新企業所得稅法實施條例及其納稅成本控制本講座內容1所得稅、所得稅法及所得稅法實施條例2新企業所得稅法、《實施條例》、《會計準則》對照解析3企業所得稅納稅籌劃的風險與成本控制4企業增值稅納稅籌劃的風險與成本控制5企業營業稅納稅籌劃的風險與成本控制女士們，先生們，再見！祝大家：財源滾滾旅游愉快一帆風順一路平安1所得稅、所得稅法及所得稅法實施條例1.1所得稅1.2所得稅法1.3所得稅法實施條例1.1所得稅1.1.1所得稅的定義顧名思義，企業所得稅是對企業創造與實現的純收入進行征稅，在一定時期內(通常是一個財政年度)，當企業將自己的全部收入支付了一切開支以后，它必須將收入的一部分繳納給政府，以維持政府的正常運轉。在這里，企業所得稅的課稅主體是各種類型的企業(不包括合伙合作制企業)，課稅的客體是企業的純所得。它既不同于以自然人為主體，對其純收入課征的個人所得稅，也不同于對企業的營業收入額征收的相關稅收。在許多國家，由于“企業”一詞的概念相對模糊，與自然人相對應，“法人”概念更為科學，故把企業所得稅稱作法人所得稅，又由于法人多以公司形態出現，在有些國家稱作公司所得稅。1.1所得稅1.1.2所得稅的理論基礎按照現代稅收理論，公平與效率是課稅的兩大最重要的原則，對所得進行課稅，從政府的角度而言，除了財政收入方面的利益外，更多地體現社會的公平與公正性，這是其他對商品和財產課稅所無法比擬的;從企業的角度而言，企業所得稅構成了企業事實上的經營費用，是企業運轉的外部成本，對企業征收所得稅，一方面有利于企業增強社會主人翁的責任感與榮譽感，另一方面，強化企業的法人地位，有利于企業進一步加強經濟核算，科學地安排財務計劃，實現企業稅后利益的最大化。在當代經濟社會中，企業儼然成為市場經濟中的基礎，成千上萬的企業遍布于市場經濟的每個角落。由于其特殊的法律地位，企業獲取的所得不能作為個人或股東的直接所得。如果企業獲取的所得不繳納企業所得稅，則在企業贏利時，就可能將贏利保留不做分配，以逃避個人所得稅，從而出現稅收負擔的不公平和不公正，失去所得稅特有的收入再分配功效。對企業所得征稅的主要理論依據有以下幾個方面:(l)利益說(2)財政收入保障說。(3)企業主體說。(4)工具說。

1.1所得稅1.1.3企業所得稅的本質長期以來在財稅理論界和會計理論界對企業所得稅的認識問題存在著理論上的爭論。企業所得稅作為政府對企業實現的純收益進行征稅，在財稅理論界被天經地義地理解為一種社會分配活動，反映的是政府與企業之間的一種分配關系。這種分配關系的實質是政府通過法定的程序和標準，將企業所掌握的一部分資源通過強制的形式轉移到公共部門使用，以便實現政府的社會和經濟等各方面的職能需要。這種分配活動所反映出來的分配關系可以從以下幾個方面來認識:第一，政府是社會經濟生活的管理者，它不僅承擔著維護社會安全、秩序等重任，而且承擔著管理公共經濟部門與提供均等化財政服務的重要職能。第二，政府對企業純收入的分配是根據量能負擔的原則設計的，即根據各自能力的大小進行，對企業應納稅所得額設計不同的分配比例，體現特殊的分配用意。第三，作為一種“內在的、自動的穩定器，自發地調節社會經濟生活。第四，企業所得稅是為企業營造一個相對公平的競爭環境。通過對企業純收入的分配，在不同的地區之間與不同的產業之間，實現政府財政的均等化服務，從而實現政府的宏觀政策目標。因此，從政府的角度認識，企業所得稅是一種特殊的分配活動，它體現的是一種政府為主導的分配關系。與財稅理論界的認識不同的是，在各國的會計理論與實務上，卻把企業的所得稅視做“費用”來處理，即會計上的“費用說”。其理由有三:（1）從屬性上講，所得稅應該作為企業的一項費用支出。費用是指企業生產經營過程中的所有耗費。企業所得稅作為企業向政府支付的一筆支出，也應視作一項費用耗費。（2）把所得稅作為費用處理，更符合收入與費用配比原則。（3）適應會計改革的深入，與國際會計慣例接軌。1.1所得稅1.1.4所得稅特征所得稅法的特征直接體現在所得稅的特征上，所得稅作為一種現代稅收制度，特別是現代稅收法律制度，它除了具有一般稅收的強制性、無償性和固定性外，還有以下幾個特點：（1）所得稅為直接稅（2）所得稅是對人稅（3）所得稅通常采用累進稅率，但有時也采用比例稅率（4）所得稅主要采用源泉征收的方法1.2所得稅法

1.2.1所得稅法的概念在中國，法律文件中早已有“所得稅”或“所得稅法”的法名。新中國成立之前，最早以所得稅命名的法規是1914年北洋政府頒布的《所得稅條例》，1927年國民黨政府草擬了《所得稅暫行條例意見書》。新中國成立之后，第一部以所得稅命名的法規是1950年政務院頒布的《利息所得稅暫行條例》。中國共產黨十一屆三中全會后，我國加強了稅收立法，初步建立了具有中國特色的社會主義稅收法律、法規體系，并呈現出一個顯著特點，即全國人大及其常委會制定的稅收法律甚少，僅有的幾部稅收實體法律均為所得稅法，這就是《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》（1980年）、《中華人民共和國外國企業所得稅法》（1981年）、《中華人民共和國個人所得稅法》（1980年頒布、1993年修訂）、《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》（1991年）等。這表明我國在稅收立法中對所得稅立法的重視。1.2所得稅法

根據法學理論，所得稅法概念應從廣義和狹義兩方面進行解釋，按照廣義的解釋，所得稅法就是國家制定或認可的調整在所得稅的征納與管理過程中所產生的各種社會關系的全部法律規范，而不是其中的某一部分或某一方面的所得稅法律規定。它既存在于《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》、《中華人民共和國企業所得稅條例》、《中華人民共和國個人所得稅法》等直接規定的所得稅法律、法規之中，又存在于其他與所得稅相關但只是間接規定所得稅的法律、法規之中，如《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國全民所有制工業企業法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國中外合資經營企業法》，有關的國際稅收協定也有所得稅的規定。按照狹義的解釋，所得稅法就是調整所得稅征納與管理關系的基本法，即所得稅法典。就目前世界各國所得稅立法狀況而言，其立法可以概括為三種：一是制定既對個人所得又對企業（公司）所得課稅的統一的所得稅法，即統一法或所得稅法典式，如新加坡、瑞典、加拿大等國；二是個人所得稅法與公司所得稅法（或稱為法人稅法）并行，即二分式，大部分國家采用這種形式，如伊朗、菲律賓、法國、意大利、荷蘭等；三是個人所得稅法、內資企業所得稅法、涉外企業所得稅法多法鼎立，即多分式。我國目前的所得稅立法就是采用多分式立法。1.2所得稅法

1.2.2所得稅法的作用所得稅法律制度自19世紀以來，在西方國家得到長足發展，但在我國發展較晚。隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和發展及稅法改革的不斷深化，納稅人獨立民事主體地位和稅法地位的增強，所得稅法在我國社會主義經濟生活中將發揮著越來越重要的作用。（1）所得稅法是國家籌集財政資金的重要保證（2）所得稅法是處理分配關系的法律依據（3）所得稅法是企業建立和健全經營責任制，加強企業財務管理和監督的主要手段（4）所得稅法是維護國家主權和經濟利益，促進對外經濟交往的準則1.2所得稅法

1.2.3新中國成立前的所得稅法所得稅法自18世紀末英國創立后，各國競相仿行。但因諸多原因，我國所得稅法的建立比英國晚了一個多世紀。清朝末年在洋務運動的影響下，曾首議所得稅法規，提交其“資政院”審議，但審而未決，清王朝便垮臺了。1914年，北洋政府頒布了我國歷史上第一部所得稅法規，即《所得稅條例》，共27條；翌年，又制定《所得稅條例實施細則》，共16條，后因蔡鍔發動了討袁護國戰爭以致未能實施。1927年，國民黨政府標榜“刷新財政改革稅制”，草擬了《所得稅暫行條例意見書》。次年，雖召開了首次全國財政會議，討論了《所得稅條例草案》28條和《所得稅條例細則草案》17條，但因國民黨財政部聘請的美國顧問團以中國不可能實施所得稅法為由而否決。

1935年，國民黨政府財政部為開辟財源，重新提出《所得稅法案》，并決定采用分類所得稅法律制度，對營業事業所得、薪給所得和證券存款所得征收，前兩類所得采用累進稅率，后一類所得采用比例稅率。1936年7月9日，國民黨政府立法院通過了《所得稅暫行條例》，當年8月18日，國民黨行政院頒布了《所得稅暫行條例施行細則》，規定自1936年10月起，先行對薪給報酬所得和公債利息所得課稅，其余各類所得自1937年1月起全部課征。

1949年10月，中國共產黨領導全國人民推翻了國民黨反動政府的統治，建立了新中國，廢除了包括所得稅在內的國民黨政府的一切法律，初步建立了包括所得稅法在內的中國社會主義法律體系。1.2所得稅法

1.2.4新中國所得稅法的形成與發展（1）新中國所得稅法的形成由于我國歷史上一直以農業為主要產業，新中國成立以后又實行產品經濟模式，國民收入水平較低，故我國所得稅法律制度，至今仍未形成完備的體系。概括地說，我國所得稅法四十多年來經歷了從無到有、從繁到簡，建立、發展與完善的曲折進程。新中國建立初期，全國的稅收制度基本處于各自為政的局面。1949年11月，中央人民政府召開了首屆全國稅務工作會議。制定了新中國稅收的綱領性文件《全國稅政實施要則》，并于1950年1月發布實施。《全國稅政實施要則》規定開征14種稅，其中包括薪給報酬所得稅、存款利息所得稅。為加強稅收立法，中央人民政府政務院于1950年頒布了《工商業稅暫行實施要則》及《公營企業交納工商業稅暫行辦法》，其中規定所得額為按營業年度或實際經營期間的收入總額減除成本、費用及損失后的余額，所得稅稅額為所得額乘以適用所得稅稅率。所得稅稅率為全額累進稅率，從5％～30％，累進級數為14級。1950年5月財政部發布了《利息所得稅暫行條例草案》，規定了利息所得稅的納稅義務人是利息所得者、扣繳義務人，如支付或受付利息者；利息所得稅的征收范圍是存款所得、公債、公司債及其他證券的利息所得，股東、職工對本業戶墊款的利息所得；利息所得稅稅率采用比例稅率，稅率為5％，按實際利息所得額征收。1950年6月，政務院發布了調整稅收法規的決定，決定暫不開征薪給所得稅。1.2所得稅法

1958年，我國開始簡化合并的稅法改革。同年9月經全國人大常委會審議通過，國務院公布了《工商統一稅條例（草案）》，在全國試行。該條例把原來實行的貨物稅、商品流通稅、工商業稅中的營業稅和印花稅4種，合并成工商統一稅；將工商業稅中的所得稅改為一個獨立的稅種，稱為工商所得稅。此后，對所得稅進行了幾項較大的改革措施：1）對國營企業施行稅利合一制度。即對國營企業原來的工商業統一稅及其附加以及地方稅一律停止征收，把這些收入合并在企業利潤內，統一上繳國庫。這實際上是取消稅收，廢除稅法，后于1959年5月停止了“稅利合一”的試點。2）從1959年起停征了利息所得稅。3）1963年4月，按照“貫徹合理負擔政策，限制個體經濟，鞏固集體經濟”的政策精神，國務院發布了《關于調整工商所得稅負擔和改進征收辦法的施行規定》，對工商所得稅制度進行了重大調整，按不同類納稅人，分別規定了4類稅率。這次調整雖有一定成效，但對個體經濟和合作商店限制過死，凡是在我國從事工商業生產經營活動，有利潤所得的非全民所有制企業和個人都是工商所得稅的納稅人，以其生產所得為征稅對象。從1960年起，我國進行簡化稅制的工作。由于長期以來受“左”的錯誤思想的影響和干擾，人們認為在國營經濟日益強大和非社會主義經濟不斷縮小的情況下，所得稅法除了在為社會主義積累建設資金方面仍能發揮重要作用外，在調節經濟方面的作用已逐漸減弱。1.2所得稅法

（2）新中國所得稅的發展方向1978年以來，隨著中國共產黨十一屆三中全會的召開，黨的工作重點轉移，我國經濟領域里發生了深刻的變革。在新形勢下，原有的稅收法律制度越來越難以適應經濟發展的需要，主要表現在：其一，稅種過少，難以適應各種經濟成分并存的新形勢。長期以來，實行單一的工商稅，稅法特別是所得稅法的調節作用難以發揮。隨著經濟形式的發展，稅種過少的矛盾越來越突出，許多有經營收入的單位和環節，稅法沒有介入；取得收入的來源不普遍，影響了所得稅法從多方面發揮作用。其二，稅負畸輕畸重。由于“左”的影響，集體商業和個體工商業戶的稅負偏重，不利于納稅人之間的公平競爭。其三，稅利比例失調。長期以來，稅收的負擔沒有隨著經濟情況的變化相應調整，在許多產品利潤水平不斷提高的情況下，稅收負擔與實際利潤水平脫節，稅利總額中稅收收入所占比例越來越低，特別是石油行業、化工行業在1973年稅制簡并后，國營企業只繳納一種過于綜合的工商稅，一直未征收所得稅，稅利比例失調的問題在國營企業中更為明顯。這既不能保證國家財政收入，也不利于企業經濟核算，使國營企業與非國營企業不能在同等的納稅基礎上開展競爭。1.2所得稅法

為此，我國開始了以所得稅為重點的第一步利改稅和第二步利改稅。1）第一步利改稅。改革的核心是對國營企業征收所得稅（簡稱利改稅），用稅法來解決國家與國營企業的利潤分配關系。長期以來，我國對國營企業基本上是實行利潤上繳的辦法，依法不征收所得稅。這就影響了企業生產經營的積極性和主動性，國家的財政收入也得不到保證。為了徹底改變企業吃國家“大鍋飯”的局面，就要把企業上交利2）第二步利改稅。第一步利改稅實行后，稅種單一的問題并沒有得到根本的解決，稅收的杠桿作用未充分發揮；稅后利潤的分配辦法仍然比較煩瑣，國家與企業的分配關系還沒有定型；有些企業之間留利懸殊問題沒有得到很好解決；未設置地方稅，不利于用劃分稅種和稅收分成的辦法改進中央和地方的財政體制。這些問題需要在第二步利改稅中予以解決。1.2所得稅法

1984年9月18日，國務院批轉了財政部《關于在國營企業推行利改稅第二步改革的報告》和《國營企業第二步利改稅試行辦法》，并發布了產品等6個稅收條例（草案）和調節稅征收辦法，確定第二步利改稅辦法從當年10月1日起試行。其主要內容是將國營企業應當上交的財政收入分別按11個稅種向國家交稅，也就是由“稅利并存”過渡到完全“以稅代利”，稅后利潤由企業自由支配使用。其主要內容為：第一，把現行的工商稅按性質劃分為產品稅、增值稅、營業稅和鹽稅等4個稅種。第二，以稅法固定對盈利的國營企業征收國營企業所得稅，把國家和企業的分配關系以法律的形式固定下來，固定征收后，大部分企業的剩余利潤留給了企業。第三，對國營大中型企業征收調節稅。國營企業調節稅，是對國營大中型企業在繳納國營企業所得稅以后，利潤超過合理留利的部分征收的一種稅。這種稅在第一步利改稅時，是對國營企業稅后利潤超過企業留利部分上交財政的一種形式。第二步利改稅時，大中型企業利潤上交的形式從稅利并存過渡到全部用稅收的形式上繳，對其繳納所得稅后超過合理留存部分改為繳納調節稅。因此，國營企業調節稅雖然在第一步利改稅中就已存在，但作為一個獨立的稅種，則是在第二步利改稅時設置的。1.2所得稅法

3）所得稅稅法體系的初步構建。在利改稅的同時，我國又作了相應的配套改革，依法開征了一些新稅種，恢復了一些稅種，改進了征收辦法和征管措施，調整了一些稅種的征收范圍和稅率，初步形成了多種稅、多環節、多層次調節的復合稅法體系，加強了稅法在國民經濟中積累資金和調節經濟的作用。反映在所得稅體系上，主要有以下變化：第一，建立由涉外企業所得稅法和個人所得稅法并重的涉外企業所得稅法體系。1980年，我國制定并公布了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》，決定從1981年起對在我國生產經營的中外合資經營企業所得依法征收所得稅。1981年12月，公布了《中華人民共和國外國企業所得稅法》，決定從1982年起對在我國興辦的中外合資企業、外資企業依法征收所得稅。第二，發布了《集體企業所得稅暫行條例》。該條例從1985年起開始施行，財政部于同年7月22日發布了《集體企業所得稅暫行條例施行細則》。先后還制定了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》和《外國企業所得稅法》1991年合并為《外商投資企業和外國企業所得稅法》。第三，依法開征城鄉個體工商業戶所得稅。1986年1月，國務院發布了《城鄉個體工商業戶所得稅暫行條例》，規定從事手工業、商業、服務業、建筑安裝業、交通業及其他行業，經工商行政管理部門批準開業的城鄉個體工商業戶，從1986年起征收所得稅。1.2所得稅法

第四，依法開征個人收入調節稅。個人收入調節稅是對在我國境內有住所、取得個人收入的中國公民征收的一種稅。1986年9月25日，國務院發布了《中華人民共和國個人收入調節稅暫行條例》，財政部于同年12月10日頒布了《個人收入調節稅暫行條例實行細則》，規定自1987年1月1日起對中國公民個人的工薪收入、承包轉包收入、勞動報酬收入、專利轉讓收入、稿酬收入等各項收入，征收個人收入調節稅，以調節個人收入的差距，緩解社會分配不公的矛盾。第五，依法開征私營企業所得稅。為了鼓勵、引導私營企業的健康發展，保障私營企業的合法權益，加強對它們的監督管理，1988年6月25日國務院發布了《私營企業所得稅暫行條例》。第六，1991年4月9日頒布了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，1991年6月30日頒布了《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》。第七，1993年10月31日修正了1980年9月10日頒布的《中華人民共和國個人所得稅法》，1994年1月28日頒布了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》。第八，1997年12月13頒布了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，1994年2月4日頒布了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》。第九，2007年3月16日頒布了《中華人民共和國企業所得稅法》，2007年11月28日頒布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》。1.3所得稅法實施條例

1.3.1所得稅法實施條例頒布背景2007年3月16日十屆全國人大五次會議審議通過《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法），統一了內、外資企業所得稅制度，并于2008年1月日起施行。為了確保《企業所得稅法》的順利施行，有必要制定實施條例，對《企業所得稅法》的有關規定做進一步細化，并與《企業所得稅法》同步施行。為此，財政部、國家稅務總局起草了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例（送審稿）》（以下簡稱送審稿）報請國務院審議。國務院法制辦就送審稿征求了全國人大相關部門和國務院有關部門，各省、各自治區、自轄市和計劃單列市人民政府，以及香港、澳門特別行政區政府的意見，并與財政部、國家稅務總局共同召開座淡會聽取了部分內、外資企、外資企業與專家的意見。在此基礎上,國務院法制辦、財政部、國家稅務總局又對送審稿進行了反復研究、修改，形成了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例（草案）》。報請國務院常務會議審議通過后，以國務院令形式公布施行。1.3所得稅法實施條例1.3所得稅法實施條例1.3.3所得稅法實施條例三大亮點2007年11月28日國務院正式公布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例），對企業所得稅法規定的納稅人，企業支出扣除的原則、范圍和標準，稅收優惠等作出具體規定。企業所得稅法于2008年1月1日起施行，為確保企業所得稅法的順利施行，有必要制定實施條例，對企業所得稅法有關規定進行細化。實施條例將與企業所得稅法同步施行。（1）亮點一：六大類企業可享稅收優惠企業所得稅法規定了稅收優惠的范圍和辦法，實施條例對此作了進一步明確：1）扶持農、林、牧、漁業發展的稅收優惠。企業所得稅法規定，企業從事農、林、牧、漁業項目的所得可以免征、減征企業所得稅。實施條例據此明確：第一，企業從事下列項目的所得，免征企業所得稅：1．蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；2．農作物新品種的選育；3．中藥材的種植；4．林木的培育和種植；5．牲畜、家禽的飼養；6．林產品的采集；7．灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目；8．遠洋捕撈。第二，企業從事下列項目的所得，減半征收企業所得稅：1．花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；2．海水養殖、內陸養殖。2）鼓勵基礎設施建設的稅收優惠。實施條例明確，企業從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經營所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優惠。1.3所得稅法實施條例3）支持環境保護、節能節水、資源綜合利用、安全生產的稅收優惠。企業所得稅法規定，企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得可以免征、減征企業所得稅。實施條例明確，企業從事公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優惠，具體條件和范圍由國務院財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。企業所得稅法實施條例明確，企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料并符合規定比例，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90％計入收入總額。企業所得稅法實施條例明確，企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10％可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。4）促進技術創新和科技進步的稅收優惠。實施條例明確，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。企業所得稅法規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。實施條例據此明確，企業的上述研究開發費用在據實扣除的基礎上，再加計扣除50％。1.3所得稅法實施條例企業所得稅法規定，創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。實施條例據此明確，這一優惠是指創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。企業所得稅法規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。實施條例據此明確，可以享受這一優惠的固定資產包括：第一，由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產。第二，常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。5）符合條件的非營利組織的收入的稅收優惠。企業所得稅法規定，符合條件的非營利組織的收入，為免稅收入。實施條例從登記程序、活動范圍、財產的用途與分配等方面，界定了享受稅收優惠的“非營利組織”的條件。同時，實施條例規定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。6）非居民企業的預提稅所得的稅收優惠。企業所得稅法規定，未在中國境內設立機構、場所的非居民企業取得的來源于中國境內的所得，以及非居民企業取得的來源于中國境內但與其在中國境內所設機構、場所沒有實際聯系的所得，適用稅率為20％。企業所得稅法規定，對上述所得，可以免征、減征企業所得稅。實施條例據此明確，對上述所得，減按10％的稅率征收企業所得稅。對外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得、國際金融組織向中國政府和居民企業提供優惠貸款取得的利息所得，以及經國務院批準的其他所得，可以免征企業所得稅。1.3所得稅法實施條例（2）亮點二：規定企業支出扣除范圍和標準企業所發生的支出，是否準予在稅前扣除，以及扣除范圍和標準的大小，直接決定著企業應納稅所得額的計算，進而影響到企業應納稅額的大小。實施條例對企業支出扣除的具體范圍和標準，作了具體規定：1）明確了工資薪金支出的稅前扣除。老稅法對內資企業的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，這是造成內、外資企業稅負不均的重要原因之一。實施條例統一了企業的工資薪金支出稅前扣除政策，規定企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。2)具體規定了職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除。老稅法規定，對企業的職工福利費、工會經費、職工教育經費支出分別按照計稅工資總額的14％、2％、1.5％計算扣除。實施條例繼續維持了職工福利費和工會經費的扣除標準，但由于計稅工資已經放開，實施條例將“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，扣除額也就相應提高。為鼓勵企業加強職工教育投入，實施條例規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。3)調整了業務招待費的稅前扣除。老稅法對內、外資企業業務招待費支出實行按銷售收入的一定比例限額扣除。實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。1.3所得稅法實施條例4)統一了廣告費和業務宣傳費的稅前扣除。關于企業發生的廣告費和業務宣傳費支出的稅前扣除，老稅法對內資企業實行的是根據不同行業采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業則沒有限制。實施條例統一了企業的廣告費和業務宣傳費支出稅前扣除政策，同時，實施條例規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。5)明確公益性捐贈支出稅前扣除的范圍和條件。關于公益性捐贈支出扣除，老稅法對內資企業采取在比例內扣除的辦法（應納稅所得額的3％以內），對外資企業沒有比例限制。為統一內、外資企業稅負，企業所得稅法第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。為增強企業所得稅法的可操作性，實施條例對公益性捐贈作了界定：公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。同時明確規定了公益性社會團體的范圍和條件。1.3所得稅法實施條例（3）亮點三：明確小型微利企業和高新技術企業判定標準及優惠標準《企業所得稅法》規定，符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。《實施條例》規定了小型微利企業的標準：工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。與現行優惠政策（內資企業年應納稅所得額3萬元以下的減按18%的稅率征稅，3萬元至10萬元的減按27%的稅率征稅）相比，優惠范圍擴大，優惠力度有較大幅度提高。《企業所得稅法》規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。實施條例將高新技術企業的界定范圍，由現行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分。具體領域范圍和認定管理辦法由國務院科技、財政、稅務主管部門商國務院有關部門制訂，報國務院批準后公布施行。同時，《實施條例》還規定了高新技術企業的認定指標：擁有核心自主知識產權；產品（服務）屬于《國家重點支持的高新技術領域》規定的范圍；研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例，均不低于規定標準。2新企業所得稅法、《實施條例》、《會計準則》對照解析2.1總則對照解析2.2實施條例應納稅所得額一般規定解析2.3收入對照解析2.4扣除對照解析2.5資產的稅務處理對照解析2.6應納稅額對照解析2.7稅收優惠對照解析2.8源泉扣繳對照解析2.9特別納稅調整對照解析2.10征收管理對照解析2.11附則對照解析2.1總則對照解析（稅法）第一條在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。（條例）第一條根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）的規定，制定本條例。（解釋）本條是關于制定本實施條例的法律依據的規定。新的企業所得稅法于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，并于2008年1月1日起實施。統一的企業所得稅法結束了內資、外資企業適用不同稅法的歷史，統一了有關納稅人的規定，統一并適當降低了企業所得稅稅率，統一并規范了稅前扣除辦法和標準，統一了稅收優惠政策。為了保證這部重要法律在2008年1月1日以后能夠順利實施，使這部重要法律的有關規定能夠真正得以貫徹落實，企業所得稅法第五十九條規定：“國務院根據本法制定實施條例。”國務院及時發布了本實施條例，對企業所得稅法的有關規定進行了必要的細化，并與企業所得稅法同時于2008年1月1日起生效。因此，本條明確規定，本實施條例，是根據企業所得稅法的規定制定的。根據《中華人民共和國立法法》第五十六條規定，國務院為執行法律的規定，可以制定行政法規。本實施條例就屬于這一類行政法規，通常冠以“XXX法實施條例”等名稱。本實施條例作為企業所得稅法的下位法，目的是將企業所得稅法的內容進行細化，對企業所得稅法所確立的基本原則和制度作出具體規定，以增強企業所得稅法的可操作性，便于稅務機關和納稅人理解和執行。因此，本實施條例的規定必須與企業所得稅法保持一致，不得與企業所得稅法的規定相抵觸，也不得違背企業所得稅法的精神和基本原則，否則將被視為無效。

（條例）第二條企業所得稅法第一條所稱個人獨資企業、合伙企業，是指依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業、合伙企業。（解釋）本條是關于對不繳納企業所得稅的個人獨資企業、合伙企業進行界定的規定。本條是對企業所得稅法第一條第二款所稱“個人獨資企業”、“合伙企業”的具體解釋。企業所得稅法第一條第二款規定：“個人獨資企業、合伙企業不適用本法。”但是，到底哪些企業屬于不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業呢？企業所得稅法并沒有具體明確，這正是本條規定要解決的問題。本條的規定主要包含以下兩層含義：第一、排除在境外依據外國法律成立的個人獨資企業和合伙企業依照本條的規定，不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業，不包括依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業。境外的個人獨資企業和合伙企業可能會成為企業所得稅法規定的我國非居民企業納稅人（比如在中國境內取得收入，也可能會在中國境內設立機構、場所并取得收入），也可能會成為企業所得稅法規定的我國居民企業納稅人（比如其實際管理機構在中國境內）。但是不論其為居民企業還是非居民企業，都必須嚴格依照企業所得稅法和本條例的有關規定繳納企業所得稅，也就是說都適用企業所得稅法，不屬于企業所得稅法第一條第二款規定的不適用企業所得稅法的個人獨資企業和合伙企業。本實施條例之所以要把外國的個人獨資企業和合伙企業排除在外，主要是考慮到，企業所得稅法的立法原意是為了解決重復征稅問題，因為個人獨資企業和合伙企業的出資人對外承擔無限責任，企業的財產與出資人的財產密不可分，生產經營收入也即出資人個人的收入，并由出資人繳納個人所得稅。因此，為避免重復征稅，企業所得稅法才規定個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法。而依照外國法律法規在境外成立的個人獨資企業和合伙企業，其境外投資人沒有在境內繳納個人所得稅，不存在重復征稅的問題；而且，如不對這些企業征收企業所得稅，則造成稅收漏洞，影響國家稅收權益。此外，對包括個人獨資企業、合伙企業在內的外國企業征收企業所得稅也是一直延續傳統的做法，不存在異議。因此，本條明確規定，依照外國法律法規成立的個人獨資企業和合伙企業，不屬于企業所得稅法第一條第二款規定的個人獨資企業和合伙企業。（解釋）第二、凡依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業，不繳納企業所得稅。依照本條的規定，凡是依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業，即屬于企業所得稅法第一條第二款規定的個人獨資企業和合伙企業，均不適用企業所得稅法，即不必繳納企業所得稅。本條所稱的依照中國法律、行政法規的規定成立，主要指依照我國先后制定的《中華人民共和國個人獨資企業法》、《中華人民共和國合伙企業法》等有關法律、行政法規的規定成立的企業。《中華人民共和國個人獨資企業法》第二條規定：“本法所稱個人獨資企業，是指依照本法在中國境內設立，由一個自然人投資，財產為投資人個人所有，投資人以其個人財產對企業債務承擔無限連帶責任的經營實體。”據此，個人獨資企業是以投資人的個人財產對外承擔無限責任的，其生產經營所得也即出資人個人所得而繳納個人所得稅，企業本身沒有獨立的財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。《中華人民共和國合伙企業法》第二條規定：“本法所稱合伙企業，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業和有限合伙企業。”“普通合伙企業由普通合伙人組成，合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任。本法對普通合伙人承擔責任的形式有特別規定的，從其規定。”“有限合伙企業由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業債務承擔責任。”因此，合伙企業也是以合伙人或者普通合伙人的全部財產對外承擔無限責任的。對于普通合伙企業來說，其生產經營所得也即合伙人的所得而由合伙人依法納稅；對于有限合伙企業來說，其生產經營所得也是分別由普通合伙人和有限合伙人依法納稅的，企業本身也沒有獨立的財產和所得，所以不屬于企業所得稅的納稅人。正是基于以上原因，新的企業所得稅法第一條第二款規定個人獨資企業和合伙企業不適用企業所得稅法，本條則進一步明確為依據中國法律、行政法規的規定成立的個人獨資企業和合伙企業，不包括非居民企業中的個人獨資企業和合伙企業，以避免不必要的誤解。（稅法）第二條企業分為居民企業和非居民企業。本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。（條例）第三條企業所得稅法第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。企業所得稅法第二條所稱依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織。（解釋）本條是關于企業所得稅的納稅義務人范圍的規定。本條是對企業所得稅法第二條中規定的“企業”（即企業所得稅的納稅人）的具體細化。企業所得稅法第二條規定：“企業分為居民企業和非居民企業。”“本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。”“本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所的，但有來源于中國境內所得的企業。”企業所得稅法的這一條規定明確將納稅人劃分為居民企業和非居民企業，改變了過去以內資企業和外資企業劃分納稅人的辦法。但是，企業所得稅法的這一條規定沒有明確“依法在中國境內成立”和“依照外國（地區）法律成立”的企業到底包括哪些主體？也就是說，企業所得稅的納稅人到底包括哪些主體？這就是本條規定要解決的問題。（解釋）本條主要規定了以下兩方面的內容：一、“依法在中國境內成立”的企業的具體范圍本條第一款對“依法在中國境內成立”的企業作了規定。根據第一款的規定，“依法在中國境內成立”的企業需要同時符合以下三個方面的條件：（一）成立的依據為中國的法律、行政法規。（二）在中國境內成立。（三）屬于取得收入的經濟組織。因此，本條明確規定：新企業所得稅法規定的“企業”，包括以下各類取得收入的組織：1.企業、2.事業單位、3.社會團體、4.其他取得收入的組織。除了上述所列企業、事業單位、社會團體之外，還有不少類型的經濟組織也能夠依法取得各種收入，他們當然也是企業所得稅的納稅人，應當依照新企業所得稅法和本實施條例的規定繳納企業所得稅。實踐中，這些經濟組織主要包括：（1）民辦非企業單位，根據《民辦非企業單位登記管理暫行條例》的規定，民辦非企業單位是指企業事業單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。（2）基金會，根據《基金會管理條例》規定，是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財產，以從事公益事業為目的，按照本條例的規定成立的非營利性法人。（3）商會，包括中國商會和外國商會，中國商會是國內企業組織的非營利性行業協會團體，外國商會根據《外國商會管理暫行規定》是指外國在中國境內的商業機構及人員依照本規定在中國境內成立，不從事任何商業活動的非營利性團體。（4）農民專業合作社，根據《中華人民共和國農村專業合作社法》，是指在農村家庭承包經營基礎上，同類農產品的生產經營者或者同類農業生產服務的提供者、利用者，自愿聯合、民主管理的互助性經濟組織。（5）隨著經濟社會發展而出現的其他類型的取得收入的組織。（解釋）二、“依照外國（地區）法律成立”的企業的具體范圍本條第二款對“依照外國（地區）法律成立的企業”作了進一步解釋。“依照外國（地區）法律成立”的企業作為我國企業所得稅的納稅人，也需要同時具備的三個條件：（一）成立的法律依據為外國（地區）的法律法規。（二）在中國境外成立。（三）屬于取得收入的經濟組織。（條例）第四條企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。（解釋）本條是關于界定企業的“實際管理機構”的規定。本條是對新企業所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構”的具體細化和明確。新企業所得稅法第二條第二款在界定居民企業時規定：“本法所稱居民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。”根據新企業所得稅法的這一規定，即便是依照外國（地區）法律在境外成立的企業，也有可能會成為負擔全面納稅義務的“居民企業”納稅人。根據國際慣例，判斷是否屬于居民企業的標準一般有：登記注冊地標準、生產經營地標準、實際管理控制地標準或多標準相結合等。新企業所得稅法的這一規定采取的是登記注冊地標準和實際管理控制地標準相結合的原則，對于在境外登記注冊的企業到底是居民企業還是非居民企業，關鍵就要看其實際管理機構是否在中國境內了。但是，新企業所得稅法的這一條規定中，并沒有明確到底什么是“實際管理機構”？這就是本條規定要解決的問題。本條借鑒國際慣例，規定新企業所得稅法第二條第二款所稱的“實際管理機構”要同時符合以下三個方面的條件：第一，對企業有實質性管理和控制的機構。第二，對企業實行全面的管理和控制的機構。第三，管理和控制的內容是企業的生產經營、人員、賬務、財產等。這是本條規定的界定實際管理機構的最關鍵標準。上述三個條件必須同時具備，才能被認定為實際管理機構。需要說明的是，從國際上看，對實際管理機構的認定標準問題，稅收法律法規中一般只作原則性規定或者不作規定，具體標準大多根據實際案例進行判斷。所以，本條寫的也不是很具體，財政部和國家稅務總局會根據本條的規定和實際需要，在有關操作性的具體辦法中進一步明確。對一個外國企業的實際管理機構是否在中國境內的認定，關系到這個外國企業到底是居民企業還是非居民企業的劃分問題，最終既關系到這個外國企業的納稅義務大小，又關系到我國的稅收利益和稅收主權問題。財政部和稅務總局在實踐中，會考慮到既不能過于嚴格無限擴大，也不能過于寬松危害國家稅收利益和稅收主權，關鍵就是要把握好凡是同時具備上述三個條件的都應當認定為實際管理機構。（稅法）本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。（條例）第五條企業所得稅法第二條第三款所稱機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：（一）管理機構、營業機構、辦事機構；（二）工廠、農場、開采自然資源的場所；（三）提供勞務的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所；（五）其他從事生產經營活動的機構、場所。非居民企業委托營業代理人在中國境內從事生產經營活動的，包括委托單位或者個人經常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業代理人視為非居民企業在中國境內設立的機構、場所。（解釋）本條是關于外國企業在中國境內設立的“機構、場所”的范圍的規定。本條是對企業所得稅法第二條第三款所稱的“機構、場所”所作具體細化和明確。企業所得稅法第二條第三款規定：“本法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。”企業所得稅法的這一款規定，明確了對非居民企業的界定標準，即實際管理機構不在中國境內的外國企業（如在中國境內即屬于居民企業），只要具備以下兩個條件之一，即屬于非居民企業：一是在中國境內設立了機構、場所；二是沒有設立機構、場所但是取得了來源于中國境內的所得。這兩個條件中，第二個條件比較容易判斷，但是第一個條件比較復雜，比如到底什么是機構、場所？如果只是在中國境內委托一個單位或者個人經常為其簽合同，算不算設立了機構、場所？這些問題對于認定一個非居民企業的納稅義務大小都非常重要，但是企業所得稅法的這一款規定并沒有明確規定。因此，本條有必要對此作出具體明確，以便于稅務機關執行。（解釋）根據本條的規定，企業所得稅法第二條第三款所稱的“機構、場所”，主要包括以下兩種情況：一、在中國境內設立的從事生產經營活動的機構、場所本條規定，企業所得稅法第二條第三款規定的“機構、場所”，首先是指外國企業在中國境內設立的從事生產經營活動的以下各類機構、場所：（一）管理機構、營業機構、辦事機構。（二）工廠、農場、開采自然資源的場所。（三）提供勞務的場所。（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所。（五）其他從事生產經營活動的機構、場所。二、委托營業代理人的，視同設立機構、場所企業除了在中國境內設立機構、場所進行生產經營活動外，還可以通過其在中國境內的營業代理人從事上述活動。如果不對這類營業代理人作出特別規定，企業則容易利用該營業代理人規避法律，逃避納稅義務。營業代理人雖然不是外國企業設立的機構、場所，但是可以根據實際情況視同設立的機構、場所處理。視同的條件主要包括以下三個方面，必須同時具備：（一）接受外國企業委托的主體，既可以是中國境內的單位，也可以是中國境內的個人。（二）代理活動必須是經常性的行為。（三）代理的具體行為，包括代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等。只要經常代表委托人與他人簽訂協議或者合同，或者經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品，即使營業代理人和委托人之間沒有簽訂書面的委托代理合同，也應認定其存在法律上的代理人和被代理人的關系。（稅法）第三條居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。（條例）第六條企業所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。（解釋）本條是關于應當繳納企業所得稅的“所得”的范圍的規定。本條是對新企業所得稅法第三條所稱的“所得”進行的具體細化。企業所得稅法第三條規定：“居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。”“非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。”“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”企業所得稅法的這一條規定，明確了居民企業的境內和境外所得、非居民企業的境內所得以及與其所設機構場所有實際聯系的境外所得，都應當繳納企業所得稅。但是，企業所得稅法的這一條規定沒有明確“所得”的范圍到底包括什么？這就是本條規定需要解決的問題。根據本條的規定，新企業所得稅法第三條所稱的應當繳納企業所得稅的“所得”，主要包括以下幾個方面的所得：1.銷售貨物所得，2.提供勞務所得3.轉讓財產所得，4.股息、紅利等權益性投資收益，5.利息所得，6.租金所得，7.特許權使用費所得，8.接受捐贈所得，9.其他所得。（條例）第七條企業所得稅法第三條所稱來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：（一）銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定；（二）提供勞務所得，按照勞務發生地確定；（三）轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定；（四）股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定；（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定；（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。（解釋）本條是關于“所得”來源于中國境內還是來源于境外的劃分標準的規定。本條是對新企業所得稅法第三條關于來源于中國境內、境外的所得的劃分標準的具體細化。按照企業所得稅法第三條的規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的全部所得繳納企業所得稅；非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。可見所得來源地的判斷標準直接關系到企業納稅義務的大小，也涉及國家之間以及國內不同地區之間稅收管轄權的問題。但是，新企業所得稅法的這一條規定并沒有明確到底如何判斷一種所得是來源于境內還是來源于境外？判斷標準到底是什么？這就是本條規定要解決的問題。（解釋）本條根據不同種類的所得，分別規定了以下幾種劃分標準：（一）銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定。（二）提供勞務所得，按照勞務發生地確定。（三）轉讓財產所得，分三種情況：1.不動產轉讓所得按照不動產所在地確定。2.動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定。3.權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定。（四）股息紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定。（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔或者支付所得的企業或者機構、場所所在地確定。（六）其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。除上述幾類所得外，還有尚未窮盡列舉的所得種類，因此本條規定其他所得的來源地，可由國務院財政、稅務主管部門通過制定規章或發布規范性文件等方式進一步明確。（條例）第八條企業所得稅法第三條所稱實際聯系，是指非居民企業在中國境內設立的機構、場所擁有據以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據以取得所得的財產等。（解釋）本條是關于明確所得與機構、場所之間有無“實際聯系”的具體標準的規定。本條是對新企業所得稅法第三條中“實際聯系”概念的具體明確。企業所得稅法第三條第二款規定：“非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。”第三款規定：“非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。”可見，在境內設立機構、場所的非居民企業，其取得的所得與其所設立的機構、場所有無實際聯系，直接關系到該非居民企業的納稅義務的大小：有實際聯系的，那么來源于境內、境外的所得都要繳納企業所得稅；沒有實際聯系的，只就來源于境內的所得繳納企業所得稅。但是，新企業所得稅法第三條并沒有明確到底什么是“實際聯系”？這就是本條規定需要解決的一個重要問題。按照本條的規定，非居民企業取得的所得如果與其在中國境內設立的機構、場所有以下兩種關系的，就屬于有“實際聯系”：（一）非居民企業取得的所得，是通過該機構、場所擁有的股權、債權而取得的。（二）非居民企業取得的所得，是通過該機構、場所擁有、管理和控制的財產取得的。（稅法）第四條企業所得稅的稅率為25%。非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得，適用稅率為20%。2.2實施條例應納稅所得額一般規定解析（條例）第九條企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。（解釋）本條是關于企業在計算應納稅所得額時應該遵循的原則的規定。企業所得稅法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。”但企業所得稅法第一條規定沒有明確計算應納稅所得額的基本原則，即如何確認企業收入及成本費用，只有明確了這個問題，才能運用企業所得稅法的這條規定計算出應納稅所得額。因此，本條例有必要對計算應納稅所得額的基本原則作出規定。在納稅主體的經濟活動中，經濟業務的發生和貨幣的收付不是完全一致的，即存在著現金流動與經濟活動的分離，由此而產生兩個確認和記錄會計要素的標準，一個標準是根據貨幣收付與否作為收入或費用確認和記錄的依據，稱為收付實現制；另一個標準是以取得收款權利或付款責任作為記錄收入或費用的依據，稱為權責發生制。收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。在現金收付的基礎上，凡在本期實際以現款付出的費用，不論其應否在本期收入中獲得補償均應作為本期應計費用處理；凡在本期實際收到的現款收入，不論其是否屬于本期均應作為本期應計的收入處理；反之，凡本期還沒有以現款收到的收入和沒有用現款支付的費用，即使它歸屬于本期，也不作為本期的收入和費用處理。（條例）第十條企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。（解釋）本條是應納稅所得額計算公式中“虧損”的概念解釋。關于企業所得稅法第五條所稱“虧損”的具體細化，企業所得稅法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。”但企業所得稅法的這一規定并沒有明確虧損的范圍包括哪些？應如何計算虧損額？這就是本條要解決的問題。在企業所得稅法中，虧損是一個很重要的概念，其結轉和彌補涉及應納稅所得額的扣除計算問題。因此本條規定了虧損的計算方法，主要包括以下三方面內容：（一）計算依據為企業所得稅法和本條例的規定。即根據企業所得稅法及其實施條例規定的收入總額和免稅以及各項扣除標準來計算虧損額。（二）計算公式為：應納稅所得額＝每一納稅年度的收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除。關于本條中的收入總額的概念，在稅法第五條中，已經明確作出了規定，即企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，具體包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入以及其他收入等。關于本條中的不征稅收入、免稅收入和各項扣除，在稅法第七條、第八條和第二十六條分別作出了規定。不征稅收入包括財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金以及國務院規定的其他不征稅收入。而免稅收入包括國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構場所的非居民企業取得與該機構場所有實際聯系的股息紅利等權益性投資收益以及符合條件的非營利組織的收入。各項扣除包括準予在計算應納稅所得額時扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。（三）計算出來的數額小于零。納稅人在計算應納稅所得額時，收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后，其結果就有可能小于零，其小于零的數額即稅法中規定可彌補的虧損。只有收入總額減去免稅收入和各項扣除后，其得出的結果小于零，即表明該企業的成本大于利潤，因而存在虧損，不僅沒有可供繳納企業所得稅的收入，還需要將虧損在今后幾年的利潤收入中予以結轉扣除。如果計算出的結果大于零，則表明有可供繳納企業所得稅的收入。如果等于零，則表明利潤和成本相抵。稅法中的虧損和財務會計中的虧損含義是不同的。財務會計上的虧損是指當年總收益小于當年總支出。（條例）第十一條企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。投資方企業從被清算企業分得的剩余資產，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為股息所得；剩余資產減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應當確認為投資資產轉讓所得或者損失。（解釋）本條是關于企業清算所得的具體界定以及清算所得的稅務處理的規定。本條是對企業所得稅法第五十五條“清算所得”概念的解釋和說明。企業所得稅法第五十五條第一款規定：“企業應當在辦理注銷登記前，就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。”所謂企業清算，是指企業因合并、兼并、破產等原因終止生產經營活動，并對企業資產、債權、債務所作的清查、收回和清償工作。企業進入清算期后，因所處環境發生了變化，如企業清算中的會計處理，與公司正常情況下的財務會計有很大的不同，因為正常進行會計核算的會計基本前提已不復存在，公司不再是連續經營的，各項資產不宜再按歷史成本和賬面凈值估價，許多會計核算一般原則在公司清算中也已不成立，不再適用，全部資產或財產（除貨幣資金外）必須要以現值來衡量。對于因合并、兼并等原因終止而清算的，資產現值的確定需經資產評估機構評估，并以此作為資產變現的依據。對于因破產原因而終止清算的，資產的現值應以資產實際處置，即以變現額為依據。企業所得稅的計稅依據從正常的應納稅所得額轉為企業清算所得。清算所得也屬于應稅收入，但企業所得稅法對清算所得沒有作詳細規定，沒有明確清算所得應如何計算？又如何進行稅務處理？這就是本條要解決的問題。本條第一款規定了企業清算過程中取得所得的計算公式，即：企業清算所得＝企業的全部資產可變現價值或者交易價格－資產凈值－清算費用－相關稅費企業的全部資產可變現價值，是指企業清理所有債權債務關系、完成清算后，所剩余的全部資產折現計算的價值。如果企業剩余資產能在市場上出售而變現，則可以其交易價格為基礎。所謂資產凈值，是指企業的資產總值減除所有債務后的凈值，是企業償債和擔保的財產基礎，是企業所有資產本身的價值。從企業全部資產可變現價值或者交易價格中減除資產凈值，再減除稅費和清算費用，所得出的余額就是在清算過程中企業資產增值的部分。這是企業的法人形態尚存在，根據企業所得稅法的規定，應當就該部分所得繳納企業所得稅。按照本條第二款的規定：投資方企業從被清算企業就剩余資產分得的部分，其中相當于從被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中應當分得的部分，應當確認為因股權投資關系從被投資單位稅后利潤中分配取得的投資所得，免予征收企業所得稅；剩余資產扣除上述股息所得后的余額，是企業的投資返還和投資回收，應沖減投資計稅成本；投資方獲得的超過投資的計稅成本的分配支付額，包括轉讓投資時超過投資計稅成本的收入，應確認為投資轉讓所得，反之則作為投資轉讓損失。（稅法）第五條企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。（稅法）第六條企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（條例）第十二條企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。企業所得稅法第六條所稱企業取得收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。（解釋）本條是關于收入的貨幣形式和非貨幣形式的規定。本條是對企業所得稅法第六條中規定的取得收入的“貨幣形式”和“非貨幣形式”兩個術語的解釋。企業所得稅法第六條規定：“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。”貨幣是商品之間等價交換的媒介，貨幣形式是指現金以及將以固定或可確定金額的貨幣形式，非貨幣形式是指貨幣以外的其他形式，也可折算為貨幣而確定其金額。但企業所得稅法沒有明確取得收入的貨幣形式和非貨幣形式分別包括哪些類型？這就是本條需要回答的問題。明確企業取得收入的各種形式，有助于企業在計算應納稅所得額時，將各種形式的收入首先計入收入總額。根據本條規定，企業的以下兩種形式的收入都要計入收入總額中。2.3收入對照解析（條例）第十三條企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。（解釋）本條是關于以非貨幣形式取得的收入的計量標準的規定。企業所得稅法只規定了收入的取得形式可分為貨幣形式和非貨幣形式，但對于非貨幣形式收入如何確定價值則沒有規定。而非貨幣形式收入的價值是其應納稅所得額的計算前提，因此本條對此確定標準作出了規定。本條第二款對“公允價值”的定義，即按照市場價格確定的價值。市場是商品等價交換的場所，商品在市場上通過交易價格發現自身的價值，因此市場價格作為公允價值的確定標準，具有客觀性和公平性。市場價格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價格，或無關聯的雙方在公平交易的條件下一項資產可以達成的交易價格。本條第二款的規定較為原則，其具體應用則由《企業會計準則》等部門規定進行細化。實務中，公允價值通常需要會計人員進行職業判斷。在對非貨幣資產進行交易之前，企業往往邀請專業評估機構和評估人員對其公允價值進行評估，以便為交易時的定價作參考。稅法）（一）銷售貨物收入；（條例）第十四條企業所得稅法第六條第（一）項所稱銷售貨物收入，是指企業銷售商品、產品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。（稅法）（二）提供勞務收入；（條例）第十五條企業所得稅法第六條第（二）項所稱提供勞務收入，是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。（稅法）（三）轉讓財產收入；（條例）第十六條企業所得稅法第六條第（三）項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。（稅法）（四）股息、紅利等權益性投資收益；（條例）第十七條企業所得稅法第六條第（四）項所稱股息、紅利等權益性投資收益，是指企業因權益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。（稅法）（五）利息收入；（條例）第十八條企業所得稅法第六條第（五）項所稱利息收入，是指企業將資金提供他人使用但不構成權益性投資，或者因他人占用本企業資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現。（稅法）（六）租金收入；（條例）第十九條企業所得稅法第六條第（六）項所稱租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。（稅法）（七）特許權使用費收入；（條例）第二十條企業所得稅法第六條第（七）項所稱特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。特許權使用費收入，按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。（稅法）（八）接受捐贈收入；（條例）第二十一條企業所得稅法第六條第（八）項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產。接受捐贈收入，按照實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。（稅法）（九）其他收入。（條例）第二十二條企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。特殊情況下收入的確定（條例）第二十三條企業的下列生產經營業務可以分期確認收入的實現：（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；（二）企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確