土地使用權計入房產原值征收房產稅的財稅處理

2010年12月21日，財政部、國家稅務總局聯合印發《關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號)規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。”至今，該文件施行已近一年，但有關土地使用權如何計入房產原值的分歧與爭議一直沒有停息。本文試對相關問題進行分析、研究，以期促進相關部門進一步完善和細化政策。一、宗地容積率的概念與計算土地使用權如何計入房產原值計征房產稅？財稅[2010]121號文規定了兩種情況，其中對于宗地容積率低于0.5的，應當按房產建筑面積的2倍，計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價。因而，對納稅人來說，首先要做的就是計算確定宗地容積率。宗地容積率實際上涉及兩個概念，即宗地和容積率。所謂容積率，是指項目用地范圍內總建筑面積與項目總用地面積的比值。用公式表示為：容積率=總建筑面積÷總用地面積而所謂宗地，則是土地權屬界址線圍成的地塊，是土地登記和地籍調查的基本單位，一般情況下，一宗土地為一個權屬單位。我們將宗地與容積率兩個概念合二為一，也就可以得到宗地容積率的概念，容積率是指一宗土地上建筑物(不含地下建筑物)的總建筑面積，與該宗土地面積之比，是反映土地使用強度的指標。由于其中使用了一個建筑面積的概念，因而我們還必須對建筑面積的概念進行解釋，建筑面積亦稱建筑展開面積，它是指住宅建筑外墻外圍線測定的各層平面面積之和。[例1]某企業購入一宗土地，并在其上建造了兩棟廠房，土地為10000平米，廠房占地面積分別為500平方米、800平方米，建筑面積分別是8000平方米和12000平方米。則該宗地的容積率=(8000+12000)÷10000=2。二、購入土地使用權后立即建造房產時的房產稅處理按照財稅[2010]121號文規定，納稅人在購入土地使用權后直接建造房產的，那么，土地使用權計入房產原值計征房產稅的情況有兩種：其一是宗地容積率低于0.5時的處理；其二是宗地容積率不低于0.5時的處理。(一)宗地容積率低于0.5時的處理如果企業的宗地容積率低于0.5，那么，應當按房產建筑面積的2倍計算土地面積，并據此確定計入房產原值的地價。[例2]某企業購入一宗土地，并在其上興建了一座房產。已知購入土地面積20000平方米，購入價值5000萬元；興建的房產占地面積1000平方米，建筑面積9000平方米，房產造價9500萬元。1.計算宗地容積率。宗地容積率=9000÷20000=0.452.計算需要并入房產原值計征房產稅的土地價值。因為宗地容積率為0.45，小于0.5，因而應當按照建筑的雙倍確定并入房產原值的土地價值。應并入房產原值的土地使用權價值=5000÷20000×9000×2=4500(萬元)3.計算全年應當繳納的房產稅(當地規定的折余比率為70%)。應納稅款=(9500+4500)×70%×1.2%=117.6(萬元)(二)宗地容積率不低于0.5時的處理[例3]對上述案例進行一些小的調整，即假設某企業購入一宗土地，并在其上興建了一座房產。已知購入土地面積20000平方米，購入價值5000萬元；興建的房產占地面積1000平方米，建筑面積11000平方米，房產造價9500萬元。1.計算宗地容積率。宗地容積率=11000÷20000=0.552.計算應繳納的房產稅。由于宗地容積率大于0.5，因而企業應當將整個土地使用權的價值并入房產原值計算繳納房產稅。應當繳納的房產稅為(當地規定的折余比率為70%)：(9500+5000)×70%×1.2%=121.8(萬元)比較兩種情況下的稅務處理可以看出，當宗地容積率小于0.5時，納稅人不需要將土地價值全部并入房產原值計征房產稅，而是只將其中的一部分土地價值并入房產原值計征房產稅，因此這也說明，財稅[2010]121號文對“大地小房”的納稅人還是給予了一定的稅收優惠，并不是如目前一些納稅人所說的加重征收。三、購入土地使用權一段時間后才建造房產時的房產稅處理如果納稅人取得土地使用權后，并沒有立即從事房產建造，而是在其后相當長的時間才建造房產，那么，又該如何進行稅務處理呢？對照財稅[2010]121號文的規定，區分兩種情況處理是理所當然的。但問題是納稅人在取得土地使用權之后，土地使用權是作為無形資產進行核算和管理的，因而，經過相當長時間之后再建造房產的話，那么，土地使用權價值也就有一個凈值與原值問題。由此，如何確定應當并入房產原值計征房產稅的土地使用權價值也就有了兩種可能，其一是將土地使用權凈值并入房產原值計征房產稅；其二是將土地使用權原值并入房產原值計征房產稅。那么，究竟是將土地使用權凈值并入房產價值征稅，還是將土地使用權原值并入房產征稅呢？這顯然有待于財政部或者國家稅務總局出臺政策進行明確。但是，在財政部或者國家稅務總局未出臺政策明確之前，稅收征納雙方又應當如何處理呢？我們認為應當在兩種方法中選擇最合理的那一個。自然，我們要做的就是對兩種方法的合理性進行比較。下面我們不妨舉例進行分析。[例4]假設某個企業執行的是企業會計制度，2007年10月1日新購入了一宗土地，使用年限為50年，面積為10000平方米，購入價為1500萬元。當時，因經濟危機，并未進行房產建造，而是將土地用于對外出租。直到2010年10月1日，才進行廠房的建造。房產于2011年3月竣工使用，建筑面積為6000平方米，總造價為2500萬元。因為企業執行的是企業會計制度，因而相關的會計核算如下：1.2007年10月1日購入土地時，應當作如下會計分錄：借：無形資產15000000貸：銀行存款150000002.在對外出租時除了核算租金收入之外，還需要按月攤銷土地使用權。每個月的攤銷額=1500÷50÷12=2.5(萬元)應當作如下會計分錄：借：管理費用——無形資產攤銷25000貸：無形資產——土地使用權250003.2010年10月1日進行房產建造時，按照會計制度的規定應當將土地使用權價值，一次性計入在建工程。從2007年10月1日到2010年10月1日間，企業總計攤銷無形資產90萬元(1500÷50×3)，土地使用權價值為1410萬元(1500-90)，因而應當作會計分錄為：借：在建工程14100000貸：無形資產——土地使用權141000004.2011年3月房產竣工結算投入使用時：應當確認的固定資產價值=2500+1410=3910(萬元)借：固定資產——房產39100000貸：在建工程39100000很顯然，對照會計制度的規定，記入房產原值的土地使用權應當是土地使用權的凈值，而不是土地使用權的原值。因而，不管宗地容積率是多少，在將土地使用權并入房產原值計征房產時，都應當按照土地使用權凈值計算確定，只是，宗地容積率低于0.5的，應當按房產建筑面積的2倍計算土地面積，并據此確定計入房產原值的地價凈值。事實上，目前大多數財稅專家都按照土地使用權凈值計算征收房產稅。2010年3月7日《中國稅務報》所刊發的李亞群、李玉雷兩位同志合撰的文章《地價應計入房產原值繳稅》即主張將土地使用權凈值并入房產原值計征房產稅。四、從政府取得土地返還款時的房產稅處理在實務中，企業在取得土地使用權之后，政府還常常根據土地面積或者土地價款，給予購地企業一定的財政返還。那么，在計征房產稅時，對于企業從政府取得土地返還款又該如何處理呢？實際上，這個問題的本質是如何確定土地使用權價值。關于此問題，我們在稅法上仍然找不到現成的答案，也只能在會計制度上找答案。事實上，在會計制度上找答案也是允許的。因為按照稅法與會計的協調原則，如果稅法有規定的并且其規定與會計的規定不一致的，應當按照稅法的規定執行，但是如果稅法沒有規定的，則可以按照會計的規定執行。而在會計上，《企業會計準則第6號——無形資產》第十二條規定：“無形資產應當按照成本進行初始計量。外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。”《〈企業會計準則第6號——無形資產〉應用指南》還補充規定：“無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。”與《企業會計制度》的規定基本一致。因此，按照上述規定，企業通過市場拍賣等途徑取得的土地使用權，不管將來是用作房地產開發，還是作為投資性房地產，抑或是自用于建造固定資產，都應當作為企業的“無形資產——土地使用權”進行管理。并按照上述的規定確認土地使用權成本，即土地使用權的成本應當為：土地的購買價、相關稅費以及直接歸屬于土地使用權的其他支出。事實上，房地產開發企業按照正常競拍程序競得土地后，已按確定的競拍價格全額繳納了土地出讓金，并取得了全額發票，其競拍金額就是其土地成本總額。對于企業從政府取得的返還款，則應當按照《企業會計準則第16號——政府補助》的規定，作為一項政府補助收入處理，而不能沖減土地使用權的成本。也就是說，納稅人因購買土地而從政府等取得的土地返還款，仍然按照土地使用權購買價(視具體情況按照原值或者凈值)并入房產計征房產稅。[例5]某執行會計制度的企業，于2011年1月1日從拍賣市場上取得一塊土地，國土部門開具的票據顯示該塊地價5000萬元，面積5000平方米。企業購入土地后即進行商鋪建造，到2011年4月1日，商鋪竣工并投入使用。房產造價6000萬元，建筑面積12000平方米。另外，2011年4月11日，財政部門根據當地政府的文件，給予企業購地款30%即1500萬元的返還。1.2011年1月1日取得土地使用權時，應當作如下處理：借：無形資產——土地使用權50000000貸：銀行存款500000002.將土地用于商鋪開發時，作如下分錄：借：在建工程5000000貸：無形資產——土地使用權50000003.將在建工程轉為房產時，作如下分錄：借：固定資產——房產110000000貸：在建工程1100000004.收到政府返還時，作如下分錄：借：銀行存款15000000貸：補貼收入15000000從會計核算不難看出，企業收到的返還款時是不應當沖減土地使用權成本的，自然，在計算房產稅時應當按照房產全額計算繳納房產稅。因為宗地容積率為2.4(12000÷5000)，因而土地使用權應當全部并入房產原值計征房產稅。假設當地政府規定的房產計稅余額為房產原值的70%，那么，該企業2011年應當繳納的房產稅為：11000×70%×1.2%÷12×8=61.6(萬元)假設本案例中的房產建筑面積為2000平方米，其他條件不變，那么宗地容積率就變為0.4(2000÷5000)，因而應當按照房產建筑面積的雙倍，計算并入房產計征房產稅的土地使用權價值。應并入房產原值計征房產稅的土地價值=5000÷5000×2000×2=4000(萬元)應當繳納的房產稅=(4000+6000)×70%×1.2%÷12×8=56(萬元)五、承租土地并興建房產時的房產稅處理在某些情況下，納稅人并沒有購入土地使用權，而是向其他單位承租土地使用權，并在所承租的土地上興建房產。那么在這種情況下，納稅人又應當如何計算繳納房產稅呢？我們認為，此時，計征房產稅的房產值應當不包括土地使用權價值，理由就是財稅[2010]121號文的規定。財稅[2010]121號文規定：“對按照房產原值計稅的房產，無論會計上如何核算，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。”其中特別強調了房產原值中應當包括“為取得土地使用權支付的價款”，但由于承租他人土地并建造房產時并沒有發生所謂的“為取得土地使用權支付的價款”，因而其“為取得土地使用權支付的價款”在金額上為0。從會計核算上分析也可以得出這一結論。我們說納稅人在對外承租土地并在承租土地上興建房產的，其通過“無形資產”科目進行核算和反映的土地使用權價值也為0，自然，可以并入房產原值的土地使用權價值也為0。因而，如果納稅人是在承租土地上建造的房產，那么其房產稅計稅依據應當僅為該房產的造價。與此相類似，某些納稅人的土地并不是有償取得的，而有可能是無償取得的，如無償劃撥的，那么，考慮到納稅人的土地使用權價值為0，也就不存在將土地使用權價值并入房產原值計征房產稅的問題。六、房產與土地使用權一并取得且不能區分時的房產稅處理在某些時候，納稅人并不是在取得土地使用權之后再在其上建造房產的，而是在取得房產的同時取得土地使用權，或者是取得土地使用權時一并取得房產的。此時，如果房產的價值與土地使用權的價值能夠分離，那么，納稅人自然可以按照財稅[2010]121號文的規定，視宗地容