第二專題建造合同收入與合同本錢的核算一、建造合同的概念與類型

㈠建造合同的概念〔教材P326〕建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面相關的數項資產而訂立的合同。這里所講的資產，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及飛機、大型機械、船舶等。㈡建造合同的類型

⒈固定造價合同是指按固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。其主要風險由建造承包商承擔。它有利于促使施工方或承包方控制本錢，從而有利于降低建造本錢；其缺點是有可能施工方或者承包方偷工減料，影響工程質量，所以要加強質量控制。⒉本錢加成合同是指以合同允許或其他方式議定的本錢為根底，加上該本錢的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。其風險主要由發包商承擔。優點是可以保證工程質量，但不利于控制本錢，因此需要在合同中明確本錢工程范圍。㈢合同的分立與合并⒈一般情況：以訂立的單項合同計量確認其收入、費用和利潤。⒉合同分立：如一項合同包括建造多項資產，那么應按每項資產為會計核算對象。須同時具備的條件〔教材P327共三點〕。⒊合同合并：即將一組合同合并為單項合同核算。須同時具備的條件〔教材P328共三點〕二、工程合同收入與合同本錢的組成內容㈠工程合同收入的組成內容⒈合同中規定的初始收入即建造承包商與業主在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額。⒉因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入〔只有符合規定條件時才能構成合同總收入〕⑴合同變更收入：①業主能夠認可因變更而增加的收入；②收入能夠可靠地計量。⑵索賠款：①根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠；②對方同意接受的金額能夠可靠地計量。⑶獎勵款：①根椐目前合同的完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠到達或超過既定的標準；②獎勵金額能夠可靠地計量。㈡工程合同本錢的組成內容工程合同本錢是指為完成建造合同而發生的各項直接或間接費用。⒈直接費用：指為完成合同所發生的、可以直接計入合同本錢核算對象的各項費用。包括：人工費、材料費、機械使用費、其他直接費等。發生時直接計入合同本錢。⒉間接費用：是企業下屬的施工單位〔工區、施工隊、工程經理部等〕為組織和管理施工生產活動所發生的費用。應在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同本錢。注意：①與合同有關的零星收益，如合同完成后處置剩余物資取得的收益，應沖減合同本錢；②因訂立合同而發生的有關費用，不計入合同本錢，而應作為期間費用。三、工程合同收入與合同費用確實認㈠工程合同結果能夠可靠估計時確實認如工程施工合同的結果能夠可靠地估計，企業應當根據完工百分比法在資產負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。⒈工程施工合同結果能夠可靠估計的條件⑴固定造價合同應同時具備四個條件：①工程施工合同的總收入能夠可靠地計量合同中明確規定合同總金額且訂立合法，那么說明能夠可靠計量。②與合同相關的經濟利益能夠流入企業具體表現為工程價款能否收回。③資產負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發生的本錢能可靠地確定④為完成合同已經發生的合同本錢能夠清楚地區分和可靠地計量，以便實際合同本錢能夠與以前的預計本錢相比較關鍵在于企業能否做好建造合同本錢核算的各項根底工作和準確計算合同本錢〔包括建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢、清查制度，建立、健全與本錢核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額，完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使本錢核算具有可靠的根底〕。⑵本錢加成合同結果能可靠估計應同時具備的條件與合同相關的經濟利益能夠流入企業實際發生的合同本錢，能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量⒉按完工百分比法確認合同收入與費用的時間本年尚未完工的在建合同：資產負債表日〔12月31日〕本年度完工的建造合同：合同完工時確認⒊按完工百分比法確認合同收入與費用的方法

⑴確定施工合同的完工進度，計算出完工百分比①根據實際發生合同本錢占合同預計總本錢比例確定〔常用的方法〕【例1】某建筑公司簽訂了一項合同總金額為1000萬元的建造合同，合同建設期三年。第一年，實際發生合同本錢為300萬元，年末預計為完成合同尚需發生本錢520萬元；第二年，實際發生合同本錢為400萬元，年末預計為完成合同尚需發生本錢150萬元。累計實際發生的合同本錢不包括：與合同未來相關的合同本錢，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料本錢。在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

②根據已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定

適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。

【例2】某路橋工程公司簽訂修建一條100公里公路的一項建造合同，合同規定總金額為8000萬元，工期三年。該公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。

③已完合同工作量的測量

適用于無法根據上述兩種方法確定合同完工進度的一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。應由專業人員到現場進行科學測定。

⒋根據完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用

㈡工程施工合同的結果不能可靠估計時合同收入與費用確實認⒈合同本錢能夠收回的，工程合同收入根據能夠收回的實際合同本錢加以確認，合同本錢在其發生的當期確認為費用；⒉合同本錢不能收回的，不能收回的金額應當在發生時立即作為工程合同費用，不確認收入。四、工程合同收入與合同本錢的核算㈠主要賬戶設置⒈“工程施工〞核算內容：施工企業實際發生的合同本錢和合同毛利。明細核算：分設合同本錢和合同毛利二級賬戶。⑴合同本錢核算內容：實際發生的施工合同本錢。本錢對象：按合同或合并及分立后的對象確定。一般本錢工程：人工費、材料費、機械使用費、其他直接費、間接費用。工程施工—合同本錢該賬戶的貸方平時不登記，只有當合同完成后結轉已竣工施工合同本錢才登記并結清已完工合同本錢。⑴施工過程中實際發生的直接費；⑵分配的間接費用。

施工合同完成后結轉的已竣工的施工合同成本。

余額：尚未完工工程施工合同成本

⑵合同毛利核算各項工程施工合同確認的合同毛利。工程施工合同全部完工時，“工程施工—合同毛利〞、“工程施工—合同本錢〞應與“工程結算〞賬戶對沖結平。按規定確認的工程合同收入大于合同費用的差額，即合同毛利。

按規定確認的工程合同收入小于合同費用的差額，即合同虧損。

余額：累計確認的合同毛利

余額：累計確認的合同虧損

工程施工—合同毛利

⒉“工程結算〞核算內容：企業向業主結算的工程價款。明細核算：按施工合同設置明細賬戶。為“工程施工〞賬戶的備抵賬戶。施工合同完成后，該賬戶與“工程施工〞賬戶對沖后結平。施工合同完成后，結轉的已辦理結算的全部工程價款。開出結算賬單，已辦理結算的工程價款。余額：累計已辦理結算的工程價款

工程結算

⒊“主營業務收入〞核算內容：企業當期確認的工程合同收入。明細核算：應按施工合同設置明細賬。

余額應于期末轉入“本年利潤〞賬戶，結轉后應無余額。期末轉入“本年利潤”賬戶的工程合同收入

按規定確認的工程合同收入

累計確認的工程合同收入

主營業務收入

⒋“主營業務本錢〞核算內容：企業當期確認的工程合同本錢。明細核算：應按施工合同設置明細賬。余額應于期末轉入“本年利潤〞賬戶，結轉后應無余額。按規定確認的工程合同成本

期末轉入“本年利潤”賬戶的工程合同成本

累計確認的工程合同成本主營業務本錢主營業務收入

主營業務本錢⑤年末確認合同收入和費用

工程施工—合同毛利應收賬款—應收工程款

主營業務稅金及附加

工程施工—合同本錢工程結算

應交稅金等

原材料等

制造費用

①發生各項直接費

②分配間接費用

⑦完工結清

③辦理工程價款結算

④業主代扣稅金

⑥企業計算應交稅金

合同收入

合同費用

合同收入與合同本錢核算示意圖【例3】創達公司2001年6月份中標A工程，簽訂的工程施工合同總金額為950萬元。工程已于2001年7月份開工，2024年6月份完工。該項合同在2001年預計工程總本錢為750萬元，2024年，業主提出變更局部設計，經雙方協商，業主同意追加投資50萬元。2024年末，預計工程完工尚需發生本錢200萬元。假定：該項工程施工合同的結果能夠可靠地估計，該公司采用累計實際發生的合同本錢占合同預計總本錢的比例計算該項工程施工合同的完工進度，并在結算工程價款時，由業主代扣稅金〔營業稅3%、城建稅7%、教育費附加3%〕。創達公司

A工程其他有關資料

項目

01年02年03年合計合同價款（萬元）

950100010001000當期實際發生的成本（萬元）其中：人工費（萬元）材料費（萬元）機械使用費（萬元）其他直接費（萬元）間接費用（萬元）150181059315

4505431527945

2002414012420

80096560481680

估計至完工尚需發生的成本

600

200

已辦理結算的工程價款（萬元）

120

500

380

1000

實際收到的工程價款（萬元）

96.04

383.50

487.46

967

2001年會計處理

⑴發生人工費：借：工程施工—合同本錢—A工程〔人工費〕180000貸：應付工資180000⑵領用材料：借：工程施工—合同本錢—A工程〔材料費〕1050000貸：原材料1050000⑶分配機械使用費或支付租用機械設備租金：借：工程施工—合同本錢—A工程〔機械使用費〕90000貸：機械作業或銀行存款等90000⑷發生場地清理費、臨時設施攤銷費等：

借：工程施工—合同本錢—A工程〔間接費用等〕30000貸：臨時設施攤銷、銀行存款等30000⑸分配間接費用：借：工程施工—合同本錢—A工程〔間接費用〕150000貸：制造費用150000⑹向業主辦理工程價款結算：借：應收賬款—應收工程款〔某業主〕1200000貸：工程結算1200000⑺業主代扣“兩稅一費〞：代扣的營業稅=1200000×3%=36000〔元〕代扣的城建稅=36000×7%=2520〔元〕代扣的教育費附加=36000×3%=1080〔元〕借：應交稅金—應交營業稅36000—應交城建稅2520其他應交款—應交教育費附加1080貸：應收賬款—應收工程款〔某業主〕39600⑻實際收到業主合同價款：借：銀行存款960400貸：應收賬款—應收工程款〔某業主〕960400⑼確認工程合同收入和費用：

年末合同完工進度=〔150/750〕×100%=20%年末確認的合同收入=950×20%－0=190〔萬元〕年末確認的合同毛利=〔950－750〕×20%－0=40〔萬元〕年末確認的合同費用=190－40=150〔萬元〕借：主營業務本錢1500000工程施工—合同毛利400000貸：主營業務收入1900000⑽計算應交納的“兩稅一費〞：應交納的營業稅=1900000×3%=57000〔元〕應交納的城建稅=57000×7%=3990〔元〕應交教育費附加=57000×3%=1710〔元〕借：主營業務稅金及附加62700貸：應交稅金—應交營業稅57000—應交城建稅3990其他應交款—應交教育費附加17102024年會計處理〔1～6發生費用及向業主結算同2001年分錄〕⑺業主代扣“兩稅一費〞：代扣的營業稅=5000000×3%=150000〔元〕代扣的城建稅=150000×7%=10500〔元〕代扣的教育費附加=150000×3%=4500〔元〕借：應交稅金—應交營業稅150000—應交城建稅10500其他應交款—應交教育費附加4500貸：應收賬款—應收工程款〔某業主〕165000⑻實際收到業主合同價款：借：銀行存款3835000貸：應收賬款—應收工程款〔某業主〕3835000⑼確認工程合同收入和費用：年末合同完工進度=〔600/800〕×100%=75%年末確認的合同收入=〔950＋50〕×75%－190=560〔萬元〕年末確認的合同毛利=〔950＋50－800〕×75%－40=110〔萬元〕年末確認的合同費用=560－110=450〔萬元〕借：主營業務本錢4500000工程施工—合同毛利1100000貸：主營業務收入5600000⑽計算應交納的“兩稅一費〞：應交納的營業稅=5600000×3%=168000〔元〕應交納的城建稅=168000×7%=11760〔元〕應交教育費附加=168000×3%=5040〔元〕借：主營業務稅金及附加184800貸：應交稅金—應交營業稅168000—應交城建稅11760其他應交款—應交教育費附加50402024年會計處理〔1～6發生費用及向業主結算同2001年分錄〕⑺業主代扣“兩稅一費〞：代扣的營業稅=3800000×3%=114000〔元〕代扣的城建稅=114000×7%=7980〔元〕代扣的教育費附加=114000×3%=3420〔元〕借：應交稅金—應交營業稅114000—應交城建稅7980其他應交款—應交教育費附加3420貸：應收賬款—應收工程款〔業主〕125400⑻實際收到業主的合同價款：借：銀行存款4874600貸：應收賬款—應收工程款〔某業主〕4874600⑼確認工程合同收入和費用：合同完工進度=〔800/800〕×100%=100%確認的合同收入=〔950＋50〕×100%－〔190＋560〕=250〔萬元〕確認的合同毛利=〔950＋50－800〕×100%－〔40＋110〕=50〔萬元〕確認的合同費用=250－50－0=200〔萬元〕借：主營業務本錢2000000工程施工—合同毛利500000貸：主營業務收入2500000⑽計算應交納的“兩稅一費〞：應交納的營業稅=2500000×3%=75000〔元〕應交納的城建稅=75000×7%=5250〔元〕應交教育費附加=75000×3%=2250〔元〕借：主營業務稅金及附加82500貸：應交稅金—應交營業稅75000——交城建稅5250其他應交款—應交教育費附加2250⑾工程竣工，結清“工程施工〞和“工程結算〞賬戶：借：工程結算10000000貸：工程施工—合同本錢—A工程8000000—合同毛利2000000㈡施工合同結果不能可靠估計時的核算

合同本錢能夠收回的，合同收入據能收回的實際合同本錢確認，合同本錢在發生當期確認為費用：借：主營業務本錢貸：主營業務收入合同本錢不能收回的，不能收回的金額應在發生時立即作為工程合同費用，不確認收入：借：主營業務本錢貸：工程施工—合同毛利【例2】創達公司與業主簽訂了一項總金額為100萬元的建造合同，第一年實際發生工程本錢40萬元，雙方均能履行合同規定的義務。但創達公司年末對該項工程的完工進度無法估計。借：主營業務本錢400000貸：主營業務收入400000

假定該公司當年與業主只辦理價款結算15萬元，由于業主出現財務危機，其余款項可能無法收回。

借：主營業務本錢400000貸：主營業務收入150000工程施工—合同毛利250000五、合同預計損失準備的核算

㈠合同預計損失準備的計提方法按規定，如果合同預計總本錢將超過合同預計總收入，應將預計損失立即確認為當期費用，即提取合同預計損失準備。㈡合同預計損失準備的核算方法該賬戶應按施工合同設置明細賬進行核算。

存貨跌價準備——合同預計損失準備

合同全部完工確認工程合同收入時轉銷的合同預計損失準備按合同預計總成本將超過合同預計總收入計提的當期預計損失準備余額：尚未完工工程施工合同已計提的損失準備⒈計提損失準備借：管理費用—合同預計損失貸：存貨跌價準備—合同預計損失準備⒉合同完工按已預提額轉銷預提損失準備借：存貨跌價準備—合同預計損失準備貸：管理費用—合同預計損失【例3】某局集團第一工程有限公司2000年1月中標了一項B工程，簽訂的合同總金額為600萬元。工程于2000年2月開工，預計2024年9月完工。最初合同預計總本錢為480萬元，但由于材料價格變動規律難以預測，每年預計總本錢均有變化，2024年，因業主交付設備安裝延誤工期兩個月，致使工程于2024年11月份完工。經協商，業主同意支付延誤工期款60萬元。該工程其他有關資料如下：項目00年01年02年03年合計合同收入600600600660660實際發生的成本120221147127615累計實際發生的成本120341488615尚需發生的成本360279122-已結算的合同價款130240150140660已收到的合同價款100200100260累計完工進度25%55%80%100%〔1〕2000年會計處理確認的合同收入=600×25%-0=150〔萬元〕確認的合同毛利=〔600-480〕×25%-0=30〔萬元〕確認的合同費用=150-30=120〔萬元〕應作會計分錄如下：借：主營業務本錢1200000工程施工—合同毛利—B工程300000貸：主營業務收入1500000〔2〕2001年會計處理◆確認的合同收入=600×55%-150=180〔萬元〕◆確認的合同毛利=〔600-620〕×55%-30=-41〔萬元〕◆確認的合同費用=180-〔-41〕=221〔萬元〕◆確認的合同預計損失準備=〔620-600〕×〔1-55%〕-0=9〔萬元〕應作會計分錄◆借：主營業務本錢2210000貸：主營