1緒論1.1研究背景隨著我國經濟的快速發展和資本市場的日益完善，財務報表使用者對上市公司會計信息質量的重視程度日益增長。與此同時，近年來國內外披露了大量的審計失敗案例，引起人們的廣泛關注。不論是國際上有名的“安然”、“薩揚帝”、等案件，亦或是國內廣為人們所議論的“銀廣夏”、“綠大地”等上市公司舞弊案，人們震驚于上市公司舞弊造的手段之多，竟能瞞天過海，更因而對上市公司獨立審計的審計質量產生懷疑。從歷年來披露的國內外上市公司舞弊案例來看，其舞弊造假的動因復雜，舞弊的方式日趨隱蔽，但大多涉及通過收入、成本費用等科目粉飾利潤，或通過關聯方交易、收購并購等重大復雜交易的會計處理影響報表關鍵指標，以影響財務報表使用者對公司經營現狀的判斷。反觀與防范上市公司舞弊造假相關的外部審計人員獨立審計在許多方面仍有缺陷，面對反復出現的上市公司財務舞弊防范不足，導致我國上市公司審計失敗案件的數量有著明顯的上升趨勢，其中不乏性質相對嚴重的財務舞弊案件，對我國資本市場的健康發展與投資者的權益維護帶來了巨大的障礙，嚴重影響了我國資本市場的市場秩序，不利于資本市場的健康、長遠發展。1.2研究意義近年來，我國會計師事務所收到證監會行政處罰決定書的公告屢屢傳來，會計師行業的公信力急劇下降，對注冊會計師提高審計質量，減少獨立審計失敗的呼聲越來越高。在此背景下，總結上市公司獨立審計失敗的常見原因，探討上市公司獨立審計失敗的防范對策，完善事務所的質量控制制度，減少審計失敗的發生幾率，對于加強我國上市公司的市場監督、完善上市公司的財務信息質量意義重大。1.3國內外研究現狀關于審計主體的研究。Reichelt（2010）認為審計人員扎實的審計行業知識有利于保證較高的審計質量，但是相較于會計師事務所具備的行業知識，審計人員掌握的行業知識對審計質量起到的作用更大。李俊梅（2010）研究了一會計師事務所的從業人員的專業素養，結果發現注冊會計師的專業勝任能力對避免審計失敗和被審計單位財務舞弊有一定的作用。注冊會計師的行業專長可以提高審計質量，減少財務舞弊以及失敗的可能性，并且注冊會計師的專業能力要比會計師事務所的專業能力更能產生對審計質量的影響。余玉苗和高燕燕（2016）對收到行政處罰的簽字注冊會計師進行研究發現，因審計失敗被觸發的簽字注冊會計師與同會計師事務所的其他注冊會計師相比審計質量低，所以因此認為注冊會計師的個人特質比會計師事務所的特征更能導致較低的審計質量。陳波（2014）利用問卷調查的形式和因子分析的方法，研究了會計師事務所和審計質量的相關性。研究表明，會計師事務所的內部風險控制水平越高，被審計單位的異常月底，審計質量相對也就越高。好的內部控制有利于對審計質量的提高。1.4研究內容及方法本文是關于上市公司審計失敗問題研究，本文采取文獻研究、定性研究、定量研究、案例研究等研究方法，緊緊圍繞“上市公司審計失敗問題研究”這一主題展開，在研究國內外關于這方面的文獻的基礎上，深入分析互聯網時代下審計的現狀及發展，并結合近幾年的統計數據，對互聯網金融服務行業與審計的關系進行分析，最后指出審計師在互聯網金融信息服務過程中還存在哪些問題并提出解決措施。本文主要采用的是規范性研究與案例研究結合的方法，以上市公司獨立審計失敗的概念界定、審計失敗的成因與危害為基礎，結合文獻資料法，廣泛查閱國內外文獻和資料。本文采用多種途徑捜集和整理數據，如證監會近十年對上市公司獨立審計失敗的處罰公告的收集與整理、對大智慧公司審計報告和財務狀況的分析等。3大智慧公司審計失敗案例分析3.1大智慧公司概況大智慧股份有限公司（以下簡稱“大智慧公司”）成立于2000年12月14日，是國內領先的互聯網金融信息服務供應商之一。互聯網金融信息服務是一種新型的信息服務，得益于互聯網和資本市場以及軟件行業的發展，依托信息服務平臺，向客戶提供資訊、數據等信息服務。在我國，大智慧公司與東方財富、同花順并稱為互聯網金融信息服務業三大巨頭，而大智慧公司的收入規模和行業地位也處于領先地位，并于2011年在公開上市（股票代碼：601519）。但上市后大智慧公司的財務數據卻表現的并不盡如人意。上市后的大肆收購、擴張，嚴重影響了大智慧公司的現金流：公司除2011年經營凈現金流量為正外，截至2016年的五年間，公司經營活動現金凈流量均為負，且僅2016年前三季度的經營現金流量就已飄升至-5.26億元。通常經營活動現金流量為負通常是處于初創期和衰退期的公司才會有的財務表現，但很明顯大智慧公司已經過了初創時光。3.3大智慧公司審計失敗的表現3.3.1未保持應有的職業懷疑2013年，大智慧公司以營銷活動資金冒充銷售收款、偽造排期表提前確認廣告收入以及串通客戶偽造驗收單據等手段實現收入造假事實。如下表3-4所示，大智慧公司將通過營銷活動收取的客戶活動資金確認為2013年軟件銷售收入。然而事實上該活動的實質是營銷活動，屬于非業務活動資金。財務數據顯示，大智慧公司此舉借助虛構的12名客戶收取287余萬元，虛增了2013年的銷售收入。此外，大智慧公司還利用廣告服務框架協議（實際未提供服務）和虛假的廣告資源消耗排期表，在相關合同尚未履行完成的情況下，串通客戶要求其配合偽造項目驗收單據和驗收日期，以虛增服務收入及利潤。大智慧公司的該筆款項收入不滿足會計準則要求的收入確認條件，虛增了企業的銷售收入。立信在對大智慧公司的這一違規行為進行審計時，只是簡單的抽查了一些原始資料，卻沒有對這些資料進行分析和判斷。立信在對銀行電子回單進行審計抽樣時抽到注有客戶注明“打新股資金”的異常銀行電子回單復印件，但審計人員卻并未引起警覺，也沒有保持合理的職業懷疑，而是以該錯報金額重要性金額低于水平為由沒有實施進一步的審計抽樣。審計準則中規定，對重要性的判斷不僅要考慮錯報金額的大小，更要考慮錯報的性質，并考慮該錯報連同其他錯報是否重大。3.3.2缺乏充分適當的審計證據收入造假一直是上市公司財務造假的重災區，而大智慧公司的偽造收入和利潤的手段更是多樣。其中一方面，就是其提前確認了有承諾事項的銷售收入。2013年大智慧公司隱瞞了銷售退款的合同內容，向客戶承諾了“可全額退款”，但會計處理人員在無法預計客戶退款可能性及退款金額的情況下，仍將銷售收入全額認定為滿足收入確認條件，導致虛增了當期收入和利潤。具體違規事實認定如下表3-6所示。表3-6大智慧公司違規事實認定依據一虛增當期銷售收入違規事項描述問題解析違反準則內容2013年12月，大智慧公司2013年12月，大智慧公司電話營銷人員對客戶稱可以參與打新股、理財、投資等彌補前期虧損，部分客戶應邀向大智慧公司虧款。大智慧公司將此收入確認為2013年的銷售收入該活動是以“打新股”、“理財”為名義的營銷活動，屬于非業務活動資金，不應計入銷售收入。商品所有權上的主要風險的報酬未轉移給購買方，不滿足《企業會計準則第14號——收入》中規定的收入確認條件該行為不符合會計準則對銷售收入確認及銷售退回的相關要求。大智慧公司這一違規事實直接導致2013年提前確認收入8744余萬元。此舉在公司2012及2013年前11個月利潤總額均為負的情況下，借此于2013年12月實現當年銷售收入大幅增長并扭虧為盈，使公司當年報表實現盈利。根據大智慧公司2013年各季度報表和2013年年報，如表3-7和圖3-3所示，大智慧公司（合并財務報表，下同）前三季度收入總額為54106.90萬元，利潤總額為-1.99億元，第四季度單季收入為35319.34萬元，利潤總額為24267.10萬元，全年利潤總額為4292.11萬元。表3-7大智慧公司2013年度各季度利潤總額變動情況2013Q42013Q32013Q22013Q1利潤總額0.43億元-2.00億元-1.41億元-0.92億元利潤總額同比增長率116.91%-56.81%-166.28%-473.12%營業總收入8.94億元5.41億元3.27億元1.39億元圖3-3大智慧公司2013年度各季度利潤總額變動趨勢圖（單位：億元/cy0）數據來源：東方財富網一大智慧公司2013年各季度財務報表其中，如圖3-3所示，大智慧公司2013年第四季度單季實現營業收入占全年收入的39.50%，單季實現利潤占全年的540.26%。但是，大智慧公司的主營業務是沒有明顯季節特征的軟件產品，又怎么會在12月實現大幅度的增長。這一現象主要原因之一是12月大智慧公司提前確認了不符合收入確認條件的銷售收入以及虛構合同、虛增銷售收入導致的。立信在對大智慧公司進行審計的注冊會計師對此業務實施了“查驗合同”的審計程序。而證監會披露的信息顯示，大智慧公司的“退款協議”和“購貨合同”均為統一制式合同，在立信的審計底稿里除了2015年補簽的一份管理層聲明之外，沒有任何表明立信執行了了解期后退貨原因的審計程序的記錄。以上事實表明，審計人員未能有效的識別和評估對大智慧公司銷售收入的重大錯報風險，未能充分了解大智慧公司的銷售政策，審計程序的設計與實施也僅為了完成審計而審計，執業過程中沒有保持職業懷疑，也沒有充分考慮審計中收集到的信息，而只是機械的執行審計計劃。3.3.3未保持勤勉盡責的職業態度大智慧公司將本應計入2013年的當年年終獎計入2014年的成本費用項目中，并于2014年跨期計發上年度的年終獎，導致2013年少計成本費用2495余萬元，虛增了2013年度財務報表的本年利潤。應付職工薪酬通常是公司成本費用中比較重要的科目，而年終獎又是公司應付職工薪酬的重要組成部分。企業年終獎的發放是大多數企業的慣例，也是年末福利的重要表現形式，發放時間通常集中在年底。大智慧公司2013年的財務報表顯示，如下表3-9所示，隨著大智慧公司業務的不斷擴張，大智慧公司2013年的應付職工薪酬卻明顯下降。表3-9大智慧公司2013年應付職工薪酬科目變化情況2012年2013年應付職工薪酬(萬元)145.0646.85增減變動幅度(%)---67.70%與此相對應的是，在立信的關于應付職工薪酬科目的審計底稿中，卻沒有記錄表明立信的審計人員執行過有關于應付職工薪酬期后事項的審計程序，這就說明立信審計人員并沒有關注到大智慧公司年終獎發放的異常，也沒有對應付職工薪酬期后事項實施審計程序，因而也未能發現大智慧公司少記成本費用的錯報。3.3.4未設計和實施恰當的審計程序大智慧信息科技是大智慧的全資子公司，2013年該公司對天津民泰進行了收購，但這一收購事項在會計處理上卻存在不當之處。如表3-10顯示，大智慧公司信息科技11月4日才對天津民泰實施控制。但大智慧公司的財務報表卻提前至十月將天津民泰納入合并報表核算范圍。表3-10大智慧公司違規事實認定依據一提前確認股權收購違規事項描述問題解析違反準則內容2013年10月8日發布大智慧公司信息科技出資收購天津民泰70%股權的公告，11月4日天津民泰股東才辦理了股權轉讓手續，并召開新股東會議，通過新的章程并任命新的管理層，11月15日才取得股權變更后的營業執照。大智慧公司將10月1日作為購買日，將天津民泰財務報表納入大智慧公司信息科技合并范圍準則要求企業合并的購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。根據準則規定大智慧公司對天津民泰實施控制的日期應為11月而非10月，大智慧公司提前一個月確認了股權收購。《企業會計準則第20號一企業合并》中對企業合并購買日的認定按照上述企業會計準則的要求，將大智慧這一收購行為的購買日從報表核算的2013年10月1日調整為實際實現控制的11月1日，合并財務報表利潤總額將減少825余萬元，商譽將減少433余萬元。大智慧公司提前一個月將天津民泰財務報表納入其子公司的合并范圍的行為，導致公司2013年合并財務報表虛增利潤825余萬元，虛增商譽433余萬元。3.4大智慧公司審計失敗原因剖析3.4.1大智慧公司重大錯報風險較高為了提高我國上市公司的整體質量、建立優勝劣汰的市場機制，2003年我國滬深證券交易所開始推行退市風險警示制度。在這種情形下，如果上市公司最近兩年連續虧損，即近兩年審計后的凈利潤為負，則對其實行退市風險警示。而大智慧公司2012年審計報告顯示，公司的審計后凈利潤為-2.67億，同比減少351.1%，若其2013年報表披露凈利潤仍然為負，則會收到證券交易所的退市風險警示，如此一來，一方面大智慧公司的企業形象會隨之受到損害，影響企業發展，另一方面也會對其股價產生不利影響。因而大智慧公司的2013年財務盈虧就顯得至關重要。也正是出于這一動機，才導致了大智慧公司不惜代價偽造財務數據，以避免“披星戴帽”。3.4.2識別和評估重大錯報風險存在偏差根據上文對大智慧公司2013年的競爭環境和經營情況的分析，若大智慧公司2013年仍出現經營虧損，則可能面臨退市警示風險，存在較高的經營風險，而該經營風險使得大智慧公司在2013年存在較高的收入舞弊風險。而立信在審計大智慧公司時，未能實施恰當的風險評估程序以識別和應對大智慧公司2013年年報所存在的重大錯報風險，沒有對其存在退市風險警示等經營風險所可能產生的舞弊予以重視，導致對大智慧公司的重大錯報風險關注不夠，在風險評估環節未能將收入舞弊作為特別風險，導致未能識別報表項目中的高風險領域。3.4.3控制測試缺失大智慧公司的財務舞弊是財務報表層次的財務舞弊，其舞弊過程涉及多個報表重要科目，且通過財務造假達到其扭虧為盈、擺脫“披星戴帽”風險的目的性很強，因而其重大錯報風險不單局限于某個認定層次，而是存在于整個報表層次。根據證監會披露的信息可以看到，大智慧公司在刪除有關營銷活動的信息時是得到其高層管理層的許可的，這在一定程度上也暴露了大智慧公司的內部控制比較薄弱。立信所在審計大智慧公司2013年財務報表時，底稿中并沒有關于項目組實施控制測試的有關記錄，說明注冊會計師風險評估階段存在嚴重的缺陷，并未實施控制測試，導致大智慧公司實施的虛構銷售收入、操縱利潤、偽造合同文書等導致的重大錯報未被在報表層面予以關注，導致審計失敗的可能性增大。3.4.4實質性審計程序不充分2013年12月大智慧公司營銷人員通過營銷活動獲取12名客戶非經營性業務收入共計287余元，并在報表中直接將該收入計入當年銷售收入中。其中，部分客戶在向大智慧公司匯款時備注了“打新股”等字樣，而立信所審計底稿中也留存有備注“打新股資金”等字樣的銀行銷售收款電子回單復印件，存在明顯異常。但注冊會計師卻以樣本錯報金額低于重要性水平為由，未執行進一步擴大審計樣本量，審計底稿中也沒有任何記錄表明立信所已對該異常事項執行了任何風險識別和應對的程序。但立信的注冊會計師卻缺乏這一判斷過程，沒有保持應有的職業懷疑，只是機械性的完成審計程序，事實上，僅2013年12月存在上述異常摘要的銀行電子回單就有48筆，共計873萬元，遠高于審計底稿中所記錄的對應數量和金額。大智慧公司這一造假行為并非難以發現，事實上其財務造假行為已露出端倪，但正因為注冊會計師滿足于說服力不足的審計證據，未針對抽樣異常實施進一步的審計程序，才未能發現大智慧公司的這一造假事實。4防范獨立審計失敗的對策建議4.1提升注冊會計師的執業水平4.1.1嚴格遵守職業道德烙守職業道德對于規范審計人員的執業行為、提高審計質量、維護注冊會計師的職業形象意義重大。職業道德守則提出審計人員執業所必須遵守誠信、獨立性、客觀和公正等六大原則。這些基本原則規范和約束了注冊會計師職業的言行與內心，是注冊會計師主觀層面防范審計風險、避免審計失敗的前提。注冊會計師在執業過程中應當保持盡職盡責，烙守職業道德準則和審計準則的要求，主動識別、評價并有效應對可能威肋、職業道德的情形，及時有效的消除不利影響或將其降低至可接受的低水平。此外，利用自己的專業知識在審計的過程中時刻保持職業懷疑也是注冊會計師防范審計失敗的重要舉措，注冊會計師在審計過程中應當保持一種質疑的思維方式，不能輕易滿足于說服力不足的審計證據，這對揭露上市公司財務舞弊、防范上市公司獨立審計失敗意義重大。4.1.2提升專業勝任能力事務所要保證注冊會計師能夠勝任，這是防范審計業務風險的重要環節。若注冊會計師的執業經驗和專業能力不足以完成審計業務，則會使事務所和注冊會計師承擔與自身水平不匹配的審計風險，因而難以發現被審計單位財務信息中存在的問題，從而更易導致審計失敗。同時，會計師事務所在年報審計和IPO審計時普遍存在人員不足和時間緊迫的現象，為滿足旺季人員需求、緩解用人壓力，許多事務所均會招收一些在校實習生進入項目組開展審計工作，這也會大大影響審計的效率和效果，大大增加了審計失敗的發生幾率。注冊會計師是執行審計工作的個體，他們的專業勝任能力高低直接影響著審計質量的高低。因此，注冊會計師應當定期參加培訓，不斷的給自己充電學習，掌握最新的行業動態和監管要求，確保在審計過程中能夠憑借自身的專業知識對遇到的問題作出專業且合理的判斷，為防范審計失敗的發生奠定堅實的基礎。4.2有針對的設計和實施審計程序4.2.1強化風險評估程序（1）關注管理層的舞弊動機通過匯總分析證監會對上市公司審計失敗的處罰公告可以發現，被處罰的上市公司都有一些共同的特點：急于上市融資、故意隱瞞不利信息、存在退市風險警示危機、關聯方交易頻繁等，均存在不同程度的經營困境和業績壓力。注冊會計師不僅需要在接受和保持客戶時，特別關注具備上述特點的公司，在對同一公司連續審計的審計過程中，一旦發現上市公司可能存在上述高風險的經營狀況，也要及時調整對其的總體審計策略和具體審計計劃，加強對上述事項的風險評估，以獲取充分適當的審計證，從而將審計風險控制在可接受范圍內，避免審計失敗事件的發生。（2）關注行業環境與行業競爭對報表項目的影響注冊會計師在風險評估階段需要對上市公司的基本情況和經營環境有所了解。注冊會計師在執行審計程序時應當充分重視被審計單位外部環境可能帶來的審計風險，在風險評估階段充分