西方稅負轉嫁學說的歷史演變

一、資源所有居民的稅收負擔理論稅收的廣泛轉移，包括稅收轉移和目標的轉移，是西方經濟和金融領域稅收負擔的基本理論和重要術語。西方學者認為,任何稅收對資源配置的影響首先取決任何資源持有者,在存在稅收的前提下可能的經濟行為變化,首先必須明確該稅負是否真正由該資源持有者最終負擔。因此,對任何社會的稅收制度來說,其核心問題在于稅收負擔及其對社會的影響。(一)學校劃分：絕對理論、相對理論、知識理論、不知識理論西方稅負轉嫁學說大致可分為兩大流派:絕對說與相對說,也可分為可知論與不可知論。1.稅收征收結構絕對說對各種稅收能否轉嫁,持絕對的看法。早期的學說多是持此觀點。它又可分為兩種觀點:(1)絕對轉嫁論。即認為一切稅收都可以轉嫁。以“均等分布說”為典型,它盛行于法國,認為不論什么稅收和怎樣課征,稅負都要轉嫁,最后均等地分布于每個人的利益中,由每個人負擔。其中又分樂觀派和悲觀派。樂觀派以N·F·康奈德為代表,認為一切稅收經轉嫁給所有人負擔,最終可實現稅收負擔公平,并提出了“一切舊稅盡為良稅,一切新稅盡為惡稅”的命題;悲觀派以P·J·蒲魯東為代表,認為大多數的稅轉嫁后是由貧民階級負擔,稅收負擔極不公平。(2)絕對不轉嫁論。即認為大多數的稅能夠轉嫁,而某一特別的稅(如地租稅等)無論如何都不會轉嫁。以F·魁奈為代表的“重農學派說”、以A·斯密和D·李嘉圖為代表的“古典學派(也稱正統學派)說”、以拉薩爾為代表的“社會主義說”和以A·謝夫勒為代表的“還原說”均屬此論。相對說認為稅負能否轉嫁不是絕對的,能否轉嫁、轉嫁的方向、幅度和結果等要由多種因素共同決定。它是在絕對說的基礎上發展而來,最早由J·B·薩伊提出,后逐漸發展成為西方普遍流行的觀點。它又分為“數學說”、“塞里格曼稅負轉嫁說”等。2.轉嫁的趨勢絕對說認為將完全自由競爭作為前提,依據經濟原理,可明確掌握轉嫁的趨勢,絕對確定何種稅轉嫁,由誰負擔。絕對說是典型的可知論。不可知論,又稱消極說,認為在理論上掌握轉嫁趨勢是不可能的。以A·亥耳托為代表。(二)流轉稅或轉嫁何種行為或狀態才算發生了稅負轉嫁?西方學者有分歧,實際存在三種衡量標準:第一種是價格說。這是最流行的觀點。它認為,稅負轉嫁是以商品價格為載體的稅負轉移過程,而且是納稅者的主動行為。凡與價格沒有直接聯系的稅負轉移不能視為轉嫁;雖有轉嫁動機,但無權對價格調整(提價或壓價)作出決策,不能產生稅負轉嫁。并據此認為:(1)以流轉額為課稅對象的流轉稅容易發生稅負轉嫁,稱為間接稅,諸如消費稅、營業稅、增值稅、關稅等。他們認為,流轉稅是最容易轉嫁稅負的稅種,一是它直接課稅于某種商品,會改變該商品的邊際成本。根據“邊際成本決定價格”的原理,課稅必然引起價格提高,轉嫁即可實現。二是納稅發生在廠商內部,購買者不了解,也不明白商品價格的具體構成情況,一般只根據價格水平決定自己的購買結構和數量,這使得流轉稅的轉嫁具有較強的隱蔽性,客觀上易于轉嫁。三是它以特定環節的商品流轉額為征稅對象,比較容易循著商品的流轉方向,通過價格的升降轉移稅負。(2)以所得和財產為課稅對象、非流通領域征收的稅種不容易甚至不可能轉嫁稅負,稱為直接稅,諸如各種所得稅、財產稅、遺產稅和社會保險稅等。有些學者認為,稅負轉嫁問題本質上屬于價格問題,是價格理論的一部分。第二種是利潤說。即把企業利潤在納稅前后保持不變作為衡量稅負是否轉嫁的標準,認為納稅后,若利潤不受影響,則稅負已發生轉嫁;否則,則未轉嫁。第三種是多因素說,它認為稅負是否轉嫁不是絕對的,要受許多因素和條件的影響,直接稅中也有能轉嫁的,間接稅中也有不能轉嫁的。西方學者普遍認為,稅負轉嫁只是導致稅負歸宿的變化,政府的稅收并未減少或損失,這與采用非法手段的逃稅或采用合法手段的避稅有所不同。逃、避稅的結果是無人承擔納稅義務,即無負稅者,必然造成稅款流失。(三)采用制度：轉移稅負的方法和方法稅負轉嫁是通過價格再分配實現稅負轉移的,其基本途徑是變動商品的價格。西方學者研究認為,現代稅負轉嫁的操作方式主要有:1.通過支付稅務用車,將其所交的增值稅轉移給需求者,其者及其轉移給需求者稅負轉嫁的基本形式。它是指作為供給方的納稅者將其所交納的稅款轉移給需求者,其途徑是出售者將稅款加在商品的價格之中,由購買者支付。在這里,稅負轉嫁的方向與商品的流轉方向是一致的。2.低壓進口價格它與“前轉”相反,即作為需求方的納稅者將其所納的稅款轉移給供給者,其途徑是通過壓低購進價格實現。在這里,稅負轉嫁的方向同商品流轉的方向相反。3.上的前轉或后轉前轉或后轉的擴大與延長。輾轉是指發生一次以上的前轉或后轉,包括向前輾轉轉嫁和向后輾轉轉嫁。疊轉,又稱更轉、復轉、壘轉,是指前轉或后轉接連發生的情況,即連續的前轉或后轉。4.分散混合前轉或后轉的結合。它是指稅負同時向前和向后分散轉嫁,即將同一稅額,一部分通過前轉、另一部分通過后轉轉嫁出去的情形。5.不能后轉的情況下,下轉點以自動消化體現了以減少負擔稅收的“轉化”。它是指納稅者納稅后,在既不能前轉,也不能后轉的情況下自行消化稅負。即對生產者課稅,納稅者由于改良了生產技術和方法,提高勞動生產率,降低生產經營成本,成功地彌補了他交納稅款的“損失”。6.反稅法上的資本收益反轉嫁的問題特殊的“后轉”。又稱“稅收資本化”或“稅收折入資本”。即買方在購買某些資本性貨物(如土地、永久性債券等)時將以后資本收益所要負擔的稅款在買價中扣除,亦即壓低資本性貨物的進價而把其將來所應納的稅款轉嫁給賣方。稅收還原實際上也屬于后轉,但與一般的后轉不同:還原轉嫁的對象必須是某些資本性貨物;對資本收益的征稅必須是不均衡的;這種資本性貨物還必須是非生產工具。7.短期不能轉嫁傳統的觀點認為公司所得稅等直接稅不能轉嫁,但戰后有些西方學者從理論和實證方面進行了分析研究,認為在短期內是不能轉嫁的,但從長期來看,由于課稅企業將所得稅作為一項成本包括在價格內,調整生產或提高價格,因此稅負有轉嫁的可能性。公司所得稅的轉嫁形式主要有:(1)通過提價或降價轉嫁給消費者或供應商;(2)用降低工資、提高勞動強度或延長勞動時間等手段轉嫁給勞動者;(3)降低股息紅利,由資本所有者負擔。(四)稅收與債務轉移規律：規律性趨勢1.稅收嫁的特點西方學者研究認為,稅負是否轉嫁、稅負轉嫁的方向及程度等主要由下列因素制約,這些一般規則稱為“稅負轉嫁法則”。(1)物價變動。這是稅負轉嫁的基本約束條件。價格變動的幅度直接影響轉嫁的幅度。(2)供求的價格彈性。它是在自由競爭市場上直接制約稅負轉嫁幅度的重要因素。一般規律是:稅負轉嫁程度與供給彈性成正比,與需求彈性成反比。(3)課稅對象。一般地,直接課于商品的稅,即流轉稅(間接稅)容易轉嫁;直接課于企業利潤和個人收入的稅,即所得稅(直接稅)難以轉嫁。(4)課稅范圍。課稅商品范圍廣泛的,稅負轉嫁比較容易;課稅商品范圍狹窄的,可能產生替代效應,稅負轉嫁比較困難。(5)稅率。比例稅率多用于商品課稅,稅負轉嫁比較容易;累進稅率多用于所得課稅,稅負轉嫁比較困難。(6)稅種。中央稅容易轉嫁;地方稅難轉嫁,因為地方稅只在本地課征,人們可能到鄰近地區去購買商品以避稅。(7)稅負輕重。稅負輕,對供求均衡關系影響較小,稅負轉嫁的可能性小;稅負重,對供求均衡關系影響較大,稅負轉嫁的可能性大。(8)商品生產成本。商品生產成本有成本固定、成本遞增、成本遞減三種形態。課稅于成本固定的商品,單位成本隨產量的多少而增減,稅負有轉嫁的可能性,如其需求無彈性,可全部轉嫁;課稅于成本遞增的商品,單位成本隨產量的增加而遞增,稅負只能部分轉嫁;課稅于成本遞減的商品,單位成本隨產量的增加而遞減,稅負有全部轉嫁的可能性,如其需求無彈性,還可獲取多于稅額的利益。(9)課稅商品生產和銷售的競爭程度。一般認為壟斷性商品要比競爭性商品的稅負轉嫁容易一些。理論上不排除其稅負有完全轉嫁出去的可能性。但要受供求彈性和潛在競爭等因素制約。(10)納稅者的經營目標。在一定條件下,稅負轉嫁與利潤最大化目標發生矛盾,因為提價容易導致銷量減少。當轉嫁所得小于銷售減少的損失,則納稅者寧愿負擔一部分稅款,以保證銷量。(11)資本和勞動力的流動。固定資本流動的阻礙因素較多,稅負轉嫁比較困難;流動資本流動的阻礙因素較少,轉嫁比較容易。勞動力難于流動的,稅負轉嫁比較困難;反之則比較容易。(12)經濟社會的開放程度。經濟社會越開放,商品的需求彈性越大,越難轉嫁稅負;經濟社會越封閉,商品的需求彈性越小,越容易轉嫁稅負。2.納稅者自己負擔稅負的粘滯性與轉嫁傾向。稅負的粘滯性是指稅負歸于納稅者自己負擔的傾向。它是與轉嫁傾向相反的一種趨勢:稅負粘滯性越大,轉嫁趨勢越小。影響稅負轉嫁程度的上述各種因素,對稅負粘滯性都表現為相反的作用。(五)納稅者與零售商之間的轉嫁稅負轉嫁量是指法定稅負與實際稅負之間的差額。在其他因素不變的條件下,轉嫁量直接依存于應稅商品的供求彈性及其對比,與需求彈性(Ed)成反比,與供給彈性(Es)成正比。根據供求的價格彈性狀況的不同組合,轉嫁量的變動主要有以下幾條規律:(1)Es不變,Ed=∞(完全有彈性),稅負不轉嫁,全部由納稅者自己承擔。(2)E,<Ed,稅負部分轉嫁,納稅者自己負擔得多。(3)Es=Ed,稅負部分轉嫁,納稅者與購買者平均分擔稅負。(4)Es>Ed,稅負部分轉嫁,購買者負擔得多。(5)Es不變,Ed=0(完全無彈性),稅負全部轉嫁,由購買者承擔。(6)Es不變,Es=0,稅負不轉嫁,全部由納稅者自己承擔。(7)Ed不變,Es=∞稅負全部轉嫁,由購買者承擔。(8)Es=∞,Ed=0,稅負全部轉嫁,由購買者承擔。(9)Es=0,Ed=∞,稅負不轉嫁,全部由納稅者自己承擔。(六)用b作為指定負稅者“指定負稅者”是指國家事先設想應該作為負稅者的人。如國家把A作為指定負稅者,對A課稅,或預料A會向B轉嫁稅負,把B作為指定負稅者,而對A課稅。西方學者認為,從國家立法者的預期來說,國家本欲對消費者(購買者)征稅,但由于難以捕捉消費者的稅源和難以正確測量,為了征稅的方便,因而確定在消費環節對出售者的銷售收入課征,期望出售者將其所納稅款加在價格中,再由消費者(購買者)在購買時負擔,同樣達到對消費者(購買者)征稅之目的。二、研究新建立4個步驟,為稅制建設提供歷史借鑒以上系統歸納和闡述了西方稅負轉嫁學說的基本理論框架。從整體上看:(1)西方稅負轉嫁學說反映了資本主義社會復雜的稅收分配關系,分析了稅負轉嫁的進程及其結果。對于分析研究不同稅種的運動過程,認識不同階級(階層)的實際稅負是有幫助的。(2)它正確地看到了市場經濟體制下稅負轉嫁與歸宿問題對資源配置和稅制建設的重要性,并分析了其作用機理及效應,為我國加強市場經濟稅制建設提供了有重要參考價值的理論觀點。(3)關于商品稅能否轉嫁決定于價格自由浮動和供求彈性的理論是符合價值規律的,盡管其理論基礎是庸俗的價格理論。(4)它反映了各個歷史時期不同學術流派的觀點,但都是為資本主義國家制定稅收政策建立能夠實現經濟原則和社會原則的稅收制度提供理論指導,代表不同歷史階段資產階級的利益。它只是從課稅的經濟現象分析稅負轉嫁與歸宿理論,并未觸及資本主義稅負轉嫁是資本主義國家對廣大勞動人民的超經濟剝削的本質。西方稅負轉嫁學說給我國稅制建設帶來了許多有益的啟示。首先,必須解放思想,更新觀念,正視社會主義市場經濟成長和運行中已出現也必然存在的稅負轉嫁現象。其次,必須加強對稅負轉嫁與歸宿問題的理論研究,最終建立起有中國特色的社會主義稅負轉嫁理論,以指導我國稅制建設。稅負轉嫁行為作為經濟利益再分配行為,不僅影響稅負分配結構,而且會進而影響稅收原則的貫徹、稅收政策的預期效果以及稅收稽征管理等稅制建設問題。因此,當前必須重視超前研究市場經濟體制下稅負轉嫁的機理、效應與對策。第三,不能全盤否定稅負轉嫁效應。雖然稅負轉嫁的結