“庫存商品”和“生產成本”兩個賬戶。這兩個賬戶均屬于資產類賬戶（或成本類賬戶），增加額應當記入借方，減少額應當記入貸方。綜合上述分析，結轉產成品（庫存商品）的入賬價值時編制的會計分錄如下：借：庫存商品——寫字桌3300——椅子2700

貸：生產成本——寫字桌3300——椅子2700上述生產業務的賬務處理過程可概括如圖4—4所示。圖中括號內的數字對應于前面的例題編號。28

Continued29

圖4-4生產業務的賬務處理示意圖30

4.2.5出售庫存商品出售庫存商品時，企業應按所收取的貨款（或取得的收款的權力）借記“銀行存款”科目（或“應收賬款”科目），按庫存商品的不含稅價格，貸記“主營業務收入”科目，按增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目（記入銷項稅額專欄）。同時，按庫存商品的實際成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目?！纠?—8】續前例。20×3年3月31日，潤葉家具有限公司依合同約定的價格和交貨時間把桌子和椅子銷售給客戶。增值稅專用發票上注明的金額為10000元，稅額為1700元。價稅合計為11700元，貨款已經劃入公司的銀行賬戶。桌子的成本為3300元，椅子的成本為2700元。其相關業務的會計分錄如下。（1）取得銷售收入時。借：銀行存款11700

貸：主營業務收入10000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700（2）結轉銷售成本時。借：主營業務成本6000

貸：庫存商品——寫字桌3300——椅子2700上述銷售業務的賬務處理過程可概括如圖4—5所示。31

Continued圖4-5銷售業務的賬務處理示意圖32

4.2.6委托加工物資企業設“委托加工物資”科目核算企業委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。該科目可根據管理需要按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進行明細核算。企業交給外單位加工的物資，按實際成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目。支付加工費、運雜費時，借記“委托加工物資”等科目，貸記“銀行存款”等科目。加工完成驗收入庫的物資和剩余物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“委托加工物資”科目。該科目期末余額在借方，反映企業委托外單位加工、尚未完成的物資的實際成本。33

Continued【例4—9】福堂農貿有限公司發出外購的一批賬面價值6000元的原材料和本公司生產的價值2000元的庫存商品，委托俊武科工集團公司生產一批貨物。福堂農貿有限公司支付加工費價稅合計1170元，其中加工費的不含稅價格為1000元，增值稅稅額為170元。收到加工完成的貨物后，福堂農貿有限公司以價稅合計23400元將該批貨物售出，增值稅專用發票上注明的金額為20000元，稅額為3400元，貨款尚未收到。其相關業務的會計分錄如下：（1）交付材料和庫存商品時。借：委托加工物資8000

貸：原材料6000

庫存商品2000

（2）支付加工費用時。借：委托加工物資1000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170

貸：銀行存款117034

Continued（3）收回加工完成的貨物時?！拔屑庸の镔Y”科目中累積的加工成本為9000元（8000＋1000）。借：庫存商品9000

貸：委托加工物資9000（4）銷售貨物、結轉成本時。借：應收賬款23400

貸：主營業務收入20000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3400

借：主營業務成本9000

貸：庫存商品9000涉及消費稅的委托加工物資的會計處理見第9章。35

4.3發出存貨的計價方法前面我們舉例闡釋的工商企業銷售成本的計算過程比較簡單。在實務工作中，本期銷售的貨物可能是以前分批次以不同的價格采購而來的，那么，在計算銷貨成本時就存在多種計算方法，計算方法的不同將會直接關系到所計算出的銷貨成本、當期的利潤和期末結存存貨的賬面價值。因此，會計準則針對實務中多批量采購的實際情況，規定了商品銷售成本的計算規則：企業應當選擇采用先進先出法（First-In-First-Out；FIFO）、加權平均法（weighted-average）、移動加權平均法（movingweighted-average）或者個別計價法（specificidentificationmethod）確定發出存貨的實際成本。對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發出存貨的成本。36

Continued20#2摘要收入發出結存月日數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額99采購①2000612000

2000

10銷售

①600

1400

15采購②100088000

2400

16銷售

②1200

1200

20采購③2000918000

3200

21銷售

③2000

1200

本月合計5000

3800

1200

【例4-10a】文豪酒業股份公司的紅酒某月進銷兩旺，資料如表所示：請用下列方法確定每次銷貨的銷售成本、期末庫存金額：先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法。37

4.3.1先進先出法20#2摘要收入發出結存月日數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額99采購①2000612000200061200010銷售①6006360014006840015采購②10008800014001000688400800016銷售②1200672002001000681200800020采購③200091800020010002000689120080001800021銷售③20010008006891200800072001200910800本月合計5000380003800272001200910800先進先出法——“先購入的存貨先發出”先進先出法的優點是據此所計算出的期末結存存貨的賬面價值比較接近最新市價。其缺點是在手工核算的情形下，工作量比較大。38

4.3.2加權平均法20#2摘要收入發出結存月日數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額99采購①2000612000200010銷售①6007.64560140015采購②100088000240016銷售②12007.69120120020采購③2000918000320021銷售③20007.6152001200月底結賬50007.63800038007.62888012007.69120加權平均法（有的書上稱作“全月一次加權平均法”）采用加權平均法在月末計算得到的平均單價顯得比較“公道”。這種方法的顯著特點是，平時只記錄發出存貨的數量而不記錄金額，因此，在手工記賬的情形下該方法有助于減輕工作量，但該方法不能夠隨時提供存貨的賬面價值數據，因而，對于企業管理而言多有不便。39

4.3.3移動加權平均法20#2摘要收入發出結存月日數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額99采購①2000612000200010銷售①6006360014006840015采購②10008800024006.831640016銷售②12006.83820012006.83820020采購③200091800032008售③20008.18751637512008.18759825月底結賬50003800038002817512008.1875982540

4.3.4個別計價法移動加權平均法所計算出的加權平均單位成本也顯得比較“公道”。與全月一次加權平均法相比，該方法還能夠使管理當局及時了解存貨的結存情況，有利于對存貨的適時控制。當然，對于手工核算的情形而言，其工作量也頗為可觀。個別計價法：顧名思義，不用贅述。對于不能替代使用的存貨（如大型設備）、價格高昂的存貨（如名貴珠寶或鐘表）、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定其銷售成本。這種方法可顧名思義，茲不贅述。顯然，這種計算方法是最客觀的。但在手工核算的情形下，其計算工作量卻是比較大的。所幸的是，如今條碼技術已經比較先進，這大大地降低了采用個別計價法的工作量。41

專欄4—3后進先出法后進先出法的優點是可以以最接近市價的金額計算銷售成本，但期末存貨的賬面價值可能偏離市價較大。其缺點是在手工核算的情形下，工作量比較大。注意：現行法規禁止采用后進先出法。Continued表4-7對比分析了不同計價方法對當期主營業務成本和期末結存金額的影響。不難看出，在采購價持續上漲的情況下，采用先進先出法、移動加權平均法、加權平均法和后進先出法所計算的當期主營業務成本依次遞增，期末結存金額則依次遞減（其中，后進先出法下的期末結存金額偏離最新市價最遠）。42

表4-7發出存貨的不同計價方法對當期主營業務成本和期末結存金額的影響

Continued會計準則中所稱的“發出存貨”，兼指發出庫存商品（涉及銷貨成本）和發出原材料（涉及生產成本）等情形。實務中，如果本期生產車間領用的原材料是以前分批次以不同價格采購而來的，那么，在計算生產過程所耗用的材料成本時也可以選擇采用先進先出法、加權平均法、移動加權平均法或者個別計價法進行計算。其操作與前例無異，此處從略。43

44

專欄4—4低值易耗品的攤銷企業設“低值易耗品”科目核算企業的低值易耗品的收發和結存情況。該科目可按低值易耗品的種類，設置“在庫”、“在用”和“攤銷”等明細科目進行明細核算。企業購入低值易耗品時，比照“原材料”科目進行處理。企業應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。采用一次轉銷法的，領用時應按其賬面價值，根據具體情形借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“低值易耗品”科目。采用其他攤銷法的，可比照處理。具體管理辦法由企業管理層自行確定。本科目期末借方余額，反映企業在庫周轉材料的成本以及在用周轉材料的攤余價值。包裝物、周轉材料等比照低值易耗品進行會計處理。45

Continued1.一次轉銷法“一次轉銷法”，是指在低值易耗品投入使用時一次性注銷其賬面記錄。比如，辦公耗材一般適用這種攤銷方法。【例4—11】江南制造有限公司購買了一臺噴墨打印機作為辦公用品。增值稅專用發票上注明的金額為2000元，增值稅額為340元，價稅合計為2340元。借：低值易耗品2000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340

貸：銀行存款2340

如果采用一次攤銷法，則在將該噴墨打印機投入使用時作如下會計處理。借：管理費用2000

貸：低值易耗品200046

Continued2.五五攤銷法“五五攤銷法”，是指在低值易耗品投入使用注銷其賬面金額的一半，在資產報廢時再攤銷其賬面價值的另一半，即低值易耗品分兩次各按五成進行攤銷。五五攤銷法，是指在低值易耗品投入使用時注銷其賬面金額的一半，在資產報廢時再攤銷其賬面價值的另一半，即低值易耗品分兩次各按50%進行攤銷?！纠?—12】本例與上例作對比。江南制造有限公司購買了一臺噴墨打印機作為辦公用品。增值稅專用發票上注明的金額為2000元，增值稅額為340元，價稅合計為2340元。借：低值易耗品2000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340

貸：銀行存款2340

如果采用五五攤銷法，則應在將該噴墨打印機投入使用時注銷賬面價值的一半：借：管理費用等科目1000

貸：低值易耗品1000

在打印機報廢時，再注銷賬面價值的另一半。借：管理費用等科目1000

貸：低值易耗品100047

4.4存貨跌價準備4.4.1存貨跌價準備的計提《企業會計準則第1號——存貨》規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值（netrealizablevalue；NRV）孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中，資產負債表日是指對外公布財務報表之日，在我國，一般是指季末和年末。成本是指存貨在本期計提跌價準備前的賬面價值?？勺儸F凈值，對于已經完工、可立即對外出售的存貨（如庫存商品以及可直接出售的低值易耗品、原材料等）而言，是指其估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額；對于不可直接對外出售的存貨（如在產品、不可直接出售的原材料）而言，是指該存貨加工完成后的產成品的估計售價減去自當前狀態加工到可銷售狀態估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。企業在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。48

Continued其中，“確鑿證據”是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。企業設“資產減值損失”科目核算其計提各項資產減值準備所形成的損失。該科目可按照發生資產減值損失的項目進行明細核算。該科目借方登記發生額（增加數），貸方登記結轉額（減少數）。期末結轉后，該科目無余額。企業設“存貨跌價準備”科目核算企業對存貨計提的跌價準備。該科目是存貨項目的備抵科目，可按存貨項目或類別進行明細核算。該科目貸方登記計提額（增加數），借方登記轉回額或轉銷額（減少數），期末余額在貸方，反映企業已計提但尚未轉銷的存貨跌價準備。計提存貨跌價準備時，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。49

專欄4—5關于“可變現凈值”的計算規則的補充說明以下規則改編自《企業會計準則第1號——存貨》和《〈企業會計準則第1號——存貨〉應用指南》，供感興趣的讀者參閱。對于企業的那些為生產而持有的材料等存貨，如果企業確信最終產成品仍然有利可圖，則可不再考慮減記存貨；如果企業認為材料價格的下降必然導致產成品的可變現凈值低于成本，則該材料就應當按照可變現凈值計量。為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值應當以合同價格為基礎進行計算。企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨的可變現凈值應當以市場價格為基礎進行計算。資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額。企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。對于數量較多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。50

Continued【例4—13】高盛現代農業股份公司生產的“所羅門”牌干紅葡萄酒賬面價值為9000000元。2009年12月31日，該公司根據確鑿證據計算的該批存貨的可變現凈值為6000000元。2010年3月，該公司以不含稅價10000000元將該批貨物全部批發售出，價稅合計為11700000元，款項已經到賬，貨物已經交付。對該批葡萄酒計提存貨跌價準備時，會計分錄如下：借：資產減值損失3000000

貸：存貨跌價準備3000000

實現銷售時的會計分錄如下：借：銀行存款11700000

貸：主營業務收入10000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700000

結轉銷貨成本的會計分錄如下：借：主營業務成本6000000

存貨跌價準備3000000

貸：庫存商品9000000在結轉銷售成本時，如果對已售存貨計提了存貨跌價準備，則應同時結轉已計提的存貨跌價準備。本例在結轉銷售成本時，一并轉銷了對存貨計提的跌價準備。51

4.4.2存貨跌價準備的轉回企業計提存貨跌價準備以后，在之后的資產負債表日，如果導致以前減記存貨的影響因素已經消失，則應恢復以前已經減記的金額，轉回已經計提的存貨跌價準備。轉回的金額不得超過原已計提的存貨跌價準備。轉回存貨跌價準備時，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。【例4—16a】山伯蘑菇制品有限公司20#7年創業，年末庫存商品山蘑高湯精的賬面成本為100000元，根據確鑿證據，以估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費而計算的可變現凈值為92000元，計提的存貨跌價準備為8000元。借：資產減值損失8000

貸：存貨跌價準備800052

Continued【例4—16b】山伯蘑菇制品有限公司的產品尚未打開銷路，20#8年末，以估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費而計算的可變現凈值為70000元，故補提存貨跌價準備22000元。借：資產減值損失22000

貸：存貨跌價準備22000【例4—16c】山伯蘑菇制品有限公司的產品借用高科技概念進行宣傳，雖仍未打開銷路，但公司預期市場反映值得期待。20#9年末，用估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費而計算的可變現凈值為120000元（因存貨跌價準備累計余額為30000元，故只可轉回存貨跌價準備30000元）。借：存貨跌價準備30000

貸：資產減值損失3000053

專欄4—6關于存貨期末計量的爭論本節所闡釋的存貨期末計量方法在教科書中一般被稱為“成本與市價孰低法”（lowerofcostormarket，LOCOM；又作“costormarket,whicheverislower”），學界對此存有爭議。早在20世紀30年代，業界前輩潘序倫先生就曾撰文批評該方法，以楊紀琬先生為代表的當代會計學者也曾在20世紀90年代初聲討這一舶來品。計提存貨跌價準備的記賬行為缺乏原始憑證的佐證。因此，這個規則很容易被企業濫用，成為操縱報表數據的利器。一個常見的情形是用該