第三章注冊會計師職業(yè)道德與法律責任審計學主講人：盧亭薇QQ：3420625098鐵軌問題一群孩子在鐵軌上玩，鐵軌有兩條，一條還在使用，另一條已經廢棄停用。其中一個孩子說：“我們到停用的鐵軌那邊去玩吧，這里一會有火車通過，很危險！”其他孩子沒有聽從勸告，仍留在原地，於是這位小朋友便自己走到停用的鐵軌上……理所當然的，火車來了，沖往使用鐵軌上的那群孩子。假設這個時候，你正站在鐵軌的切換器旁，你能讓火車轉往停用的鐵軌，這樣的話就可以救更多的孩子；但是那名在停用鐵軌上的孩子將被犧牲。相反，更多的幼小生命就此消失。第一節(jié)職業(yè)道德基本原則與概念框架

一、注冊會計師職業(yè)道德準則概述（一）職業(yè)道德的定義同人們的職業(yè)活動緊密聯系的符合職業(yè)特點所要求的道德準則、道德情操與道德品質的總和（二）注冊會計師職業(yè)道德準則的概念注冊會計師職業(yè)道德準則是注冊會計師在審計過程中形成的，具有審計職業(yè)特征的道德準則和行為規(guī)范。基本原則：誠信、獨立、客觀、專業(yè)勝任能力和應有的關注、保密、良好職業(yè)行為。一、注冊會計師職業(yè)道德準則概述（三）職業(yè)道德準則的作用注冊會計師職業(yè)道德是審計管理體系中重要的組成部分，是所有注冊會計師堅持依法獨立審計、保持審計職業(yè)水平的重要依據。1、為獨立審計職業(yè)界提供實用的行動指南；2、促進審計按照審計準則等執(zhí)業(yè)準則的要求提供專業(yè)服務，保證并提高服務質量；3、向社會公眾昭示審計應達到的道德水準，提高社會對審計的信任程度；4、明確審計的職業(yè)責任，進而規(guī)范審計與客戶、同行及社會公眾的關系；5、維護審計人員的正當權益。二、職業(yè)道德基本原則由中國注冊會計師協(xié)會制定，經財政部批準后頒發(fā)并實施。（一）職業(yè)道德準則的基本構成基本原則+職業(yè)具體準則，具體準則于2007年7月1日正式施行。（二）職業(yè)道德基本原則誠信、獨立性、客觀和公正、專業(yè)勝任能力和應有的關注、保密、良好職業(yè)行為二、職業(yè)道德基本原則1、誠信指誠實、守信應當在所有的職業(yè)關系和商業(yè)關系中保持正直和誠實、秉公處事、實事求是。二、職業(yè)道德基本原則——誠信濟陽有個商人過河時船沉了，他抓住一根大麻桿大聲呼救。有個漁夫聞聲而致。商人急忙喊：“我是濟陽最大的富翁，你若能救我，給你100兩金子”。待被救上岸后，商人卻翻臉不認帳了。他只給了漁夫10兩金子。漁夫責怪他不守信，出爾反爾。富翁說：“你一個打漁的，一生都掙不了幾個錢，突然得十兩金子還不滿足嗎？”漁夫只得怏怏而去。不料想后來那富翁又一次在原地翻船了。有人欲救，那個曾被他騙過的漁夫說：“他就是那個說話不算數的人！”于是商人被淹死了。二、職業(yè)道德基本原則2、獨立性指不受外力控制、支配，按照一定之規(guī)行事。——鑒證業(yè)務的靈魂實質上的獨立：一種內心態(tài)度。是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立：一種外在表現。是指會計師事務所或鑒證小組避免出現這樣重大情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或專業(yè)懷疑受到傷害。注冊會計師執(zhí)行審計和審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務時，應當從實質上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀性。會計師事務所在承辦審計和審閱業(yè)務以及其他鑒證業(yè)務時，應當從整體層面和具體業(yè)務層面采取措施，以保持會計師事務所和項目組的獨立性。獨立性的具體要求（1）整體措施：重視、識別、監(jiān)督、懲戒。（2）具體措施：復核、定期輪換（5年）、調離。（3）最終措施：拒絕承接業(yè)務或解除業(yè)務約定。獨立性：安永－南方保健案例

2003年3月18日，美國最大的醫(yī)療保健公司——南方保健會計造假丑聞敗露。該公司在1997至2002年上半年期間，虛構了24.69億美元的利潤，虛假利潤相當于該期間實際利潤（-1000萬美元）的247倍。南方保健舞弊案的產生包含很多的因素。其中，安永獨立性的喪失是其中一個重要的原因。一直以來，南方保健都是安永伯明翰辦事處的最大客戶。南方保健公司向SEC提交的“征集投票權聲明”（Proxy

Statement）顯示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的費用分別為368萬美元和367萬美元，其中，“非審計費用”是“審計費用”的兩倍多。耐人尋味的是，2000年度和2001年度的“非審計費用”合計數497萬美元中包含了260萬美元的“潔凈審計”（Pristine

Audit）費用，比審計費用合計數219萬美元還多41萬美元。所謂“潔凈審計”，是指南方保健聘請安永對其醫(yī)療場所及設施的衛(wèi)生保潔情況（如衛(wèi)生間、接待室是否有污跡、灰塵和垃圾等）進行一年一度的檢查。衛(wèi)生檢查本來與報表審計毫無關系，但南方保健美其名為“潔凈審計”，并按照安永的建議將其披露為“審計相關費用”，嚴重誤導了投資者。安然公司成立于1985年，從1985年到2000年，該公司先后經歷了天然氣經銷商——電力交易商——能源批發(fā)商——全球最大的電子商務交易平臺，僅僅15年時間，就創(chuàng)造了無數輝煌的業(yè)績，能夠和通用、美孚、殼牌等百年老店平起平坐，2000年排名世界500強企業(yè)的第16位。它的每一個戰(zhàn)略都成為商學院教學的經典案例。然而該公司2001年10月16日宣布公司虧損總計已達6.18億美元。2001年11月8日，安然公司在政府監(jiān)管部門、媒體和市場的強大壓力下，向美國證監(jiān)會承認作了假賬，從1997年到2001年共虛報利潤5.86億美元并且隱瞞了巨額債務25.85億美元。2001年12月2日申請法院破產保護，破產資產價值高達498億美元，成為當時美國歷史上最大的破產企業(yè)。為安然公司提供審計業(yè)務的安達信國際會計公司成立于1913年，自成立以來，一直被認為是同行業(yè)中穩(wěn)健誠信的最佳精英，到2001年，安達信國際會計公司在全球84個國家和地區(qū)擁有4700名合伙人，85000名員工，業(yè)務收入高達93億美元。目前已因為安然事件解體。從安然公司成立起，安達信就擔任安然公司的外部審計工作，20世紀90年代中期，安達信又包攬了安然的內部審計工作，不僅如此，安達信還負責安然公司全部的咨詢業(yè)務，并且，安達信的前合伙人還主持安然公司財務部門的工作，安然公司的許多高級管理人員也有不少是來自于安達信。2001年安達信從安然公司獲取的外部審計業(yè)務收入為2500萬美元，而咨詢業(yè)務所獲取的收入為2700萬美元。《國際會計簡報》對四大會計師事務所2001年向個別審計客戶提供非審計服務的調查數據

事務所審計客戶審計收入非審計收入審計：咨詢普華永道美國電報電話公司790萬美元4840萬美元1：6安永斯普林特電信公司250萬美元6380萬美元1：25畢馬威摩托羅拉公司390萬美元6230萬美元1：15德勤通用汽車2020萬美元8000萬美元1：4根據《國際會計簡報》統(tǒng)計，對比1993年整個注冊會計師行業(yè)有31%的收入來自非審計的咨詢業(yè)務，2001年，美國50家著名的上市公司向“五大”所支付的費用總額為16.53億美元，這其中非審計服務所占的比例為69%。

獨立性安然事件爆發(fā)后，美國更多關注注冊會計師行業(yè)的分業(yè)經營問題和獨立性問題。這一問題已開始得到解決。“四大”紛紛宣布，計劃停止以內部和外部審計師身份為同一客戶提供服務。德勤宣布要拆分咨詢和審計業(yè)務，普華永道宣布將不再為審計客戶提供咨詢服務，安永將其咨詢公司出售，畢馬威則將咨詢業(yè)務分拆上市。二、職業(yè)道德基本原則3、客觀和公正按照事物的本來面目去考察，不添加個人的偏見；公平、正直、不偏袒。要求會員應當公正處事、實事求是，不得由于偏見、利益沖突或他人的不當影響而損害自己的職業(yè)判斷。如果存在導致職業(yè)判斷出現偏差，或對職業(yè)判斷產生不當影響的情形，會員不得提供相關專業(yè)服務。二、職業(yè)道德基本原則4、專業(yè)勝任能力和應有的關注要求會員通過教育、培訓和執(zhí)業(yè)實踐獲取和保持專業(yè)勝任能力（獲取、保持）；要求會員遵守執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責，認真、全面、及時地完成工作任務。專業(yè)勝任能力和應有的關注

一般知識專業(yè)知識行業(yè)知識客戶知識利用專家的工作注冊會計師由于受自身專業(yè)能力的限制，對于許多重要的審計領域，如房地產項目的完工程度、礦山儲量、農(林、水)產品存貨數量和質量的確定、生物(制藥)及IT等高科技產業(yè)、一些復雜的生產工藝過程和化學反應等，必須借助專家的工作，才能保證審計結果的客觀性和真實性。二、職業(yè)道德基本原則5、保密注冊會計師應當對在執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，這一保密責任不因業(yè)務約定的終止而終止。注冊會計師在以下情況下可以披露客戶的有關信息：取得客戶的授權；根據法規(guī)要求，為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監(jiān)管機構報告發(fā)現的違反法規(guī)行為；接受同業(yè)復核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機構依法進行的質量檢查。在決定披露客戶的有關信息時，注冊會計師應當考慮以下因素：是否了解和證實了所有相關信息；信息披露的方式和對象；可能承擔的法律責任和后果。保密二、職業(yè)道德基本原則6、良好的職業(yè)行為會員應當遵守相關法律法規(guī)，避免發(fā)生任何損害職業(yè)聲譽的行為。不得夸大宣傳提供的服務、擁有的資質或獲得的經驗；不得貶低或無根據地比較其他注冊會計師的工作。三、職業(yè)道德概念框架（一）內涵解決職業(yè)道德問題的思路和方法，用以指導注冊會計師：1、識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響；2、評價不利影響的嚴重程度；3、必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。三、職業(yè)道德概念框架（二）對遵循職業(yè)道德基本準則產生不利影響的因素及防范措施因素：自身利益、自我評價、過度推介、密切關系、外在壓力防范措施：1、教育、培訓、經驗要求2、持續(xù)的職業(yè)發(fā)展要求3、公司治理方面的規(guī)定4、執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定5、監(jiān)控和懲戒程序6、外部復核三、職業(yè)道德概念框架（三）道德沖突的解決向會計師事務所或工作單位內部的適當人員咨詢；向發(fā)生沖突的組織治理層（如董事會）咨詢；向相關職業(yè)團體或法律顧問獲取專業(yè)建議；拒絕繼續(xù)與產生沖突的事項發(fā)生關聯；退出某項特定任務、退出該項業(yè)務、辭職。救人闖紅燈，能否不處罰？

“我兒子急病發(fā)作，幸虧的士司機趙師傅及時把他送到了醫(yī)院。但為了救我兒子，趙師傅闖了幾個紅燈，可能要被罰款。請記者幫我呼吁一下，看能不能請交警部門免掉對趙師傅的處罰？”記者接到市民董老先生的求助電話，希望能讓救他兒子的的士司機趙師傅避免“救人還挨罰”的尷尬。四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（一）可能對職業(yè)道德基本原則產生不利影響的因素1、自身利益：直接經濟利益，密切商業(yè)關系2、自我評價：為客戶編制原始數據3、過度推介：會計師事務所推介審計客戶的股份4、密切關系：近親屬，接受客戶的款待，長期業(yè)務關系5、外在壓力：威脅外在壓力

當一些上市公司２００２年中報已經開始披露的時候，南通縱橫國際股份有限公司（６００８６２）的２００１年年報在屢遭上海證券交易所譴責的情況下，一直拖到７月１８日才公布，成為滬深股市中最后一家公布年報的公司。

縱橫國際公司將年報難產的原因歸咎于前任會計師事務所——深圳天健信德此前擬對其年報出具“拒絕表示意見”的審計報告。天健信德出具的這份審計報告長達１０４頁，并揭出公司存在重大隱患問題。縱橫國際對此不能接受，隨后解聘了天健信德，另聘一家事務所。在重大會計、審計等問題上與鑒證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到有關單位或個人不恰當的干預；受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當地縮小工作范圍。四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（二）應對不利影響的防范措施采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平，或者終止業(yè)務約定或拒絕接受業(yè)務委托。會計師事務所層面的防范措施具體業(yè)務層面的防范措施四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托1、接受客戶關系在接受客戶關系前，注冊會計師應當確定接受客戶關系是否會對職業(yè)道德基本原則產生不利影響。考慮客戶的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信，以及客戶是否涉足非法活動（如洗錢）或存在可疑的財務報告問題。如果不能將客戶存在的問題產生的不利影響降低至可接受的水平，注冊會計師應當拒絕接受客戶關系。如果向同一客戶連續(xù)提供專業(yè)服務，注冊會計師應當定期評價繼續(xù)保持客戶關系是否適當。四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托2、承接業(yè)務在承接某一客戶業(yè)務前，注冊會計師應當確定承接該業(yè)務是否會對職業(yè)道德基本原則產生不利影響。分派足夠的具有專業(yè)勝任能力的員工；必要時利用專家的工作。四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托3、客戶變更委托可能需要與前任注冊會計師直接溝通，核實與變更委托相關的事實和情況，以確定是否適宜承接該業(yè)務。前任注冊會計師應當遵循保密原則征得客戶的同意（最好是書面同意）前任注冊會計師，是指代表會計師事務對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，已經或可能與委托人解除業(yè)務約定的注冊會計師。后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務的注冊會計師。前后任注冊會計師的關系，僅限于審計業(yè)務，因為審計業(yè)務提供的保證程度較高，且是一項連續(xù)業(yè)務；而其他鑒證業(yè)務如盈利預測審核、財務報表審閱等業(yè)務提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務，不包括在內。

如果審計客戶委托注冊會計師對已審計財務報表進行重新審計，接受委托的注冊會計師應視為后任注冊會計師，而之前已發(fā)表審計意見的注冊會計師則視為前任注冊會計師。四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托4、利益沖突與客戶存在直接競爭關系，或與客戶的主要競爭者存在合資或類似關系為存在利益沖突的兩個以上客戶服務注冊會計師告知客戶，征得其同意的情況下執(zhí)行業(yè)務分派不同的項目組，實施保密程序會計師事務所客戶利益沖突客戶A客戶B利益沖突同業(yè)競爭訴訟債權債務客觀公正客觀公正保密會計師事務所客戶A客戶B利益沖突同業(yè)競爭會計師事務所利益沖突的防范措施告知客戶，征得同意同意不同意為多方服務終止其中一方服務防范措施分派不同的項目組實施保密程序復核防范措施的執(zhí)行情況四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托5、應客戶的要求提供第二次意見已由前任注冊會計師發(fā)表意見，注冊會計師被要求提供第二次意見與前任注冊會計師溝通，考慮所有情況客戶會計師事務所A會計師事務所B特定交易或事項1會計處理2發(fā)表意見3要求對特定事項發(fā)表意見4提供第二次意見如果第二次意見不是以前任注冊會計師所獲得的相同事實為基礎，或依據的證據不充分，則可能對專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產生不利影響。案例：利文特股份有限公司1996年德勤會計師事務所的高級合伙人認為利文特公司在確認一些大額交易收入時過于激進。利文特公司1997年的一項與房地產公司的交易也引發(fā)德勤會計師事務所與利文特公司管理層的沖突，德勤會計師事務所甚至威脅要與利文特公司解除審計業(yè)務約定。在這些爭議解決后不久，利文特公司管理層和德勤會計師事務所又出現了嚴重分歧。1997年第三季度，利文特公司管理安排了一筆交易，將一家現有的劇院和一家計劃組建的劇院的命名權出售給AT&T公司，交易金額為1150萬加元。因為這時的交易僅是口頭約定，并且其中一家劇院仍處于組建中。德勤的注冊會計師認為這筆交易中有1120萬加元的交易不能立刻確認為收入。此時，利文特公司邀請安永事務所對這筆會計處理發(fā)表意見。安永向利文特公司提交報告，簡略地指出“這1150萬加元命名權的交易可以考慮在第三季度確認為收入。”利文特公司還邀請普華會計師事務所對這筆交易的會計處理進行評價，而普華的結論和安永的一致。在這種情況下，德勤也就同意利文特公司將1150萬加元在第三季度確認為收入。四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托6、收費通常以每一專業(yè)人員適當的小時收費標準或日收費標準為基礎計算。收費報價水平和所提供的相應服務除法律法規(guī)允許外，注冊會計師不得以或有收費方式提供鑒證業(yè)務，收費與否或收費多少不得以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。注冊會計師不得收取與客戶相關的介紹費或傭金；注冊會計師不得向客戶或其他方支付業(yè)務介紹費。或有收費或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。或有收費的危害：如果會計師事務所的收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現特定目的為條件，注冊會計師為了獲取收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當的意見，做出有違社會公眾利益的行為。《會計師事務所服務收費管理辦法》審計服務可以實行計件收費、計時收費或者計價與計時收費相結合的方式。計件收費可以以實收資本、資產總額或營業(yè)收入等指標為計費依據，采取差額定率累進計算的辦法收取費用。計時收綱，可按提供服務所需工作人日數和每個工作人日收費標準收取費用。四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托7、專業(yè)服務營銷不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務可以利用媒體刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更和招聘員工等信息。例：某報紙刊登了一家會計師事務所的開業(yè)啟事，其中的部分內容如下：“本所是在國家工商登記的全國第一家中外合作會計師事務所，值此開業(yè)之際，向多年來與我所合作并給予支持的國內外各界朋友致以深切的謝意，并愿繼續(xù)為各界人士提供會計、審計、企業(yè)咨詢、稅務等方面世界一流的專業(yè)服務。”

要求：說明這則開業(yè)啟事是否有悖于職業(yè)道德規(guī)范的要求。ABC會計師事務所將其簡介委托V商業(yè)銀行信貸部向申請貸款的客戶贈送，該簡介內容真實、客觀。屬于不恰當對外宣傳威脅獨立性。因為ABC會計師事務所將其簡介委托V商業(yè)銀行信貸部向申請貸款的客戶贈送，會計師事務所在未經邀請就向非客戶發(fā)放簡介等宣傳資料，屬于不恰當的對外宣傳招攬業(yè)務。四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托8、禮品和款待向注冊會計師（或其近親屬）贈送禮品或給予款待不得向客戶索取、收受委托合同約定以外的酬金或其他財物如果客戶款待超出業(yè)務活動中的正常往來，注冊會計師應當拒絕接受四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托9、保管客戶資產除非法律法規(guī)允許或要求，注冊會計師不得提供保管客戶資金或其他資產的服務將客戶資金與其他資金分開僅按照預定用途使用報告資產狀況四、注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用（三）專業(yè)服務委托10、對客觀和公正原則的要求在提供鑒證服務時，注冊會計師應當從實質上和形式上獨立于鑒證客戶，客觀公正地提出結論，并且從外界開來沒有偏見、無利益沖突、不受他人的不當影響。退出項目組、實施督導程序、終止產生不利影響的經濟利益或商業(yè)關系、與較高級別人員討論、與客戶治理層討論第二節(jié)注冊會計師法律責任概述一、法律責任與法律環(huán)境的變化注冊會計師法律責任，是指注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時，因違約、過失、欺詐給客戶或其他利害關系人造成的經濟損失，按照相關法律規(guī)定而應承擔的法律后果。（一）對注冊會計師的法律訴訟大量增加（二）擴大注冊會計師對第三者利益集團或人士的責任（三）擴充注冊會計師法律責任的內涵第二節(jié)注冊會計師法律責任概述一、注冊會計師法律責任的成因（一）違約（二）過失（三）欺詐第二節(jié)注冊會計師法律責任概述（一）違約合同的一方或多方未能達到合同條款的要求（二）過失在一定條件下，沒有保持應有的職業(yè)謹慎普通過失：沒有遵循專業(yè)準則的要求重大過失：根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求共同過失：被審計單位和注冊會計師均未能保持合理的謹慎第二節(jié)注冊會計師法律責任概述（三）欺詐舞弊，以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為作案具有不良動機明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告推定欺詐（涉嫌欺詐）：存在極端或異常的過失三、影響注冊會計師法律責任的幾個概念（一）經營失敗、審計失敗1、經營失敗反映經營風險的極端情況企業(yè)的借貸款無法歸還，或使投資人期望的利益無法取得三、影響注冊會計師法律責任的幾個概念（一）經營失敗、審計失敗2、審計失敗注冊會計師由于沒有遵循審計準則而形成或提出錯誤的審計意見。出現經營失敗時，審計失敗可能存在，也可能不存在如果客戶發(fā)生了經營失敗，且被注冊會計師所發(fā)現并揭示，則不產生審計失敗。如果客戶發(fā)生了經營失敗，注冊會計師遵守了審計準則并做到了應有的謹慎，審計行為得當，則注冊會計師不承擔法律責任。三、影響注冊會計師法律責任的幾個概念（二）會計責任、審計責任1、會計責任財務報表由客戶的管理層編制，客戶對財務報表的合法性和公允性負責。建立與健全內部控制制度、保護資產的安全與完整、保證提交審計的會計資料真實、合法和完整三、影響注冊會計師法律責任的幾個概念（二）會計責任、審計責任2、審計責任注冊會計師保證審計報告的真實性、合法性注冊會計師的審計責任不能替代、減輕或免除客戶的會計責任三、影響注冊會計師法律責任的幾個概念（二）會計責任、審計責任只有當客戶與注冊會計師均合理、謹慎地履行了會計責任和審計責任后，才能得出正確的審計意見。注冊會計師只能對客戶的財務報表的審計意見作出合理保證，而不是絕對保證，因為財務報表是否真實、公允表達還取決于客戶的管理層會計責任的履行情況。三、影響注冊會計師法律責任的幾個概念（三）審慎人注冊會計師不可能對財務報表所簽發(fā)的意見或財務報表的真實、公允作出完全保證或保險。希望注冊會計師審計對財務報表的公允表述作出合理的保證。三、影響注冊會計師法律責任的幾個概念（四）對他人行為責任職業(yè)性質要求會計師事務所內所有合伙人或股東互負連帶無限責任。第三節(jié)注冊會計師法律責任的種類及其內容行政責任行政處分和行政處罰警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書、沒收違法所得、罰款、撤銷等第三節(jié)注冊會計師法律責任的種類及其內容民事責任違法執(zhí)業(yè)，或因自身的過錯給委托人或其他利害關系人造成損失①損害事實：受害人因注冊會計師的報告造成損失②主觀過錯：注冊會計師未盡應有的職業(yè)謹慎③因果關系：導致的損失與注冊會計師的不實陳述間有因果關系④民事違法：注冊會計師錯誤地表述了審計意見第三節(jié)注冊會計師法律責任的種類及其內容刑事責任違約、過失——行政責任和民事責任欺詐——民事責任和刑事責任

V上市公司系ABC會計師事務所的常年審計客戶。2015年11月，ABC會計師事務所與V公司續(xù)簽了審計業(yè)務約定書，審計V公司2014年度會計報表。假定存在以下情形：（1）V公司由于財務困難，應付ABC會計師事務所2013年度審計費用100萬元一直沒有支付。經雙方協(xié)商，ABC會計師事務所同意V公司延期至2015年底支付。在此期間，V公司按銀行同期貨款利率支付資金占用費。（2）甲注冊會計師已連續(xù)5年擔任V公司年度會計報表審計的簽字注冊會計師。根據有關規(guī)定，在審計V公司2014年度會計報表時，ABC會計師事務所決定不再由甲注冊會計師擔任簽字注冊會計師。但在成立V公司2014年度會計報表審計項目組時，ABC會計師事務所要求其繼續(xù)擔任外勤審計負責人。（3）由于V公司降低2014年度會計報表審計費用近1/3，導致ABC會計師事務所審計收入不能彌補審計成本，ABC會計師事務所決定不再對V公司下屬的2個重要的銷售分公司進行審計，并以審計范圍受限為由出具了保留意見的審計報告。（4）V公司要求ABC會計師事務所在出具審計報告的同時，提供內部控制審核報告。為此，雙方簽訂了業(yè)務約定書。（5）審計過程中，乙注冊會計師應V公司要求協(xié)助制定公司財務戰(zhàn)略。（6）丙注冊會計師的岳母與2013年購買V公司發(fā)行的債券，面值2000元，即將到期。

要求：分別判斷上述情形是否對ABC會計師事務所的職業(yè)道德造成損害。第一種情況：影響。會計師事務所不能夠與鑒證客戶存在專業(yè)收費以外的直接經濟利益和重大的間接經濟利益。而對于該種情況會計師事務所向被審計單位收取相應的資金利息，所以是影響獨立性的。第二種情況：影響。會計師事務所在承辦具體的審計業(yè)務時會計師事務所應當定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師。第三種情況：影響。會計師事務所應當考慮外界壓力對獨立性的損害，比如受到鑒證客戶降低收費的壓力而不恰當的縮小審計范圍。第四種情況：不影響。注冊會計師不得兼任與鑒證業(yè)務不相容的其他業(yè)務；而對于執(zhí)行的內部控制審核和審計業(yè)務不是屬于不相容的業(yè)務。第五種情況：影響