管理會計學

〔第六版〕中國人民大學商學院孫茂竹文光偉楊萬貴第9章作業(yè)本錢計算法9.1作業(yè)本錢計算法概述9.2作業(yè)本錢計算法的根本理論9.3作業(yè)本錢計算學習目標深入理解不同本錢分類的作用(如本錢按習性分類與本錢按可控性分類的異同等等)、不同本錢概念之間的關系(如作業(yè)本錢與可控本錢的區(qū)別和聯系),從而掌握本錢分類的管理屬性。了解各種傳統(tǒng)本錢計算方法(如品種法、分步法、分批法等)和本錢管理方法(如標準本錢法、責任本錢法等)的歷史承續(xù)關系,從而掌握各種本錢核算方法與本錢管理方法在不同環(huán)境中的結合應用。了解作業(yè)本錢計算法的根本概念、根本理論和根本方法,在此基拙上進一步熟練掌握作業(yè)本錢計算法的應用。9.1作業(yè)本錢計算法概述二十世紀七十年代以來，隨著社會化大生產和勞動生產率的迅速提高，競爭日趨劇烈。買方市場逐步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和更具個性的產品和效勞。競爭與作業(yè)本錢計算法市場需求的這種變化，對傳統(tǒng)生產組織形式提出了挑戰(zhàn)。企業(yè)不得不放棄傳統(tǒng)組織形式下大量大批生產產品以待銷售的習慣作法，改為采用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速作出反響的彈性制造系統(tǒng)(FMS)。在這種制造系統(tǒng)中，生產程序經常根據顧客的需要進行調整。為了防止積壓不受顧客歡送的產品，企業(yè)一般按定單適時組織生產。這樣，一方面，企業(yè)應以品種多、質量優(yōu)、功能強去爭取盡可能多的產品定單，以增加產品銷售收入；另一方面，企業(yè)那么應采用適時制的(JustinTime)生產方式，降低本錢，增加利潤。相對于傳統(tǒng)的生產方式而言，適時制的生產方式要更多地組織、協調產品的生產工作，并為此發(fā)生資源消耗，增加企業(yè)間接費用；同時也要求企業(yè)內部不同工序和環(huán)節(jié)緊密相扣、適時相接。這一切都要求本錢管理深入到作業(yè)層次，把企業(yè)生產工序和環(huán)節(jié)視為對最終產品提供效勞的作用，把企業(yè)看成是為最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合。此時，本錢管理工作的重點在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并衡量各種作業(yè)所耗資源的價值。第一，要求本錢會計追蹤資源到每一項作業(yè)，選擇適宜的標準并將資源消耗價值計入每種作業(yè)，以此作為比較作業(yè)奉獻、進而尋求降低本錢方法的直接依據。第二，區(qū)分作業(yè)的結果也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用合理的生產程序以降低總的資源消耗和本錢。例如采用價值工程來消除每項作業(yè)的多余功能，消除所有不能為產品帶來必要功能的作業(yè)；再如采用流程再造〔BPR〕重新組合增值作業(yè)，以提高生產和管理的效率。為滿足上述管理的需要，企業(yè)的制造系統(tǒng)在產品訂單〔即外部顧客需求〕的拉動下彈性地組合為假設干個緊湊有效的制造中心；每個制造中心又由于生產過程中各作業(yè)特性不同，被區(qū)分為一個一個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心負責完成某一項特定的產品制造功能。這時，企業(yè)行為轉化為作業(yè)中心〔或作業(yè)〕行為，考核作業(yè)中心〔或作業(yè)〕的消耗乃至制造中心的消耗也成為本錢會計的職能。于是，本錢會計的目標呈現多元化：既要滿足企業(yè)作為主體對外報告的需要，又要滿足企業(yè)不同管理者作為主體對內管理的需要；本錢會計的對象也從最初消耗形態(tài)的各種資源，到作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心乃至最后的產品。顯然，傳統(tǒng)本錢計算方法很難滿足如此多層次管理的計算需要。現代制造業(yè)中間接費用的比重極大增加間接費用的結構和可歸屬性也發(fā)生了很大的改變可見，現代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：作業(yè)觀念已引起所有企業(yè)管理上的重視制造過程中間接費用的比重和結構發(fā)生的變化促使人們對間接費用分配方法進行深入思考這兩個變化直接引發(fā)作業(yè)本錢計算法的產生。作業(yè)本錢計算法法強調的決策相關性是指基于作業(yè)根底計算出的本錢信息能滿足企業(yè)生產經營決策多方面的需要。決策有用性與作業(yè)本錢計算法(1)本錢信息應有助于相對準確地確定期末存貨的價值，從而有助于提供企業(yè)的財務狀況；(2)本錢信息應有助于相對準確地確定已銷商品本錢，從而有助于核定企業(yè)的期間損益；(3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產品生產時，本錢信息應有助于確定某些特殊用戶訂貨產品的價格；(4)本錢信息應有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的消耗并進一步為降低產品本錢提供依據。在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的本錢計算將會扭曲本錢信息甚至使本錢信息完全喪失決策相關性。主要表現在以下幾個方面：首先，傳統(tǒng)本錢計算在將間接費用計入最終產品(或效勞方面)采用單一的標準，并假定間接費用的支出有助于生產，這種情況在現代制造業(yè)中已發(fā)生改變。其次，傳統(tǒng)本錢計算將間接費用按直接人工工時或機器工時分配給最終產品或效勞，必然會導致生產數量多的產品要負擔較多的間接費用，而生產數量少的產品那么負擔較少的間接費用。這種分配方式在假定間接費用隨產量變動而變動的前提下是適宜的。最后，本錢計算方法的決策相關性還表現在確定系統(tǒng)化考核指標上。傳統(tǒng)本錢計算雖然也有科學的責任會計系統(tǒng)和標準本錢計算方法等與之相適應來實現這一目標，但這些方法在本錢性態(tài)上缺乏必然的聯系，這也要求采用一種新的本錢計算法實現這些方法的融合。

甲公司有A、B、C三種主打產品。B產品是公司產量最高的產品，讓CEO劉先生納悶的是，競爭對手B類產品的價格似乎總比公司的低。

案例與思考問題的提出“不知為何，競爭對手似乎總是可以壓低B產品的價格，讓我們處于被動的局面〞。“應該說，我們的生產效率未必比競爭對手低，而且我們剛上了一套計算機控制的制造系統(tǒng)〞。此外，C產品是公司獲利的重要來源，“但從市場情況看，我們已經屢次提高了C產品的價格，客戶依然絡繹不絕〞。“難道競爭對手對這個市場不感興趣？〞

整個市場形勢讓人感到迷惑不解:B產品產量大，價格卻上不去；C產品的價格已經很高了，但好象還有提價的空間。

公司新上任的CFO莫先生，通過數周的工作，解開了這個謎。結果令人吃驚公司高估了產量高、工藝相對簡單的B產品的本錢，同時大大低估了C產品的本錢。也就是說，本錢在B、C兩種產品之間沒有得到合理的分配。工藝復雜、產量低的C產品，事實上沒有承擔其應分配的本錢份額，而工藝簡單、產量高的B產品那么承擔了過多的本錢份額。“我們在制定價格的過程中，依據了錯誤的本錢信息〞。本錢扭曲導致價格扭曲。公司將B產品的價格定得偏高，而C產品的價格那么偏低。這樣一來，競爭對手總是可以把與B類產品相競爭的產品價格壓得很低；與此相反，由于公司C類產品的本錢估計偏低，所以競爭對手沒有太多的生存空間，而以低本錢制定的偏低價格，那么讓C類產品在市場上異常火爆。9.2作業(yè)本錢計算法的根本理論作業(yè)本錢法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)本錢按作業(yè)動因分配到本錢對象的核算方法。作業(yè)本錢核算的根底是“本錢驅動因素〞理論：生產導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導致本錢的發(fā)生，產品消耗作業(yè)。由此可見，作業(yè)本錢的實質就是在資源消耗和產品消耗之間借助作業(yè)來別離、歸納、組合，然后形成各種產品本錢及不同管理本錢，是一種融本錢計算與本錢管理為一體的管理方法。作業(yè)本錢計算法以更加符合現實，結果也更加精確的本錢分解替代了簡單的本錢分配。作業(yè)本錢計算法的目標作業(yè)本錢計算法的目標：區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)本錢并使低增值作業(yè)本錢到達最小。引入效率與效果，使低增值作業(yè)本錢向高增值作業(yè)本錢轉換，從而使經營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產出。發(fā)現造成問題的根源并加以改正。鏟除由不合理的假設與錯誤的本錢分配造成的扭曲。作業(yè)本錢法對本錢的看法是“不同目的下有不同本錢〞,產品本錢是特定目的下分配給一項產品的本錢總和。波特蘭電力公司(PortlandPowerCompany,PPC)公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶--居民戶和商業(yè)戶提供帳戶查詢和帳單打印效勞，目前有120,000個居民戶和20,000個商業(yè)戶。案例與思考問題的解決

現有兩個因素正影響公司的獲利：一是行業(yè)競爭加劇，收費降低；二是市場規(guī)模擴大，預計居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。

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目前公司正在滿負荷運轉，想要增加利潤,需有良策對應。有何良策?良策一通過投資,擴大規(guī)模,增加利潤投資成功的關鍵是?經分析PPC公司認為：通過投資擴大規(guī)模有兩個不確定因素：一是增加的市場規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產能是否能到達保本點的要求。因而:良策二通過外包,調整品種,增加利潤據何調整品種?49現有一地方勞務局愿按每戶3.5元〔不分帳戶類型〕提供公司提供的帳戶查詢和帳單打印效勞。外包本錢自營本錢外包本錢外包本錢自營本錢于是，PPC公司對兩類客戶單位本錢進行測試，發(fā)現公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢次數：居民戶18,000次和商業(yè)戶5,000次)為根底分配總本錢565,340元，并進行本錢計算，有關計算如以以下圖：按統(tǒng)一分配率為根底進行當前兩類客戶單位本錢的計算，結果如下：

成本/查詢565340/23000（1）#查詢（2）總成本（1）×（2）#帳戶（3）成本/帳戶（1）×（2）÷（3）居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15對上述計算結果管理當局認為存在問題:按此結果進行決策，由于兩類客戶的單位本錢均高于地方勞務局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務局將使公司獲得最大利益，但公司經營將空心化；管理局認為，由于業(yè)務的復雜性，商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠遠高于21.74%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均每張只有12行。其他還有嗎?因此管理當局認為應提高本錢信息的決策有用性，釆用作業(yè)本錢計算法。首先，管理局為開單部確定了四個作業(yè):

作業(yè)成本動因帳戶開單單據審核帳戶查詢通信行數帳戶數人工小時數發(fā)信數量本錢動因必須按兩個標準選擇：1、本錢動因與資源消耗及〔或〕支持業(yè)務的發(fā)生之間必須具有合理的因果關系。2、有關本錢動因的數據必須是可獲得的。其次，制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關系的流程圖〔以以下圖〕。再次，收集關于本錢和本錢動因在資源和作業(yè)實物流動的相關數據。每一作業(yè)中心所收集的本錢數據包括可追溯本錢和本錢動因的實物流量。如以以下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯本錢為235777元，包括打印機本錢〔55000元〕加支持開單活動的其他資源本錢〔紙張、占地、計算機、開單人工〕。開單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元帳戶查詢3300人工小時62.22/人工小時35,384元通信2800封信12.64/封88,847元單據審核20000個帳戶4.44/帳戶成本對象成本動因的實物流量:可追溯成本作業(yè)成本動因實物流量單位動因成本235,777元帳戶開單2440000行0.097/行商業(yè)帳戶1500人工小時1000封信1000000行20000個帳戶居民帳戶1800人工小時1800封信1440000行最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。成本動因作業(yè)/資源（動因量）可追溯成本(元)成本動因實物流量單位動因成本帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）帳戶開單（行數）單據審核（帳戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時2800封信2440000行20000個帳戶62.221812.63710.096634.44235

居民戶商業(yè)戶

單位動因成本成本動因實物流量成本成本動因實物流量成本帳戶查詢通訊帳戶開單單據審核成本總額帳戶數量單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小時1000封信1000000行20000帳戶9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

居民戶單位帳戶本錢2.28元比傳統(tǒng)會計計算的單位帳戶本錢3.69元低1.41元，而商業(yè)戶單位帳戶本錢14.57元傳統(tǒng)會計計算的單位帳戶本錢6.15元高8.42元。管理當局認為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實。傳統(tǒng)本錢計算法和作業(yè)本錢計算法對本錢經濟實質的理解不同。產品本錢的經濟實質傳統(tǒng)本錢計算法認為，本錢的經濟實質是生產經營過程中所消耗的生產資料轉移的價值和勞動者為自己所創(chuàng)造價值的貨幣表現，即C＋V。作業(yè)本錢計算法認為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)的集合體，從而形成了一個由此及彼、由內向外的“作業(yè)鏈〞。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產出又形成一定的價值，轉移給下一個作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿足他們的需要。最終產品，作為企業(yè)內部一系列作業(yè)的總產出，凝聚了各個作業(yè)上形成并最終轉移給顧客的價值。因此，“作業(yè)鏈〞同時也表現為“價值鏈〞，作業(yè)的推移，同時也表現為價值在企業(yè)內部的逐步積累和轉移，最后形成轉移給外部顧客的總價值，這個總價值即是產品的本錢。有何意義?傳統(tǒng)本錢計算法和作業(yè)本錢計算法下本錢包含的內容不同。本錢的經濟內容在傳統(tǒng)本錢計算法下，產品本錢是指其制造本錢，只包括制造產品過程中與生產產品直接有關的費用，而用于管理和組織生產的費用支出那么作為期間費用處理。產品本錢按經濟用途設置本錢工程。而在作業(yè)本錢計算法下，產品本錢那么是真正意義上完全本錢，取決于一個產品所消耗的:作業(yè)種類每種作業(yè)的數量每種作業(yè)的單位本錢作業(yè)本錢計算法認為，費用支出只要是合理的、有效的，都是對最終產出有益的支出，因而都應計入產品本錢。也就是說，作業(yè)本錢計算法強調費用支出的合理性和有效性，而不管其是否與產出直接有關。之所以采用這種處理方法是因為作業(yè)本錢計算法認為，并非所有的資源消耗都是有效的資源消耗，也并非所有的作業(yè)都可以增加轉移給顧客的價值。傳統(tǒng)本錢計算法和作業(yè)本錢計算法下本錢計算對象由于目的不同而有所不同。本錢計算對象傳統(tǒng)本錢計算一般以產品為本錢計算對象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為本錢計算對象,其目標主要是滿足計算存貨本錢的需要，進而提供有關企業(yè)財務狀況和經營成果的會計信息。作業(yè)本錢計算法要求本錢信息不僅要反映企業(yè)財務狀況和經營成果，還要滿足本錢控制和生產分析的要求。當作業(yè)本錢計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入本錢控制時，就形成了一個完整的作業(yè)本錢體系。作業(yè)本錢計算的本錢對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心等幾個層次。作業(yè)本錢計算體系資源

資源進入企業(yè)，并非都被消耗;即使被消耗，也不一定都是對形成最終產出有意義的消耗。因此，作業(yè)本錢計算法把資源作為本錢對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產品吸納的有意義的資源消耗價值。在這個環(huán)節(jié)本錢管理要處理兩個方面的問題：一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值予以單獨聚集，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源消耗價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。作業(yè)作業(yè)是指企業(yè)生產過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)本錢計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的工作。(1)作業(yè)是以人為主體的工作。(2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質資源。(3)區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。(4)對于一個生產程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業(yè)的范圍可以被限定。

常見的分類方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產品水平作業(yè)及設備水平作業(yè)四類。

作業(yè)的分類

單位水平作業(yè)是生產單位產品時所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工本錢等，這種作業(yè)的本錢與產量成比例變動，如果產量增加一倍時，那么直接人工本錢也會增加一倍。批水平作業(yè)是生產每批產品而從事的作業(yè)，例如對每批產品的機器準備、訂單處理、原料處理、檢驗及生產規(guī)劃等。這種作業(yè)的本錢與產品批數成比例變動，是該批產品所有單位產品的固定〔或共同〕本錢。例如機器從生產某批產品，轉向生產另一批產品時，就需要對機器進行準備。當生產批數愈多時，機器準備本錢就愈多，但與產量多少無關。產品水平作業(yè)是為支援各種產品的生產而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是效勞于各項產品的生產與銷售。例如對一種產品編制材料清單、數控規(guī)劃、處理工程變更、測試線路等。這種作業(yè)的本錢與單位數和批數無關，但與生產產品的品種成比例變動。設備水平作業(yè)是為維持工廠生產而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的本錢，為全部生產產品的共同本錢。作業(yè)中心作業(yè)中心是負責完成某一項特定產品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是本錢聚集中心，也是責任考核中心。一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以本錢計算為目的設置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經營過程被習慣地分為材料采購、產品生產和產品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)本錢計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。制造中心制造中心作為本錢計算對象，實質上是指計算制造中心產出的產品的本錢。一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為假設干制造中心，劃定制造中心的依據是各制造中心只生產某一種產品或某個系族多種產品。9.3作業(yè)本錢計算在“決策相關性〞這個理論基點上，作業(yè)本錢計算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)〞。作業(yè)本錢計算法的本錢計算程序因此，作業(yè)本錢計算的根本程序就是要把資源消耗價值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)聚集的價值分配給最終產品或效勞。這一過程可以分為三個步驟。確認作業(yè)中心，將資源消耗價值歸集到各作業(yè)中心這一步驟只是價值歸集過程。在作業(yè)本錢計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制：一是資源種類；二是作業(yè)中心種類。

在實務操作中，對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。如對圓珠筆生產制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源消耗的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。確認作業(yè)，將作業(yè)中心聚集的各資源消耗價值予以分解并分配到各作業(yè)本錢庫中作業(yè)確認后，一般不得輕易發(fā)生變動。這樣，在對資源庫資源消耗價值進行分配時，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設立一個本錢庫，該本錢計算步驟就演化為如何將資源庫價值結轉到作業(yè)庫這一具體分配問題。在本錢分配過程中，各資源庫價值要根據資源動因一項一項分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫按資源類別設立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)本錢庫價值。將各作業(yè)本錢庫價值分配計入最終產品本錢計算單，計算完工產品本錢應為制造中心投產的每一種(或批)產品設立本錢計算單，在每一張本錢計算單中還應按該產品生產所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)本錢工程。這樣，該本錢計算步驟就是要把各作業(yè)本錢庫的價值結轉到各產品本錢計算單上，這一步驟反映的作業(yè)本錢計算規(guī)那么是：產出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。在把作業(yè)庫本錢計入各產品本錢計算單以后，如何得出完工產品本錢是一個簡單的問題。如果把作業(yè)本錢計算法應用于財務會計，那么在期末有必要在完工產品與在產品之間分配本錢(此問題在后面結合實例說明)，如果認為作業(yè)本錢計算法只是一種管理會計手段，那么用本錢計算單追蹤到產品全面完工即可。作業(yè)本錢計算舉例

1.資料某服裝廠現有定編員工50人，按縫紉、平整兩個中心組織生產。縫紉中心每月可提供4000機時，平整中心每月可提供2000機時。

假設該廠生產規(guī)劃作業(yè)資料如表9—5至表9—8所示。產品批別名稱件數單位材料(主料)定額(元)需用工時定額（工時）完工狀況縫紉平整001002襯衣純毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表9—5本月生產作業(yè)規(guī)劃資源項目材料工資費動力費折舊費辦公費合計主料輔料金額（元）170000100004000070005000018000295000表9—6本月資源消耗計算表作業(yè)參數或費用定單生產規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產協調廠部編外合計人員定編耗電度數001號未完工狀態(tài)未完工產品本作業(yè)完工率折舊費辦公費440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%1000050075006000250081500700055002501000010005000018000材料費本月實耗主料170000元；實耗輔料10000元，其中，專屬0019500元專屬002500元表9—7主要參數及專屬費用表

作業(yè)名稱量化單位(作業(yè)動因)衡量參數產品消耗001批002批其它批定單生產規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產協調廠部定單份數規(guī)劃次數采購次數剪裁次數縫紉工時(定額)平整工時(定額)協調次數價值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表9—8作業(yè)衡量參數表(作業(yè)動因量化表)2.用作業(yè)本錢法計算產品本錢(1)將本月資源消耗分別記入各資源戶。即將本月所耗各類資源(材料費180000元,動力費7000元,工資費40000元,折舊費50000元,辦公費18000元)分別記入各該資源戶。(2)將各資源戶歸集的價值按資源動因分配記入各作業(yè)戶。1)材料費用的分配。由于材料直接耗用于特定產品,因而按各產品定額消耗價值記入各產品本錢戶,材料費用超定額差異計入期間費用。分配計算表如表9—9所示。資源項目作業(yè)戶材料費用主料輔料生產成本—001—002期間費用40×4000=160000500×10=5000170000-165000=50009500500合9—9材料費用分配計算表單位:元

2)其他費用的分配。其他費用按資源動因分配記入各作業(yè)戶,其中動力費按各單位耗電度數分配計算,工資費按各作業(yè)人員數分配計算,折舊費、辦公費按前述表中所列專屬費用計入。分配計算表如表9—10所示。

資源項目總耗費額分配率訂單生產規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產協調廠部期間費用工資費40000800元/人320048002400160080006400560064001600動力費70000.7元/度280700707001750210035010500折舊費50000專屬2000500010005000140001000060007000辦公費18000專屬300030002000100050050025005500合計11500084801350054708300242501900014450199501600表9—10其他資源消耗分配計算表單位:元在表9—10中,工資費按定編人員數分配是假定每人工資一樣,由于該廠有兩名編外人員,作業(yè)本錢計算法認為該兩人工資費用系非增值資源消耗,故應計入期間費用,而不計入產品本錢。其他資源消耗如有類似情況也應類似處理。(3)將各作業(yè)聚集費用分配記入各批別產品的本錢戶。1)訂單作業(yè)。訂單作業(yè)的作業(yè)動因是訂單份數,本月該作業(yè)爭取到40份訂單,那么每份訂單取得本錢為:每份訂單本錢=8480÷40=212(元/份)于是 記入生產本錢——001戶的費用=12×1=212(元) 生產本錢——002戶的費用=212×1=212(元) 生產本錢——其他批別的費用=212×38=8056(元)

至于生產規(guī)劃、采購作業(yè)、剪裁作業(yè)、生產協調作業(yè)均可比照訂單作業(yè)的原理計算和分配有關費用。

2)縫紉作業(yè)。由于在做生產規(guī)劃時,為每批產品確定了單件產品縫紉工時定額,在自動化作業(yè)條件下,這種規(guī)劃能夠做得很準確。因而,應按此定額確定各批產品實耗工時數。3)平整作業(yè)。同樣,平整作業(yè)也是該服裝廠主要作業(yè),生產規(guī)劃部門為每批產品設定了單件工時定額。4)廠部作業(yè)。廠部作為一項作業(yè),進行的是價值管理,其職能是對可控范圍內的費用開支負責。對于本廠所產產品而言,已納入生產規(guī)劃的定額材料費用投入可認為是廠部不可控費用,其他費用均可認為是可控費用,其價值投入均與廠部管理有關。(4)列示各批別產品及期間費用本錢計算單。根據上述計算,各批別產品的本錢工程按作業(yè)列示,列示本錢計算單如表9—11所示。項目材料訂單生產規(guī)劃采購剪裁縫紉平整生產協調廠部其他合計主料輔料001批16000095002124505336808023037.514250867011971.08241506.58002批5000500212450134220363.7528557801484.4814429.23其他批8056126004118.8124774.81期間費用5000848.7544652375.63160014289.38合計1700001000084801350054708300242501900014450199501600295000表9—11本錢計算單單位:元(5)期末將本錢在在產品與完工產品之間進行分配,計算產成品本錢。EPW廠是一家國有中型電器制造廠，近年來，主導產品LA的市場競爭日趨劇烈。為使企業(yè)取得競爭優(yōu)勢，該廠跳出傳統(tǒng)的以生產制造過程為重點的本錢管理范圍，應用戰(zhàn)略本錢管理原理指導本錢管理工作。

案例EPW廠應用價值鏈分析的思想對上下游環(huán)節(jié)進行分解和分析，發(fā)現有許多工作可改進，對這些環(huán)節(jié)實施本錢管理，可提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢。價值鏈分析

采購階段除了采用經濟批量法控制采購批次、貨比三家控制采購價格等常規(guī)方法，還通過與供給商開展密切關系進一步控制甚至降低采購本錢。例如，該廠每月需5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月0.8噸，材料費1.5萬元，產品本錢4元/只。該廠發(fā)現其上游材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價0.3萬元-0.4萬元。生產5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料1.5噸，材料費約0.45萬元-0.6萬元，比采購整料節(jié)約0.9萬元-1.05萬元，但利用邊角料加工多耗工時，人工費要多支出0.1萬元-0.2萬元。經測算，EPW廠采購邊角料加工不銹鋼蓋可降低本錢0.8萬元左右。同時該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產能力，如由EPW廠提供模具請南匯廠直接加工該零件，每只價格為2.18元。經比較，EPW廠選擇了后一方案，即請南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結果使EPW廠LA產品每月降低本錢9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，到達了雙贏。

通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如:在天津通過代理商使得銷售有了快速增長，銷售費用比設辦事處時降低了35%。銷售階段另一方面，改革促使代理商及時收集和反響市場信息，并根據市場動態(tài)及時提出價格變動的可行性建議，從而使企業(yè)動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產品定位于中高檔次，采取"本錢領先"戰(zhàn)略，運用財務數據嚴格控制本錢的上升，并局部運用ABC法控制產品本錢，使得LA產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。戰(zhàn)略定位ABC法著眼點于作業(yè)活動上，以作業(yè)為本錢對象，依據作業(yè)消耗資源的情況，將資源本錢分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據本錢動因追蹤到產品本錢的形成和積累過程,由此得出最終產品本錢。實施ABC法控制EPW廠通過ABC法實地研究，找到了降低本錢的時機所在，提高了作業(yè)活動效率，完善了定價決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價值。1、樣本選擇及數據來源EPW廠選擇A部門作為ABC法研究的樣本。A部門生產高壓電器產品H10型LA(簡稱H型產品)和ZH10型LA〔簡稱ZH型產品)。研究設計

H型產品是普通產品，市場價150元/只，ZH型產品是新型、復雜的產品，市場價250元/只。這兩種產品都在相同的生產線上制造，單獨生產H型產品和生產ZH型產品的月產量均為1000只。2、研究假設A部門有以數控設備等現代化裝備為主要特征的現代化制造系統(tǒng)。A部門人員經過屢次精簡，直接人工本錢在產品本錢中的比例小于20%。A部門符合作業(yè)本錢法的適用理由

H型產品和ZH型產品雖然有不同特點卻可在同一生產線上生產。H型產品產量大，工藝復雜程度低;而ZH型產品產量小，復雜程度高。因為H型和ZH型產品均供不應求，不存在本錢沉淀到會計不同分期的問題。A部門管理水平較高，員工本錢意識均較強，本錢核算的數據較為準確。H型產品和ZH型產品的本錢分攤不合理，制造費用的分配率應重新調整。ABC法重新計算產品本錢能反映出上述不合理。ABC法對H型與ZH型產品的本錢分配將改變現有核算方法下的產品定價決策和發(fā)現降低本錢重點所在。A部門應用作業(yè)本錢法的假設2000年3月份A部門生產了ZH型產品400只，H型產品6000只，有關生產本錢資料如下:(二)驗證生產本錢資料單位:元本錢工程直接材料直接人工制造費用合計H型產品116,091.4976,571.53341,235.89533,898.91ZH型產品8,859.438,496.8437,872.9855,229.25合計124,950.9285,068.37379,108.16589,128.16按傳統(tǒng)本錢法計算H型產品和ZH型產品的單位本錢，計算結果如下:A部門產品單位本錢表單位:元本錢工程直接材料直接人工制造費用合計H型產品〔6000只〕19.3512.7656.8788.98ZH型產品〔400只〕22.1521.2494.68138.07上述傳統(tǒng)本錢計算法，按直接人工本錢比例分配制造費用，而制造費用是直接人工本錢的445.65%，這樣分配制造費用雖然方便了本錢核算工作，但分配直接人工本錢時產生的小的錯誤就會被放大近4.5倍，可能扭曲本錢數據，不利于對制造費用采取針對性控制措施和以本錢進行的定價決策。根據ABC法的實施步驟，EPW廠組織會計、技術、生產和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費用進行分析，并按ABC法重新計算H型和ZH型產品的單位本錢。首先，通過會計、工藝和管理等專業(yè)人員的作業(yè)分析及與A部門技術人員、生產工人的談話了解，列出了制造費用的詳細清單如下表。

制造費用項目金額間接人工：材料處理24,765.56準備工作25,179.61檢驗人員64,27519產品分類包裝人員19,419.15管理人員6,473.46小計其它制造費用房屋占用34,976.62設備折舊101,058.55通風、照明12,922.57材料管理4250.00機器動力電費85,788.16小計合計379,108.87238,995.90140,112.97其次，對清單中的工程進行本錢動因分析，將導致本錢發(fā)生的因素歸納如下:(1)H型和ZH型產品的單位機器小時比例為：1:12。(2)每批產品需做二次清潔及裝卸模具的準備工作。H型產品每批6只，ZH產品每批1只。

(3)H型進料12批/月，每批移動4次，ZH型進料4批/月，每批移動4次。(4)每批產品的檢驗數為:H型產品每批2只，ZH型產品每批1只。(5)H型產品和ZH型產品分類打包并運輸進倉的次數分別為3次和6次。第三，在本錢動因分析的根底上，根據因果關系和同質性原理，按照單位級作業(yè)、批量級作業(yè)、產品級作業(yè)和管理級作業(yè)四個作業(yè)層次分配制造費用。1、單位級作業(yè)層次(1)直接材料和直接人工本錢的計算與傳統(tǒng)本錢計算法相同。(2)機器動力本錢按一定比率進行分配，分別分配給H型產品和ZH型產品，計算過程如下表:機器動力本錢分配表單位：元產品名稱使用比例數量合計分配比率分配額H產品1600060007.943347，660.09ZH產品1240048007.943338，128.07

合計------108007.943385，788.16

2、批量級作業(yè)層次(1)準備工作本錢根據準備次數為基準進行分配，H型產品每批生產6只，生產6000只，H型產品共準備6000／6＝1000(次)，ＺＨ型產品共準備400次。計算過程如下表:產品名稱準備次數分配比率分配額H型產品1000次17.98517.985.40ZH型產品400次17.8957，194.21

合計1400次17.98525，179.61準備本錢分配表單位：元(2)材料處理本錢以材料移動次數為根底分配，計算過程如下表:材料處理本錢分配表單位：元品名批次每批移動次數合計分配比率分配額H型產品12448386.9618574.20ZH型產品4416386.966191.36

合計------64386.9624,765.56〔3〕產品檢驗本錢按照檢驗次數分配。H型產品檢驗批次為6000/6=1000次；ZH型產品，每批1只，每1只檢驗1次，檢驗批次為400次，計算過程如表7：檢驗本錢分配表單位：元品名批次每次檢驗合計分配比率分配率H產品10002200026.7853562.66ZH產品400140026.7810,712.53合計－－－－240026.7864,275.193、產品級作業(yè)層次產品分類本錢以分類為根底分配，計算過程如下表：產品分類本錢表單位：元產品名稱分類次數分配比率分配額H產品24647.30515,535.32ZH產品6647.3053,883.83合計30647.30519,419.154、管理級作業(yè)層次(1)設備折舊居管理級作業(yè)，但該部門主要設備是生產線上設備(生產設備占設備總量的80%)，且一直是滿負荷運轉，故將約80%的機器設備折舊按H型和ZH型產品使用機器的比例估算分配給H型和ZH型產品如下表。

生產設備折舊分配表單位：元品名使用比例數量合計分配率分配額H產品1600060007.48544,914.80ZH產品1240048007.48535,932.04

合計------108007.48580,846.84(2)管理級作業(yè)以直接本錢(直接材料本錢+直接人工本錢)為根底分配，H型和ZH產品的單位直接本錢分別為(19.35+12.76)=32.11元和(22.15+21.24)=43.39元。管理級總本錢分配表單位：元產品單位直接本錢產量總計分配率分配額H產品32.1160001926600.375372,319.38ZH產品43.3940017,3560.37536,514.98合計------210,0160.375378,834.36注：管理級總本錢歸集如下：管理人員工資6,473.46房屋占用34,976.62設備折舊的20%20,211.71〔由101,058.55×20%計算所得〕通風、照明12,922.57材料儲存和領用的管理4,250.00合計78,834.36在以上本錢動因分析，并ABC法對四個作業(yè)層次的作業(yè)分配制造費用后，H型和ZH型產品的總本錢和單位本錢匯總如下表:EPW廠A部門產品生產本錢表單位：元作業(yè)本錢工程H型產品ZH型產品單位本錢總本錢單位本錢總本錢單位級作業(yè)直接材料19.35116,100.0022.158,860.00直接人工12.7676,560.0021.248,496.00動力本錢7.9447,640.0095.3238,128.00小計40.05240,300.00138.7155,484.00批量級作業(yè)準備工作2.9917,940.0017.997,196.00材料處理3.1018,600.0015.486,192.00檢驗8.9353,580.0026.7810,712.00小計15.0290,120.0060.2524,100.00產品級作業(yè)2.5915,540.009.713,884.00管理級作業(yè)設備折舊7.4944,94089.8335,932管理折舊12.0572,30016.296,516小計19.54117,240106.1242,448合計77.20463,200314.79125,916

傳統(tǒng)本錢法:H型產品〔6000只〕88.98ZH型產品〔400只〕138.07比照ABC本錢法:H型產品〔6000只〕77.20ZH型產品〔400只〕314.793.研究結論從以上研究中發(fā)現:ABC法計算結果與現行傳統(tǒng)本錢計算法的結果有著明顯的區(qū)別。EPW廠生產的H型和ZH型產品原先的銷售本錢率(單位產品生產本錢÷銷售單價)分別為:59.32%和55.23%。但采用ABC法計算后發(fā)現原先H型產品的生產本錢被高估了15.26%，而ZH型產品的生產本錢被低估了56.14%。主要原因是ABC法認識到新型、復雜的ZH型產品每只產品需要的機器動力、準備次數、材料處理、產品分類等費用皆比H型產品多。由于傳統(tǒng)本錢法不能把本錢分配給所有的作業(yè)，所以在傳統(tǒng)本錢法下普通的H型產品為新型、復雜的ZH型產品承擔了費用。可見，ABC法的應用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的本錢計算恢復其本身應有的面目，糾正了本錢計算不實所帶來的本錢信息失真，從而也為降低本錢的努力指出方向。ABC法揭示了低產、有復雜要求的產品本錢比人們想象的更高，這里ZH型產品的產品本錢是原來本錢的2.28倍;并且可以發(fā)現哪些層次的作業(yè)本錢偏高，這個實例中ZH型產品的單位級作業(yè)中機器動力本錢、批量級作業(yè)中準備工作的本錢和管理級作業(yè)中生產設備折舊本錢皆明顯偏高，降低本錢工作應抓住這幾個關鍵作業(yè)進行。對EPW廠A部門ABC法進行計算后，發(fā)現ZH型產品的產品本錢是原來制造本錢法下該產品本錢的2.28倍，達314.79元/只，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。雖然很多人對原來的ZH型產品的銷售本錢率比H型產品的銷售本錢率低持疑心態(tài)度，但沒料到差異如此之大。其他EPW廠組織技術、裝備、會計和A部門的管理人員對ZH型產品的本錢問題作專題研究。首先，利用ABC法提供的詳細資料在同質性作業(yè)中比照分析，立刻發(fā)現ZH型產品的單位機器動力本錢和生產設備折舊本錢明顯偏高，明確了降低ZH型產品的本錢，主要應抓住這兩個關鍵作業(yè)進行;其次，進一步分析ABC法的計算過程，發(fā)現這兩個作業(yè)本錢高的原因是由一個共同的因素引起，即ZH型產品的單位機器占用小時數多，為H型產品的12倍。這就使ZH型產品降低本錢工作的重點更加明確:降低ZH型產品的單位機器小時就能大幅度地降低ZH型產品的單位本錢。接著EPW廠成立以技術和裝備人員為主的工