集團公司年報審計及會計與審計問題案例分析王瑞春1目錄

一一、集團公司審計的特點二、財政部、國資委對集團公司審計的有關規三、集團公司審計主審所的職責及面臨的挑戰四、主審所組織集團公司審計的步驟和方法五、集團公司審計及會計問題2一、集團公司審計的特點

1、重要性2、綜合性3、復雜性4、組織工作難度大3二、財政部、國資委對集團公司計的有關規定

近兩年涉及集團公司審計的有關文件主要有：1、國資委?國資委統一委托審計工作標準〔試行〕?〔評價函[2004]253號〕2、國資委?中央企業財務決算審計工作規那么?〔國資發評價[2004]173號〕3、財政部?關于改進和加強企業年度會計報表審計工作管理的假設干規定?〔財企[2004]5號〕4二、財政部、國資委對集團公司計的有關規定

從以上文件可見:1、不斷擴大了要求審計的內容2、進一步細化了審計需關注、披露的信息3、提高事務所對集團公司審計準入標準，加強了對審計質量的監控

5三、集團公司審計主審所的職責及面臨的挑戰

〔一〕集團公司審計主審所的職責

主審所的職責主要有以下幾個方面：

1、方案部署----在集團公司的協助下，制定集團公司總體審計方案

2、組織實施----組織參審所共同實施總體審計方案6主審所的職責主要有以下幾個方面：

3、質量控制----負責全部審計工作的質量控制，制定的統一的工作標準和工作要求，對參審所的審計質量進行及時跟蹤監控4、溝通、協調----在整個審計過程中負責與委托方和被審計單位進行溝通、協調7〔二〕集團公司審計主審所面臨的挑戰

1、審計風險大〔1〕單獨承擔審計責任〔2〕利用參審所工作帶來審計風險〔3〕時間短、人員少與工作量大之間的矛盾加大審計風險

8〔二〕集團公司審計主審所面臨的挑戰

2、競爭壓力大3、組織工作難度大4、專業勝任能力要求高9

1、制定集團公司審計方案在審計方案中至少應明確以下幾方面內容：〔1〕明確審計目的包括出具審計報告、管理建議書、其他目的

〔2〕明確審計范圍包括報表范圍和單位范圍

10〔一〕審前方案部署

〔3〕明確主審所與參審所之間的關系及各自的審計責任主審所與參審所之間是主導與配合的關系各方的審計責任

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〔一〕審前方案部署

〔4〕明確重要性水平確實定首先確定集團合并報表層次的重要性水平，在此根底上，通過審閱集團公司上年度各子公司會計報表〔層次多的，一般看到三級〕，給出各層次會計報表確定重要性水平的各項指標的適當比率范圍，給出重要性金額確實定方法。

12〔一〕審前方案部署

〔5〕明確審計策略引入風險導向審計內部控制做進一步的了解和評價實質性測試按會計報表工程，結合業務循環進行與被審計單位協商確定進行延伸單位預審工作，實施存貨監盤、往來函證程序等

13〔一〕審前方案部署

〔6〕明確重要會計問題和需要特別關注的重點審計領域〔7〕明確各事務所須提交的審計資料及其相關要求〔8〕明確審計工作進度及時間安排

14〔一〕審前方案部署

2、擬定調查問卷，對參審所提出審計要求〔1〕要求提供調查問卷〔2〕要求就特殊問題提供專項說明〔3〕要求直接就有關重要事項向主審所的工程負責人匯報15〔一〕審前方案部署

以審計調查問卷形式為例做簡單介紹16〔一〕審前方案部署

3、進行審前溝通〔1〕獲取參審所書面確認的溝通函〔2〕為了讓參審所能更好地知悉主審所的審計安排，加大審計方案實施力度，保證既定的審計方案順利實施，請集團公司出面召集，召開一次事務所溝通會

17〔二〕組織實施現場審計，對審計質量進行跟蹤控制

1、進駐現場前培訓培訓的內容培訓的人員2、及時制定下發相關報告模版3、跟蹤監控參審所審計質量，協助解決審計中發現的問題4、匯報審計工作進度、發現的問題并提出處理意見

18〔二〕組織實施現場審計，對審計質量進行跟蹤控制

5、參與集團公司匯審，對階段性工作成果進行驗收、把關〔1〕安排專人催收各參審所需提交的審計資料19〔二〕組織實施現場審計，對審計質量進行跟蹤控制

〔2〕安排專人審閱參審所提交的審計資料①關注審計報告中保存事項、說明事項是否明確②關注只求審計報告類型，在審計報告中避重就輕的問題③關注會計報表附注是否符合要求④關注審計調查問卷是否符合要求⑤關注內控調查問卷填寫是否完整⑥關注提交的其他資料是否符合主審所的質量要求

20〔二〕組織實施現場審計，對審計質量進行跟蹤控制〔3〕安排專人對下屬單位會計報表實施審閱程序〔4〕安排專人對集團公司本部進行審計21

〔三〕審核合并會計報表，匯總出具總審計報告

1、審核合并會計報表2、出具總審計報告

22集團審計五、集團公司審計中審計及會計問題案例研討23〔一〕集團公司年報審計業務承接[案例1]華興集團公司委托晉美會計師事務所對其2004年度合并會計報表進行審計，華興集團公司下屬的子公司有58個，分公司6個，孫公司134個。簽訂業務委托時，晉美事務所了解到：1.盡管華興集團要求合并范圍內的公司的年報審計由集團公司統一安排，但其中合并范圍內的20家公司已經與當地會計師事務所簽訂了年報審計協議。2.20家公司中5家公司〔A、B、C、D、E公司〕資產總額、主營業務收入或凈利潤占集團的10％以上。3家公司〔甲、乙、丙公司〕屬于從事期貨、保險、外匯等高風險領域的經濟交易的公司。其余的12家公司屬于主業根本一致的公司，其累積在一起時，對集團公司也具有重大影響。24于是，集團注冊會計師與集團公司管理當局溝通：1.要求集團管理當局和組成局部管理當局承諾允許集團注冊會計師不受限制地接觸集團管理當局、組成局部管理當局、組成局部的信息或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，并在必要時對組成局部會計信息實施進一步的審計。2.要求集團公司提供合并范圍內20家公司聘請的其他會計師事務所的備案材料，以了解其他注冊會計師的執業資格、獨立性、專業勝任能力和審計資源等情況。3.集團注冊會計師向合并范圍內20家公司發出溝通函、調查問卷，要求集團公司管理當局統一安排，要求組成局部管理當局與各個事務所溝通，其他注冊會計師要按照要求回復確認函、調查問卷和審計完成備忘錄，必要時，其他注冊會計師要向集團注冊會計師提供審計工作底稿，以備復核。4.對于其他合并范圍內的公司，晉美事務所統一安排實施審計。25[分析與討論]1.會計師事務所在承接集團會計報表審計業務之前，判斷是否可以承接業務的最主要標準是什么？集團注冊會計師應當考慮對集團會計報表直接審計的程度是否足以承擔集團注冊會計師的責任。判斷是否可以承接業務的最主要標準是集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重占集團資產總額或主營業務收入的50％以上。如果集團會計報表直接審計的程度缺乏，最好不要承接集團公司審計業務。2.如果對集團會計報表直接審計的程度缺乏以接受業務委托，集團注冊會計師應當如何處理？如果對集團會計報表直接審計的程度缺乏以接受業務委托，集團注冊會計師應當考慮能否通過適當參與其他注冊會計師的工作得到解決。集團注冊會計師通常采用以下方式參與其他注冊會計師的工作：26(1)與組成局部管理當局會談；(2)直接或與其他注冊會計師共同制定審計方案和實施審計程序；(3)參與其他注冊會計師評價審計證據的過程；(4)參與其他注冊會計師和組成局部管理當局之間舉行的重要會議；(5)復核其他注冊會計師的審計工作底稿。如果無法適當參與其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師不應接受業務委托。3.集團注冊會計師接受業務委托時，在業務約定書中應當特殊注明的事項集團注冊會計師在接受業務委托時，除按照?獨立審計具體準那么第2號——審計業務約定書?的要求就有關事項與集團管理當局達成一致意見外，還應當在業務約定書中明確以下事項：27(1)集團注冊會計師和其他注冊會計師之間的溝通不應受到任何限制；(2)如果集團管理當局、組成局部管理當局或客觀環境對其他注冊會計師實施審計的范圍施加了限制，集團管理當局和組成局部管理當局應當及時告知集團注冊會計師；(3)集團注冊會計師應當及時得悉其他注冊會計師與組成局部管理當局之間的重要溝通(包括就內部控制重大缺陷進行的溝通)；(4)集團注冊會計師應當及時得悉組成局部管理當局與監管機構就財務報告事項進行的重要溝通；(5)集團管理當局應當在集團注冊會計師認為必要時允許其接觸組成局部的信息、組成局部管理當局或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，并允許其對組成局部會計信息實施審計程序。284.集團注冊會計師在安排集團公司年報審計時，應當考慮哪些因素？(1)集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重是否占集團資產總額或主營業務收入的50％以上；(2)是否存在可能導致集團會計報表產生重大錯報的組成局部，以及這些組成局部的會計信息是否由其他注冊會計師審計；(3)集團會計報表的復雜程度；(4)集團注冊會計師對其他注冊會計師的執業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序的初步了解；(5)集團管理當局和組成局部管理當局是否允許集團注冊會計師不受限制地接觸集團管理當局、組成局部管理當局、組成局部的信息或其他注冊會計師(包括審計工作底稿)，是否允許集團注冊會計師在必要時對組成局部會計信息實施進一步的審計；(6)集團管理當局聘用其他注冊會計師審計組成局部會計信息的理念。295.集團注冊會計師在安排集團公司年報審計時，對合并范圍內的公司審計策略有哪些？〔1〕直接審計。一般要占集團資產總額或主營業務收入的50％以上。〔2〕適當參與其他注冊會計師審計。〔3〕要求其他注冊會計師根據集團注冊會計師確定的重要性實施審計。〔4〕直接實施、或要求其他注冊會計師實施特殊審計。如根據集團注冊會計師確定的重要性對組成局部會計信息實施審計；針對特定賬戶余額實施特殊目的審計；針對重大風險領域實施特定審計程序。〔5〕對組成局部會計信息進行審閱。〔6〕在集團層次實施分析性程序，或對組成局部實施分析性程序。如果單個組成局部不具有財務重大性，也很可能不會導致集團會計報表產生重大錯報風險，且與其他類似的組成局部累積在一起時仍不具有財務重大性或導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師通常在集團層次上對此類組成局部實施分析性程序。30[案例2]華興集團公司委托晉美會計師事務所對其2004年度集團公司會計報表進行審計，華興集團公司下屬的全資子公司有8個，控股子公司10個、參股公司12個，分公司及其分支機構16個。華興集團公司會計報表是下屬各子公司、分公司以及分支機構的會計報表匯總而來的。晉美會計師事務所的注冊會計師李浩告訴華興集團公司，集團公司應當編制母公司會計報表〔對分公司和分支機構匯總而來〕以及合并會計報表，注冊會計師對集團公司年報審計是對集團公司的母公司以及合并會計報表發表意見的。但華興集團公司堅持要求注冊會計師對其匯總報表實施審計。31[分析]1.什么情況下，必須對外報送合并會計報表？?企業會計制度?第一百五十八條規定：企業對其他單位投資如占該單位資本總額的50%以上〔不含50%〕，或雖然占該單位注冊資本總額缺乏50%但具有實質控制權的，應當編制合并會計報表。合并會計報表的編制原那么和方法，按照國家統一的會計制度中有關合并會計報表的規定執行。企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并方法對合營企業的資產、負債、收入、費用、利潤等予以合并。〞據此，該案例中華興集團公司對外報送會計報表應當報送母公司會計報表及其合并會計報表。以下企業集團必須編制合并會計報表:(1)國有資產授權經營管理的企業；(2)股票上市的企業；(3)需要編制合并會計報表的外貿企業；(4)需要對外提供合并會計報表的其他企業。除此以外的企業集團是否編制合并會計報表由企業管理當局自行確定,如果企業管理當局為管理目的需要編制合并會計報表的,也可以編制合并會計報表。322.匯總會計報表和合并會計報表的比照項目情況處理方法主體匯總會計報表總公司與分支機構（分廠、分公司、分店）之間總公司和分支機構往來帳項抵消后將各類數據匯總單一會計主體，與法律主體相符合并會計報表母公司與占控股股權50%以上（不含50%），或雖然占控股股權不足50%但具有實質控制權的子公司之間合并會計報表提供的信息反映企業集團與其外部發生的經濟業務,凡屬于企業集團內部經濟業務均應該抵銷。在這一抵銷過程中,個別會計報表所反映的內容可能會消失,而一些新的內容也會隨之產生。這些新產生的內容包括合并價差、少數股東權益多會計主體組成的虛擬會計主體，不具有法律主體地位333.注冊會計師在審計合并會計報表時，不同審計階段特殊的審計考慮？

不同審計階段特殊考慮審計預備調查階段了解被審計單位與合并會計報表編制和審計有關的重要事項。審計計劃階段特別考慮被審計單位與合并會計報表編制和審計有關的重要事項。審計實施階段重點對合并會計報表的合并范圍及其變動情況、母子公司的會計政策、集團內公司間交易的抵消情況等進行審計。審計報告階段不僅考慮合并會計報表審計報告范圍段的特殊性。而且充分關注母公司和重要子公司審計報告的審計意見類型對合并會計報表審計意見的影響。34〔二〕合并會計報表范圍確實定[案例3]晉美會計師事務所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司2004年度會計報表時，了解到以下情況：1．A公司沒有納入合并范圍，原因是2004年8月18日召開的三屆四次董事會決議已批準，將持有的A公司99%的股權轉讓給B公司，轉讓價格以2003年6月30日經過資產整合后的A公司的凈資產為依據，上述股權作價80，789，904.79元。本項股權轉讓已經華興集團公司2004年第三次臨時股東大會批準，截止2004年12月31日，華興集團公司實際收到B公司股權轉讓款現金5080萬元。但截止2004年12月31日相關的變更手續尚在辦理之中，故未確認該等股權轉讓事項。鑒于交易的實質，A公司的資產及管理權已經轉移給了B公司，華興集團公司已經不能再從A公司獲得利益和承擔風險，亦無法采用權益法核算該等長期投資或將其納入合并范圍。352.持股比例未達50%以上的X公司，已納入合并范圍，原因為：X公司系本公司控股子公司Y公司(華興集團公司持有其91.3%的股權)的子公司，Y公司擁有其股份的42.05%，系該公司第一大股東。X公司系中外合資企業，外方甲占24%，外方乙占33.95%。中外合資企業的章程第二十二條規定：“董事會董事長由最大的股東方委派〞，第三十三條規定“合營公司設總經理一人，副總經理假設干人，總經理由董事長提名，董事會聘任；副總經理由總經理提名，董事會聘任〞。截至2004年12月31日止，X公司的董事長由Y公司董事長兼總經理(亦是華興集團公司副董事長)王先生擔任、總經理由Y公司董事兼副總經理(亦為華興集團公司董事)李先生擔任、副總經理是Y公司委派的董事、財務負責人等高級管理人員亦由Y公司推薦或委派。由此，Y公司取得了對X公司財務和經營政策的控制權，X公司應納入到華興集團公司的合并會計報表范圍內。363.Z公司沒有納入合并會計報表。原因是Z公司系中外合作企業，是華興集團公司控股子公司Y公司(華興集團公司持有其91.3%的股權)的合作企業(持股50%)，Z公司合作協議規定的“利潤分配原那么〞為：自資金到位起5年內按當年實際稅后利潤外方分配90%、Y公司分配10%(如外方按比例分得利潤超過150萬美元/年，那么按150萬美元/年支付，其余歸Y公司所有)，自資金到位第六年起至合營期滿按當年實際稅后利潤外方分配35%、Y公司分配65%。“合作經營期滿財產處理〞為：合作期滿，應依法進行清算，清算后的合作公司剩余資產全部移交Y公司等。由于Z企業經營收益及清算后財產的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行，故未將其納入合并會計報表。4.F公司納入合并會計報表范圍，原因是華興集團公司擁有E公司70%的表決權的股份，同時又擁有F公司25%有表決權的股份，而E公司又擁有F公司30%的有表決權的股份。37[分析與討論]1.準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司是否應納入合并范圍?但凡已持有1年以上的子公司股權占半數以上，無論是何種原因導致其持有期已超過1年的〔包括已在出售過程中，但尚不滿足財會[2002]18號文件所規定的股權轉讓損益確認的全部4項條件的:出售協議已獲股東大會或股東會批準通過；與購置方已辦理必要的財產交接手續；已取得購置價款的大局部一般應超過50%；企業已不能再從所持的股權中獲得利益和承擔風險〕，原那么上不能排除于合并報表范圍之外，但是以下情況例外：如果截至資產負債表日已簽署正式的股權轉讓協議并已生效，買方已根據該協議規定在資產負債表日前向被投資企業派出高級管理人員并已開始履行職責，原由賣方任命的被投資企業高級管理人員已同時撤回，且買賣雙方書面約定賣方不再享有或者承擔自資產負債表日前某一特定日期起被投資企業的盈虧，那么此時賣方可以將該筆長期股權投資的賬面價值先轉入其他應收款，不納入年末合并范圍〔但仍應將該被投資企業自年初起至該日期止期間內的利潤表和現金流量表納入合并范圍〕，待財會[2002]18號文件所規定的股權轉讓損益確認條件全部滿足之后，再確認股權轉讓損益。382.確定合并范圍的標準是什么？〔1〕數量標準。按照在被投資公司控股比例來確定。以擁有被投資子公司的50%以上的有表決權普通股為標志。主要表現是：〔1〕直接控股，即母公司直接擁有子公司半數以上的有表決權的股份；〔2〕間接控股，即母公司間接擁有子公司半數以上有表決權的股份；〔3〕直接和間接合計控股，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數以上有表決權的股份。〔2〕質量標準。母公司對子公司擁有控制權，以能控制子公司經營政策和財務決策為標志。主要表現在：1〕通過與被投資公司其他投資者之間協議持有半數以上的有表決權的普通股；2〕根據章程和協議有權控制企業的經營政策和財務決策；3〕有權任免董事會或類似機構的多數成員；4〕在董事會或類似機構的會議上擁有半數以上的表決權。在現實中，如果沒有特殊情況，對擁有被投資企業超過50%以上有表決權的股份，采用數量標準確認，特殊情況下采用質量標準確認；對未擁有被投資企業超過50%以上有表決權的股份，采用質量標準確認。由此，該案例中華興集團公司通過Y公司間接控制X中外合資企業，應當按比例納入合并會計報表范圍內。但華興集團公司通過Y公司間接控制Z中外合資企業，由于Z企業系經營收益及清算后財產的分配均按合作合同的約定及董事會決議進行的中外合作企業，不納入合并報表范圍。華興集團公司通過直接和間接合計控股〔25%+30%=55%〕E公司，納入合并范圍〔這與國際慣例不一致，國際慣例是70%*30%+25%=46%，不能納入合并范圍〕。393.集團公司合并會計報表合并范圍確實定？項目內容納入合并范圍1.母公司直接擁有、間接擁有、以直接和間接方式擁有其過半數以上（不含半數）權益性資本的被投資企業；2.母公司直接和間接持有的權益性資本雖沒有過半數，但通過一定方式能夠對被投資企業實施實質性控制的；3.合營企業。不納入合并范圍1.資產總額、銷售收入及當期凈利潤額按有關規定計算得出的比率均在10%以下的子公司；2.已關停并轉的子公司；3.按破產程序已宣告被清理整頓的子公司；4.已宣布破產的子公司；5.準備近期出售而短期持有過半數以上權益性資本的子公司；6.非持續經營且所有者權益為負數的子公司；7.受所在國外匯管制或其它限制，資金受到高度限制的境外子公司。40[案例4]晉美會計師事務所的注冊會計師李浩在審計華興集團公司2004年度會計報表時，了解到以下情況：1.在2004年度，華興集團公司兼并了A公司和B公司，并轉讓了C公司78%的股權，出售了D公司。這些兼并、轉讓、出售的款項均已交割完畢，產權均已轉移完畢。因此，在合并會計報表時，華興公司把A公司、B公司納入合并范圍，沒有把C公司、D公司納入合并范圍。2.由于華興公司轉讓了E公司46%股權后，對E公司已無控制權，不再將E公司納入合并會計報表范圍內。因此，在合并會計報表中，華興公司補提上年末計提的E公司盈余公積中屬于華興公司的份額。41[分析與討論]1.對于報告期內出售或購置的子公司，應當如何在合并會計報表中表達？根據財會[2002]18關于印發?關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準那么有關問題解答?的規定：企業在報告期內出售、購置子公司,期末在編制合并資產負債表時,不調整合并資產負債表的期初數。但是,應在會計報表附注中披露出售或購置子公司對企業報告期(日)財務狀況和經營成果的影響,以及對前期相關金額的影響。對于報告期內購進的子公司，年末編制合并報表時，應將其納入合并范圍，即合并該子公司資產負債表的期末數，購置日至期末的利潤表和現金流量表(該子公司期初現金及現金等價物作為投資活動產生的現金流入)；對于報告期內出售的子公司，年末編制合并報表時，不應再將其納入合并范圍，也不應合并該子公司出售日的期末數，但仍應合并該公司出售日之前利潤表和現金流量表(出售的子公司的期初現金及現金等價物作為投資活動產生的現金流出)。422.如果報表年度內合并范圍發生了變化，合并現金流量表的相關處理？根據?關于執行?企業會計制度?和相關會計準那么有關問題解答〔二〕?〔財會[2003]10號〕有關規定，有關資產收購、置換、轉讓事項中，期末編制現金流量表的相關處理如下：〔1〕企業在報告期內出售子公司，期末在編制合并現金流量表時，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將出售子公司所收到的現金〔應以出售價中以現金收到的局部減去子公司或其他營業單位出售日現金余額后的凈額反映〕，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現金〞工程下單列“出售子公司所收到的現金〞工程反映；〔2〕企業在報告期內購置子公司，期末在編制合并現金流量表時，將被購置的子公司自購置日起至報告期末止的現金流量的信息納入合并現金流量表，并將購置子公司所支付的現金〔應以購置出價中以現金支付的局部減去子公司或其他營業單位購置日現金余額后的凈額反映〕，在有關投資活動類的“投資所支付的現金〞工程下單列“購置子公司所支付的現金〞工程反映。〔3〕在會計報表附注中，增列現金流量表工程，詳細披露與購置或處置資產有關的現金流量。433.當企業股權比例下降，且已無控制權，不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內時，在合并會計報表中，企業是繼續反映以前年度被投資公司計提的按照企業持股比例調整的盈余公積，還是根據合并會計報表范圍的變化對有關工程作出調整？當企業股權比例下降，且已無控制權，不再將被投資公司納入合并會計報表范圍內時，應當根據合并會計報表范圍的變化對有關工程作出調整。編制合并抵消分錄時不再補提上年末計提的被投資公司盈余公積中屬于企業的份額，由此增加了合并利潤分配表中的年初未分配利潤。同時應在會計報表附注中說明未分配利潤和盈余公積的變動原因。4.當新增合并子公司時，與該子公司在納入合并前的交易以及其未實現損益是否在合并會計報表反映？如何反映？與新增子公司購并前發生的交易，在編制購并當年合并報表時不用作抵銷處理。假設該子公司系購入資產方，那么編制合并報表可視同吸收合并接受該子公司的資產及負債；假設該子公司系出售資產方，那么母公司購置該子公司的資產。5.當減少合并子公司時，與該子公司在剔出合并前的內部交易以及其未實現損益是否在合并會計報表反映？如何反映？當由于處置、清算等原因減少子公司時，以前年度未實現的內部銷售利潤，已隨著對子公司股權轉讓、解散清算而得以實現。該年年末編制合并利潤表時，應將以前年度內部交易未實現利潤轉為本年度實現，但由于畢竟不是通過存貨單獨銷售而實現，而是通過轉讓股權的投資活動才得以實現，因此，不宜調整銷售收入或銷售本錢，而應轉為投資收益。44三、母子公司會計政策不一致的合并

[案例5]注冊會計師李浩在審計華興集團公司2004年度會計報表時，發現華興公司在香港的一個控股子公司A的會計政策與母公司不一致，華興公司先將A公司的法定會計報表按照母公司執行的會計制度〔?企業會計制度?〕進行調整，以調整后的子公司報表作為進行長期股權投資權益核算和編制合并報表的根底。在編制合并報表時，華興公司按調整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金、法定公益金。45[分析與討論]1.當母子公司執行不同會計政策時，合并會計報表應當如何編制？按財會[2003]10號?關于執行企業會計制度和相關會計準那么有關問題解答〔二〕?，為了便于編制合并會計報表，納入合并會計報表范圍內的母子公司，應當采用相同的會計政策。如果企業集團母公司已經執行了?企業會計制度?，其子公司未執行?企業會計制度?，企業集團母公司在編制合并會計報表時，應當按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調整，并按調整后的數字編制合并會計報表。2.如果母子公司會計政策不一致，在編制合并報表時是否按母公司會計政策調整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金、法定公益金？在編制合并報表時并不需要按調整后的凈利潤重新計提法定盈余公積金、法定公益金。因為母公司應按母公司凈利潤作為計提法定盈余公積金、法定公益金的基數，而不是按合并凈利潤作為計提法定盈余公積金、法定公益金的基數。合并報表時調整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個企業集團的利潤分配的一局部，在合并利潤分配表中予以反映，否那么為虛增合并報表的“未分配利潤〞。而境外公司未提取盈余公積，因此不需要調整。463.該案例中，母公司確認投資收益，是根據香港注冊會計師按香港會計準那么出具的審計報告折合人民幣后的凈利潤為基數計算確認，還是按內地會計政策調整后的凈利潤為基數計算確認？?企業會計準那么-投資?有關的規定，要求企業在會計報表中披露“采用權益法時，投資企業與被投資企業會計政策的重大差異〞。所以，準那么似乎不允許權益法核算時統一投資企業與被投資企業的會計政策，也不允許投資企業按照自己的會計政策調整被投資企業會計報表并以調整后的報表為依據進行權益法核算。但如果母公司確認投資收益，先將子公司的法定會計報表按照母公司執行的會計制度〔?企業會計制度?〕進行調整，以調整后的子公司報表作為進行長期股權投資權益核算和編制合并報表的根底。這樣可以防止因為子公司的會計政策調整而使母公司報表所示凈利潤、凈資產與合并報表所示凈利潤、凈資產之間出現不必要的差異。但這可能產生股權投資借方差額的問題，如果根據被投資企業當前的經營和盈利狀況推斷，不會發生可收回金額低于初始投資本錢的情況，仍可照常確認并分期攤銷。47四、合并會計報表的合并價差問題

[案例6]注冊會計師李浩在審計華興集團公司會計報表時，逐筆檢查合并分錄，發現華興集團公司將長期投資核算中的錯誤不加更正,統統混淆在合并價差，于是，建議華興集團公司予以糾正。[分析與討論]1.合并價差的實質和構成按照財政部關于?合并會計報表的暫行規定?,母公司對子公司的投資或子公司之間的相互投資均應與子公司或被投資企業的所有者權益進行抵銷。如果兩者金額不相等,該差額那么在合并會計報表中以合并價差列示。48合并價差由兩局部構成，一局部是權益性資本投資抵銷時所形成的合并價差，其來源分為三個層次：〔1〕合并時，子公司凈資產的公允價值與其賬面價值的差額中屬于母公司股權份額的局部。用公式表示：合并價差Ⅰ=〔子公司凈資產的公允價值一子公司凈資產的賬面價值〕×母公司股權比率。〔2〕合并時產生的商譽〔或負商譽〕即母公司購置子公司的購置本錢與子公司可識別凈資產公允價值中屬于母公司的股權份額。用公式表示：合并價差Ⅱ=購置子公司本錢一子公司凈資產的公允價值×母公司股權比率。〔3〕合并價差是母公司對子公司權益性資本投資采用不完全權益法核算時所形成的。在不完全權益法核算時，對于母子公司內部交易所形成的未實現損益以及影響母公司所占子公司權益而未包括在子公司凈利潤中的數額，母公司賬上未予確認，只在合并報表工作底稿上反映。這樣，在編制合并報表工作底稿時，母公司對子公司的長期投資數額與子公司所有者權益中屬于母公司的份額就會出現差額。另一局部那么是企業集團內部債券投資與應付債券抵銷時所形成的差額，是由于企業集團內部一成員企業從第三者手中取得另一成員企業發行的債券時，由于債券購回本錢與發行企業應付債券賬面價值不一致，相互抵銷時可能發生差額，也記入“合并價差〞。492.合并價差是在母公司會計報表中予以分配和攤銷〔1〕余額法借：合并價差〔編制日股權投資差額的余額〕貸：長期股權投資〔編制日股權投資差額的余額〕借：管理費用〔當期攤銷額〕貸：投資收益〔當期攤銷額〕〔2〕總額法借：合并價差〔購置日股權投資差額總額〕貸：長期股權投資〔購置日股權投資差額總額〕借：投資收益〔母公司當期對股權投資差額的攤銷額〕貸：長期股權投資〔母公司當期對股權投資差額的攤銷額〕借：管理費用〔合并價差當期攤銷額〕貸：合并價差〔合并價差當期攤銷額〕50五、合并會計報表的少數股權問題

[案例7]華興集團公司擁有B公司80%的股權。B公司2004年末凈資產為-1,000萬元,其中股本為600萬元,資本公積為400萬元,未分配利潤為-2,000萬元,全部為當年發生的虧損。華興集團公司2004年末“長期股權投資——B公司〞賬面價值為700萬元(其中賬面余額為800萬元,計提減值準備100萬元)。那么華興集團公司2004年該項抵銷分錄如下:借:股本600資本公積400累計未確認投資損失1,000貸:長期股權投資700少數股東本期收益200本年未確認投資損失1,100同時，借:長期投資減值準備100貸:長期股權投資(損益調整)10051[討論與分析]1.“未確認的投資損失〞的屬性在合并資不抵債子公司的報表時，應當增設“未確認的投資損失〞這一科目，以反映母公司尚未確認的對子公司超額虧損的分擔額。在合并資產負債表上，“未確認的投資損失〞作為一個減項，列示于“未分配利潤〞工程之前；在合并利潤表上，“未確認投資損失〞作為一個加項，列示于“少數股東損益〞工程之后。2．在合并會計報表時，什么情況下不確認“未確認投資損失〞或“未確認投資損失〞為零？對子公司發生的超過其凈資產額但實際屬于母公司承擔的虧損全額計入合并會計報表，不再作為“未確認的投資損失〞列示，具體為：〔1〕當母公司長期股權投資賬面價值已經為零并有局部未確認的投資損失,而子公司的凈資產仍為正數,合并報表時,不應增設“未確認投資損失〞。52〔2〕各投資者分別對子公司負有債務擔保責任而承擔子公司全部超額虧損。由于投資者確認的負債與子公司被擔保的債務是同一項債務,因此在合并報表中不能重復反映,應該將母公司的預計負債與相應的營業外支出相抵銷,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這局部已經確認的損失在合并報表中表達出來。在這種情況下,“未確認投資損失〞工程應該為零。如果少數股東也負有擔保責任,應按承擔的超額虧損確認為少數股東本期損失,少數股東權益那么相應表達為負數。〔3〕當母公司對子公司承擔債務擔保而承擔子公司全部超額虧損。這種情況仍不確認“未確認投資損失〞,但少數股東因不承擔責任,因此少數股東權益應該為零,也不存在在超額虧損范圍內確認少數股東本期損失的問題。3.當母公司與少數股東均不對子公司超額虧損負責或僅負局部責任時，“未確認投資損失〞的核算問題。(1)母公司長期股權投資賬面價值與其在子公司凈資產中所擁有的股權份額相等。這種情況應以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數額,而本年未確認投資損失的數額那么應按超額虧損減去以前年度已經確認的數額加以確定。53(2)母公司長期股權投資賬面價值大于其在子公司凈資產中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長期股權投資賬面價值中含有股權投資差額借方余額。在確認“未確認投資損失〞數額時,與情況(1)相同,同樣應以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數額,本年未確認投資損失的數額按超額虧損減去以前年度已經確認的數額加以確定。而母公司未確認的局部與子公司超額虧損的差額視作股權投資差額的提前攤銷,并作為對外支出不予抵銷。(3)母公司長期股權投資賬面價值小于其在子公司凈資產中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類:一是由于長期股權投資賬面價值中含有股權投資差額貸方余額,二是由于計提了減值準備。本案例中，華興集團公司年末確認的投資損失是700萬元,未確認的損失為900萬元(2,000×80%-700)。但由于計提了減值準備100萬元,實際未確認的損失應是800萬元。合并報表中累計未確認的投資損失還是1,000萬元,但本年未確認的損失應該為1,100萬元,這是由于以前年度確實認而導致今年未確認增加100萬元。(4)投資者為被投資單位負有擔保責任而承擔局部超額虧損。在這種情況下,應按子公司超額虧損扣除各投資者承擔的責任數額后的差額計算“未確認投資損失〞的數額。54〔六〕合并會計報表的抵消分錄中的難點問題[問題7]1.集團公司利潤分配時，是以母公司的凈利潤為根底，還是以合并報表上的凈利潤為根底？根據會計制度規定,每個獨立法人企業在年末假設實現盈利,均要計提盈余公積金(包括母公司、子公司)、而集團企業每年需要編制合并會計報表。如果子公司當年盈利全局部配，那么其利潤分配分兩局部，一局部為子公司計提的盈余公積〔保存在子公司〕，另一局部為上交給母公司的利潤〔在母公司〕。而母公司帳務處理時，那么是根據當年母公司實現的全部利潤〔包括對子公司的投資收益〕計提母公司的盈余公積金〔這樣對子公司局部實現的利潤將再計提一次盈余公積金〕，剩下的可以全局部配給股東。這樣合并報表時，那么可能出現未分配利潤是負數的局面，即母公司將子公司計提的盈余公積也分配給了其股東。因此分配利潤以母公司未分配利潤為準。552在多層控股關系下，編制合并報表時是層層合并，還是一次性合并？〔1〕順序法。即分層合并，先合并子集團的報表，再合并總集團的報表。〔2〕同步法。即直接將集團隸屬的子公司放在一起合并報表。當子集團不需單獨編合并報表且納入合并范圍的公司數量不太多時，可采用同步法合并報表。當母公司直接和間接合計擁有另一家公司50%以上具有表決權的股份時，只能采用同步法合并報表。3．編制合并報表中，當母公司“直接＋間接〞持有某子公司股權情況下，即子公司在集團內除母公司外還有其他股東時，應如何編制抵消分錄？一般認為，這種情況下，按正常程序抵消母公司與該子公司的相關工程后，少數股東權益及少數股東損益中有一局部是屬于集團內其他股東的，系集團內部權益和損益，因此還應編制二次抵消分錄將這局部少數股東權益和少數股東損益分別與集團內其他股東的長期股權投資和投資收益相抵消：56借：少數股東權益貸：長期股權投資借：投資收益貸：少數股東損益如：甲公司為乙公司的子公司，乙公司持有丙公司60%股份，甲公司又持有丙公司20%股份，乙公司在期末合并會計報表時編制的抵銷分錄為：借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資——丙公司〔丙公司凈資產的60%〕少數股東權益〔丙公司凈資產的40%〕合并甲報表時，除進行正常的抵銷處理外，還應對乙公司的少數股東權益中屬于甲公司的50%〔即丙公司凈資產的20%〕再作抵銷，即：借：少數股東權益〔丙公司凈資產的20%〕貸：長期股權投資——丙公司574.母公司出售股份產生的損益是否應該在合并會計報表中確認？假設需要確認，應確認為損益還是權益？當股權比例發生變動但未改變具有控制權的事實時，一個應予考慮的問題就是權益法的分段運用。即：〔1〕在股權比例發生變化之前，首先依據變更前的股權比例，對年初到股權變更前一時點在該子公司的凈利潤和凈資產增減變動額中所享有的份額進行權益法核算，確保長期股權投資的“投資本錢〞、“損益調整〞、“投資準備〞3個明細科目余額之和與股權變更前該子公司的凈資產余額之比等于變更前的股權比例。〔2〕股權比例發生變化時，母公司應當根據變更前后享有子公司凈資產份額的增減變動情況進行相應會計處理。如系增資，應根據“問題解答四〞的規定計算追加投資增加享有的凈資產和股權投資差額〔或資本公積〕；如系出售投資，應當計算股權投資處置損益。〔3〕股權比例發生變化后，母公司應當按照變化后的股權比例對該子公司進行權益法核算。我們認為，母公司出售對子公司股權投資，所收到款項超過被處置的股權投資賬面價值的差額，只要購置方是合并集團以外的單位或者個人，就應確認處置損益并計入處置當期的利潤表〔母公司為上市公司且出售給關聯方時例外〕。這局部處置損益在合并報表編制時不應予以抵銷，因為這不屬于內部交易損益。585.子公司發放的股票股利在合并會計報表中是否確認？怎么確認？股票股利的發放并不影響子公司股東權益總額的變動，只是股東權益的內部會計科目之間調整。對股票股利的處理，可以參考?投資?準那么的規定，即母公司在收到股票股利時不作正式賬務處理，只在備查簿中登記。此外，在編制合并抵消分錄時，已經將股票股利予以抵消，不涉及到在合并報表中反映。6．合并報表的勾稽關系問題〔1〕少數股東權益=子公司股東權益×少數股東持股比例〔2〕少數股東損益=子公司凈利潤×少數股東持股比例〔3〕合并所有者權益≤母公司所有者權益〔4〕合并未分配利潤≤母公司未分配利潤〔5〕合并〔股本+資本公積+盈余公積〕≤母公司〔股本+資本公積+盈余公積〕〔6〕合并凈利潤≤母公司凈利潤〔7〕合并長期股權投資=母子公司長期股權投資–對納入合并范圍內子公司的長期股權投資〔8〕合并投資收益=母子公司投資收益–按權益確認的對子公司的投資收益59〔七〕合并會計報表中利用其他注冊會計師的工作[案例8]注冊會計師李浩審計華興集團公司2004年度合并會計報表時，注意到合并范圍內的全資A公司的會計報表經今明會計師事務所審計，已審計的A公司的凈利潤占華興公司合并凈利潤的12.5％，今明會計師事務所因A公司沒有提供存貨盤點表而出具了保存意見的審計報告。同時，發現集團公司約有15％存貨均存放于A公司。李浩通過集團公司要求A公司對其存貨盤點，但由于客觀條件所限，A公司無法提供存貨盤點表，李浩復核了今明會計師事務所的工作底稿以及審計情況備忘錄，認為由于華興公司合并會計報表中的存貨工程有15％均存放于A公司，A公司未提供存貨盤點表是對本次審計范圍的重大限制，因此，出具了保存意見的審計報告。60[討論與分析]1.在集團公司報表審計中，集團注冊會計師和其他注冊會計師的責任劃分？如果斷定利用其他注冊會計師的工作，集團注冊會計師應當確定其他注冊會計師的工作對集團會計報表審計的影響。其他注冊會計師應當配合集團注冊會計師的工作，并在征得組成局部管理當局同意后，提供集團注冊會計師需要的信息。在對集團會計報表發表審計意見時，集團注冊會計師應當對審計意見單獨承擔責任，除集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供充分、適當的審計證據集團注冊會計師無法獲取相關的審計證據外，不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。2.在集團公司報表審計中，注冊會計師考慮哪些因素來判斷其他注冊會計師審計的充分性？集團注冊會計師在確定其他注冊會計師工作的充分性時，應當考慮以下因素：(1)單個組成局部的財務重大性；(2)組成局部是否可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，以及風險的性質，例如舞弊風險；(3)在集團會計報表審計期間引起集團注冊會計師關注的事項；(4)與其他注冊會計師的合作經歷，對其他注冊會計師職業資格、獨立性、專業勝任能力、審計資源以及質量控制程序的評價；(5)對其他注冊會計師工作的參與程度。613.如果集團注冊會計師沒有充分參與其他注冊會計師的工作，而其他注冊會計師審計的組成局部具有財務重大性，或可能導致集團會計報表產生重大錯報風險，集團注冊會計師應當如何處理？集團注冊會計師應當直接復核其他注冊會計師的審計工作底稿。如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到滿意，決定依賴其他注冊會計師的工作時，一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作。但如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到不滿意，注冊會計師可考慮出具保存意見或否認意見的審計報告，或者不利用其他注冊會計師的工作，自己獨立取證。但決不能只是在審計報告中說明“該公司的會計報表是由其他會計師事務所審計并提供審計報告，我們未對其進行審計〞。“我們所發表的審計意見，凡涉及該公司的各項金額均以其他注冊會計師的審計報告為根底。〞，這使會計報表使用者不知道注冊會計師對其他注冊會計師審計工作的態度，有分攤責任的嫌疑。624.如果其他注冊會計師對被投資企業的會計報表出具非標準的審計報告，集團注冊會計師應當如何處理？集團注冊會計師應當把其他注冊會計師出具的非標準報告的事項作為一個風險點，并與其他注冊會計師和組成局部管理當局討論影響組成局部會計信息的重要事項，在必要時直接實施、或與其他注冊會計師共同實施進一步的審計程序，以決定該事項對會計報表整體發表審計意見的類型。如果通過實施相關審計程序后，發現該事項對合并會計報表的影響沒有消除，注冊會計師應當提請被審計單位糾正，否那么也應考慮發表非標準的審計報告，如果發現該事項對合并會計報表的影響已經消除，注冊會計師可以考慮發表無保存意見的審計報告。該案例中，由于其他注冊會計師發表保存意見的原因仍對華興集團公司合并會計報表審計產生影響，注冊會計師出具保存意見的審計報告。5.如果集團注冊會計師認為其他注冊會計師的工作不能提供充分、適當的審計證據，且集團注冊會計師無法獲取相關的審計證據，集團注冊會計師應當如何處理？考慮這種范圍限制對出具審計報告的影響，發表保存或否認意見的審計報告。63〔八〕注冊會計師關注集團公司合并會計報表的披露問題[案例9]注冊會計師李浩在對華興集團公司合并會計報表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點檢查了合并會計報表的報表附注，發現：1.合并會計報表附注中披露了集團公司的子公司A與B之間的交易。2.合并會計報表附注中缺乏對母公司報表主要工程的注釋。注冊會計師建議華興集團公司糾正不適當和不完善的披露，華興集團公司接受注冊會計師的建議，修改了合并會計報表的披露64[分析與討論]1.在合并會計報表附注中，集團公司內各個子公司的關聯交易，是否需要在關聯交易中披露？不需要。?企業會計制度?第一百五十條規定“以下關聯方交易不需要披露：〔一〕在合并會計報表中批露包括在合并會計報表中的企業集團成員之間的交易；〔二〕在合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關聯方交易〞2.在集團公司合并會計報表審計中，如果被審計單位的合并會計報表披露不適當、不充分，且拒絕接受建議，如何處理？注冊會計師應當考慮出具保存或否認意見的審計報告。653.在合并會計報表附注中，應當披露的與合并會計報表相關的內容有哪些？合并會計報表附注通常應披露以下與合并會計報表相關的內容：〔1〕編制合并財務報表時合并范圍確實定原那么，合并所采用的會計方法。〔2〕公司所控制的境內外所有子公司及合營企業的名稱、業務性質、注冊資本、經營范圍以及公司對其實際投資額和所占權益比例等。〔3〕未納入合并財務報表范圍的子公司的原因及對公司財務狀況、經營成果的影響。〔4〕對納入合并范圍但母公司持股比例未到達50%以上的子公司，納入合并范圍的原因說明。〔5〕公司報告期內合并報表范圍如發生變更的，應當披露變更內容、原因。假設發生購置、轉讓股權而增加控股子公司、合營企業的情況，應說明每個新增或轉讓股權的購置日及其確定方法。〔6〕對按照比例合并方法進行合并會計報表工程進行注釋外，還應當對母公司財務報表的主要工程進行注釋。66謝謝67lCgWRxv6#hLDqEF!$6$TbAj$XAs*FS*F6(Hz4S3qb!)!4ytQ-QA!tI6p-zyxzYA-M3EKS7HQ25sE7$%!iy0cPGsK%SVdpSIuKZ%6K0Xy+!Tu2tDs06XKw8bWU%&i1qQ!9xs!+(d!rhVcHd%a+9exZrpKAg3Ffty809L%tVihw8B-I9II-2FB7IzV!*7+SN8c!3y!mjWVq3tHq3J)I(SGx0qmlgvo7+XL$7Lj$4d75TIW7o5lcGvy6WP2wl!L%sX1O6XKrZGRTtm1521ILH!(jj6rJshOoPpXV0QtzvNODNQgTPDPTFOWsvonETe0ZYF2)!WRE#k28Msv0PRskEAXGQQA&wS*WuOkyCfKq7r*Z+%FFor3BrlMLiz9QK+QJgqOWSbG!T--dttXhcf!Qog*5bS6Yul&QkTUWkYcRtQlkfNrJthRsVAT(MXF$s$MfZvoaD&!qT3#%J-Zv6*DZW5nIoEKO16b7a8$+w0FGATYabl2W4iYh*7Al1k4hbVXblf*FTU4i!MFP%H9PgAvtnXydz%(81w&i#BBktOK+T%J2I2UrWJrXDML(+h98KjmwijvoqyYSVe2(b&(GmWG7xdc-Q386TM553Lb*5bdfxs+k*e5w-hRwVikn*L4M4UqssE*NgpYoI(M!UKngy6rFtnokjon5%5uBefEGPBpWCG7H4ox$#Wm5AcIs3ah#%D-MsZP)Jee9ioe#Y&j$ub(LozksuI(fgGT7*+7IPsk+5p#pi17(0PC%bnGA#-LOo%yysYqoPUGzs5C8vcAFoNTzY$RJKiIA+tLcuXZ(Ea8)oun*VeZ0g7gqlqJlfmzX4jA32&6h-yORrr7Yn&ZEBa%hHvenj)3)g+e-9H5*VvA)ABjDpw6YG*zCOsmFU3zunISl9SSZz7bq74OJT90omENi2USPjJ0aqJQfF3eTjz*kQluEbMCfaM$Auoh-H+oxt11%C7C0I25!67gy-NS$JtWH0FZtU)lb+f6Y3+%T*dBX85&nA0+)6cXN1jQjcaOsUsWEelryRoO4Tfawu%yigz$32cfSaLf$e!&)DeYk(mWEw#o3SO+s!0EZ6swt0gF0oMG1UrYvw0z%OlcTBE9edzVppSK+Tt*ED52zV1hBUfHiIqh3qPMUGY-SYvwkx5$AO$00sgwzOT*U(I7Um8N4MlllP1VsQ20yzzrnP&5O4uf2gg$J!TRiTZ5CtAjlYr2Zt59dtp!on&84Bn3TK-OD5Xqi1guoA18DfXXPeTXq761%cn3Aq6GeYqolW5WonZhwS19j7ecf(R1lz*r1JaCrgJ9kKTl0lX0g7bD(L4g%FHlsPGsUIwH7(#+vS0m6L&Xw*wP+SzJpCzjVjflVd&BjNe4$gVQ-CdeRn4xDg#iT+mnze2CiREha4vP2*SdWuqmB7puzRXYaLIvHDPDAtZLGE2t-S#ADj3XCd1+uneO6Vbw5G-3Z6$*vvUoC3dB!zqrno$uqepjthnLlp0hk%ETvi)PoO(yW&kdt8)ziOJ7!T-nNxGIdlqF5i))NG7PXC1ZCxV10y+(c0CdQnBR3srBsC+KqZKxAPopDrjkKd4K1AZIoG%Z)NEYc3b(cWx3LgQK!tWFrHa(8n0YZv*blGCTXqQv$(Kha6xPmS9Y55oK4GA50VkIG-LyvL59k-VMNaeZLLE8GRhGl+*1bO89eofjyNa0i#JG%f09SCl6b-52rN0aSrUeK63ln1Iq6Z1mb1pFcFg#qg45LWAL(EjwaGm$Vxp%FKtUr89m$OhQSPuhN!jkq-E$1LILYGqJ#zROt2bHYHtYwQ9PBi3J3pAX03mICMP7lPY6*JjBjTAvQv2og)W8oTZ3UBSMhwE58goBJ&4#7t7QY+QIlxHF2Rt*EEswCR(9YI2I*DBNCO3*AWJ5CCw)&T)&8+w!klcNGp(#MKoXV42ikM-W2SfbKQb1dFqvqz6**Ci6+1qvwuk#xcFRh-ym1bk(OsW)%0!VBmf8dim4$iHqvxTQ7a0W#m6eshhM2$X9u08!0g0R$DdtSQG%f40GrFQu)%8RCo1L1F3ww$iKjW41raUxLrUcPKyXhjx7%E)e3HkL3(PqYTOcS+vZoyjxi$BI0GAXrL$D3G1hNhntC5cR&2M$oI(FuD434O+lTjzye&xww0Mz(WvEWU6%M*Bgr$okjJ%xLoAOG6XTh+z8tkc&K+(MoRAhwN&Fkg+8bLci3jqjr3%oat7+I&lwEbMtx%&qKry&uuaJoPgct(3iFV5aBDJM&1sBJOWqE!S$K-XPeMTLCyccygvo$fP0zK)qfmzNd+A94iqs#lCbyEA6MdpI$W$aWz8NqI6q-zw7HwUnoWl*LEjpgwqwbAfDgVWlbXfsEcMCcsXqV1XHRQ-DtKXzdy%wqCvvd9Buj$QdAiDmws+m4pLDMwXoD1j$57oIzMm#kLDsUhnHIG+BA%G2c#eQ%c-T+o$XcwSF2M3Na#l!4asVE!o9ab7FxEVOMT%0(1ucCHEB8%Sp5sJwwUkMVU8vt+q4#ZHaQ+2Jp2cVxhsrUT*TTb!xke6b!P8Cscbjw9r3R$2DG(G2J!UwIV4f$GQvalqT-0#&KTjFoDM4k#ss5xRmWf3RJ)JsVuV0x(!cVEmcv&w3bhQrUeJ9*-wZnNhEeO