高級會計學濟南大學管理學院李麗華lilihua1117@2011年9月教學目標（國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010－2020年））通過本課程教學，使學生：學思結合，倡導啟發式、探究式、討論式、參與式教學，幫助學生學會學習。掌握各有關專題的基本理論與方法關注會計前沿的發展動態完整把握財務會計學科體系提高從事實務工作的能力課程簡介基礎會計中級財務會計特殊業務特殊呈報涉及專題：預修課程：內容體系第一章企業合并會計第二章合并會計報表第三章外幣業務會計第四章融資租賃會計第六章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正第七章或有事項第五章資產負債表日后事項特殊呈報課程定位對于本科階段的學習來講，“高級會計學”課程是“中級財務會計”課程的延伸；對于研究生階段的學習來講，“高級會計學”課程是會計學專業碩士研究生“財務呈報”課程的基礎。

教學環節（1）老師課堂授課講授主要知識點；討論重點、難點問題；習題與案例解析學生準備PPT；課堂討論有關問題就高級會計理論及實務前沿問題作討論并寫成小論文（2）學生教學及討論（3）學術小論文（4）課后自學與作業個人作業小組作業課程考核:項目權重說明課堂表現5%出勤、回答問題等作業15%1次學術作業、N次平時作業等學生授課20%課件制作及講述考試60%閉卷考試教材及主要參考資料主要教材：注冊會計師考試用書《會計》傅榮、孫光國主編：《高級財務會計習題與案例》

（東北財經大學出版社，2009年6月第2版）相關國際會計準則，我國企業會計準則上市公司年報參考資料：劉永澤、傅榮編著：《高級財務會計》（東北財經大學出版社，2009年6月第2版）第一章企業合并會計第一節企業合并的含義與分類第二節同一控制下企業合并會計處理第三節非同一控制下企業合并會計處理第四節企業合并的披露核心知識點：對企業合并的確認、計量既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體一、企業合并的含義第一節企業合并的含義與分類企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。經濟意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值重組事項:賬面價值二、特征

(1)合并成一個會計主體，而非法律主體；（2）強調了單一的會計主體和參與合并的企業在聯合之前的獨立性；（3）合并的實質是控制，并不是法律主體的解散；（4）合并的標志，完全控制一家企業經營和財務方針所需的持股比例并不是絕對的；（5）無論哪種代價形式，只要以資金紐帶關系控制了其他企業就是企業的合并。三、合并的類型1按所涉及的行業分類橫向合并（水平式合并）：

同行業中生產工藝、產品、勞務相同或接近的兩個以上企業的合并。縱向合并（垂直式合并）：

處于生產經營不同階段，但具有前后聯系的兩個企業以上的合并。混合合并（多種經營合并）：

從事不相關類型經營的、沒有內在聯系的兩個以上企業的合并。2、按法律形式分類吸收合并：甲+乙=甲創立合并：甲+乙=丙控股合并：甲+乙=甲、乙3、按合并雙方合并前、后最終控制方是否變化進行分類（1）同一控制下的企業合并：參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。（2）非同一控制下的企業合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。例題

80%甲60%丙A70%乙80%丁60%寅B70%丑注意：1同一控制下的企業合并一般發生于企業集團內部，如集團內母子公司之間、子公司與子公司之間等。2能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方，主要指：若BA（合營）BE（合營）CC若A，E之間合并，屬于合并前后均受相同的多方最終控制。3兩類合并的實質比較同一控制下的企業合并：“事項”，“帳面價值”，“合并方——被合并方”。非同一控制下的企業合并：“交易”，“公允價值”，“購買方——被購買方”。4合并日或購買日的確定合并日或購買日是指被合并方或被購買方的凈資產或生產經營的控制權轉移給合并方或購買方的日期。第二節同一控制下企業合并會計處理合并會計處理主要內容：區分合并類型：同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并；吸收合并、新設合并還是控股合并；合并成本的確定；合并費用的處理。權益結合法和購買法，對以上問題有不同回答。一、同一控制下的企業合并的聯營法的概念

企業合并的聯營法（權益結合法或權益合并法）它假設企業合并是兩個或兩個以上參與合并企業的經濟資源的聯合、現有股東權益的聯合，而不是一家企業購買另一家或幾家企業的產權交易行為。二、同一控制下企業合并的處理原則1合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方帳面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。2合并方在合并中取得的被并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。3合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產的處置損益，不影響合并當期凈利潤，有關差額應調整所有者權益相關項目。4合并方在編制合并財務報表時，參與合并方在合并以前所實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。三、特點1、參與合并的企業其凈資產均按帳面價值計價2、不存在商譽3、不論合并發生在會計年度的哪一時點，參與合并企業整個年度的損益要全部包括在合并后的企業4、同樣，參與合并企業的整個年度的留存收益均應轉入合并后的企業5、合并時發生的所有相關費用，不論其是直接的還是間接的，均確認為當期費用6、若參與合并各企業的會計方法不一致，應予以追溯調整，保持合并后企業會計方法的一致性。四、有關會計問題

1、資產、負債和所有者權益的調整對合并方各方資產、負債進行全面清查；統一各方會計政策。2、合并費用的處理合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用，包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發生時計入當期損益。借：管理費用貸：銀行存款為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。3、所有者權益的調整（1）合并方取得的凈資產或長期股權投資的帳面價值與所支付的合并對價的帳面價值（或發行股份面值總額）之間如有差額，應當調整資本公積；需要調整減少資本公積時，資本公積不足沖減的，調整減少留存收益；（2）對于被合并方在合并日以前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，合并方應根據不同情況進行調整，自資本公積轉入留存收益。在吸收、新設合并下，這一調整在合并方的單獨資產負債表中予以確認；控股合并情況下，這一調整在合并資產負債表中予以反映。五、合并日的會計處理1吸收合并即M+N=M，新設合并：M+N=P①支付資產實施的企業合并借：有關資產帳戶（取得的被并方資產帳面價值）管理費用（實際發生的直接或間接合并費用）貸：有關負債帳戶（承擔的被并方負債帳面價值）銀行存款、庫存商品等（支付的合并對價的帳面價值）銀行存款等（實際發生的直接或間接合并費用）資本公積（差額）注意：差額在借方，應以合并方資本公積科目的股本溢價余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”帳面余額。(沖減留存收益，應先沖盈余公積，再沖未分配利潤)②發行權益性證券實施的企業合并借：有關資產帳戶（取得的被并方資產帳面價值）

管理費用（實際發生的直接或間接合并費用）貸：有關負債帳戶（承擔的被并方負債帳面價值）股本（發行證券的面值總額）

銀行存款等（支付的直接或間接合并費用、手續費、傭金等）資本公積（差額）③承擔債務實施的企業合并借：有關資產帳戶（取得的被并方資產帳面價值）管理費用（實際發生的直接或間接合并費用）貸：有關負債帳戶（承擔的被并方負債賬面價值）應付債券（發行債券的面值-手續費和傭金等）

銀行存款等（支付的直接或間接合并費用、手續費和傭金等）資本公積（差額）④權益結合法要求應按入股比例將被并方留存收益并入本企業合并后留存收益中（對于被合并方合并日以前實現的留存收益中屬于合并方的部分）借：資本公積貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤（當被并方留存收益不能全額調整時，應先調整未分配利潤，其次是盈余公積）2控股合并即M+N=M,NM公司：只需將借方有關資產帳戶和貸方有關負債帳戶替換成借：長期股權投資（取得的被并方凈資產帳面價值）

在此涉及資產和負債的均以“凈資產”列示，涉及股本溢價的均以“資本公積”列示。下面以吸收合并M+N=M為例例1：M+N=M所有者權益181432股本10817

資本公積326盈余公積224未分配利潤325若M發行7萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會計分錄①借：凈資產14貸：股本7資本公積7②借：資本公積4貸：盈余公積2利潤分配——未分配利潤2例2M+N=M所有者權益181432股本10818

資本公積325盈余公積224未分配利潤325若M發行8萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會計分錄①借：凈資產14貸：股本8資本公積6②借：資本公積4貸：盈余公積2利潤分配——未分配利潤2例3M+N=M所有者權益(萬元）181432股本10820

資本公積323盈余公積224未分配利潤325若M發行10萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會計分錄①借：凈資產14貸：股本10資本公積4②借：資本公積4貸：盈余公積2利潤分配——未分配利潤2例4M+N=M所有者權益（萬元）181432股本10822資本公積321盈余公積224未分配利潤325若M發行12萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會計分錄①借：凈資產14貸：股本12資本公積2②借：資本公積4貸：盈余公積2利潤分配——未分配利潤2例5M+N=M所有者權益（萬元）181432股本10825資本公積320盈余公積222未分配利潤325若M發行15萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。則會計分錄①借：凈資產14資本公積1貸：股本15②借：資本公積2貸：利潤分配——未分配利潤2例6若M發行20萬股，1元/股的股票換取N公司所有股票。

①借：凈資產14資本公積3盈余公積2利潤分配——未分配利潤1貸：股本20

練習題1：M、N新設合并成W公司（此合并為同一控制下的合并），合并前后所有者權益情況如下所示，W公司新發行14600000股，面值1元的普通股，換取M、N所有股票。進行合并處理。MN股本43000005000000資本公積640000800000留存收益37600001040000合計87000006840000①借：凈資產15540000貸：股本14600000資本公積940000②借：資本公積940000貸：留存收益940000（應以W公司的資本公積為限，調整留存收益）練習題2：P，S為W公司的子公司，2006年6月30日，P向S公司的股東增發1000萬股普通股（面值1元，市價9元）對S公司吸收合并，當日，P,S的資產負債情況如下：單位萬元項目P公司S公司帳面價值公允價值帳面價值公允價值銀行存款430020002000應收帳款920030003000固定資產1700045008000長期借款1550040004000股本75003500資本公積800500盈余公積1000500未分配利潤57001000所有者權益合計1500055009000P公司作吸收合并的會計處理：①借：銀行存款2000應收帳款3000固定資產4500貸：長期借款4000股本1000資本公積4500②借：資本公積1500貸：盈余公積500利潤分配—未分配利潤1000假設新發行股票5000萬股，每股面值1元的股票換取S公司全部股票。股票發行過程中產生相關費用100萬元。P公司作吸收合并的會計處理：①借：銀行存款2000應收帳款3000固定資產4500貸：長期借款4000股本5000資本公積400銀行存款100②借：資本公積1200貸：盈余公積200利潤分配—未分配利潤1000第三節非同一控制下的企業合并的會計處理（一）購買法購買法又稱購受法，它假設企業合并是一個企業取得其他參與合并企業的凈資產的一種交易。1特點（1）實施合并企業要按公允價值記錄所收到的資產和承擔的債務；（2）合并成本超過其在被購買方可辨認凈資產公允價值中所占份額的差額，記為商譽；（3）合并時的相關費用處理：非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。例：假定長江公司于1995年7月1日為取得黃河公司控股權發行了100000股、每股面值10元的普通股，當時長江公司的普通股市價為16元（此為非同一控制下的企業合并）。此外，長江公司還發生了與合并業務有關的直接費用：登記和發行費用50000元，其他直接費用70000元。長江公司會計分錄借：長期股權投資—黃河公司1600000貸：股本1000000資本公積600000借：管理費用70000資本公積50000貸：銀行存款1200001.112.31合并企業的收益7.112.31被并企業的收益5不需要對參與合并的其他企業的會計記錄加以調整，因為他們的資產和負債已按公允價值記帳。4實施合并企業的收益包括當年本身實現的收益，但僅包括合并日后被并企業所實現的收益。合并后企業的收益（二）有關問題

1購買日的確定購買日是被購企業的凈資產和經營的控制權實質上轉移給購買企業的日期，也是購買法開始應用的日期。2合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產、承擔的負債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當期損益。=合并對價的公允價值引申通過多次股權投資交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。3商譽（1）商譽：合并成本超過其在被購買方可辨認凈資產公允價值中所占份額的差額。例：合并成本110萬元，公允價值103萬元，帳面價值100萬元；則商譽為7萬元。若以95萬元取得90%的控股權，則商譽為95-103*90%=2.3萬元。（2）實質：商譽的實質在于一家企業的獲利能力超過了本行業平均獲利水平或正常的投資回報率。（3）商譽的處理方法

①將其單獨確認為一項資產，并在預計的有效期內攤銷。理由：實施合并的企業為了取得以后若干年度的超額利潤發生了超額耗費；這一超額的代價表明被并企業有商譽存在；雖然形態上不同于其他資產，但在本質上并無區別。②合并時立即注銷，直接沖減留存收益。理由：商譽的價值有很大的不確定性，不能單獨存在和變現，而且形成商譽的因素企業難以控制，列為商譽不符合謹慎性原則。③將商譽作為一項永久性資產，不予攤銷。理由：外購商譽的價值不會下降，因為以后的經營活動能夠不斷地維持這種無形價值。（4）我國合并商譽的初始確認采用第三種方法。（5）合并商譽的后續計量企業合并形成的商譽經初始確認為資產項目以后，不予攤銷，而是以后在每年年末進行減值測試，并確認相應的減值損失，然后按其成本扣除累計減值損失的金額予以計量。（6）合并成本小于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入當期損益（營業外收入）。①一方面對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值進行復核；②另一方面要對購買方確認的合并成本進行復核；經過復核后，合并成本確實小于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，計入當期損益（營業外收入）。（三）購買法下的會計處理1吸收合并即M+N=M，新設合并：M+N=P①支付資產實施的企業合并借：有關資產帳戶（取得的被并方資產公允價值）

商譽或貸：營業外收入貸：有關負債帳戶（承擔的被并方負債公允價值）現金、主營業務收入等（支付的合并對價的公允價值）

②發行權益性證券實施的企業合并借：有關資產帳戶（取得的被并方資產公允價值）

商譽或貸：營業外收入貸：有關負債帳戶（承擔的被并方負債公允價值）股本（發行證券的面值總額）

資本公積（發行證券的溢價-手續費）銀行存款等（實際發生的手續費）③承擔債務實施的企業合并借：有關資產帳戶（取得的被并方資產公允價值）

商譽或貸：營業外收入貸：有關負債帳戶（承擔的被并方負債公允價值）應付債券——面值（發行債券的面值總額）——利息調整（發行債券溢價-手續費）

[或借：應付債券——利息調整（發行債券折價+手續費）]銀行存款等（實際發生的手續費）2控股合并即M+N=M,NM公司：①支付資產實施的企業合并借：長期股權投資貸：現金、主營業務收入等（支付的合并對價的公允價值）

②發行權益性證券實施的企業合并借：長期股權投資貸：股本（發行證券的面值總額）

資本公積（發行證券的溢價-手續費）銀行存款等（實際發生的手續費）③承擔債務實施的企業合并借：長期股權投資貸：應付債券——面值（發行債券的面值總額）——利息調整（發行債券溢價-手續費）

[或借：應付債券——利息調整（發行債券折價+手續費）]銀行存款等（實際發生的手續費）直接及間接合并費用的處理借：管理費用貸：銀行存款（四）非同一控制下企業合并會計處理舉例例1：2008年6月30日，P公司在發行1000萬股普通股（面值1元），市場價格為每股1.8元，取得了S公司80%的股權，發行費用2萬元，其他直接費用3萬元，公司變更登記費1萬元。假定該項合并為非同一控制下的企業合并，有關合并日S公司資產負債表如下：S公司資產負債表（簡表）項目帳面價值（萬元）公允價值（萬元）貨幣資金100100應收帳款100100存貨600630長期股權投資200250固定資產16001920資產總計26003000短期借款100100其他負債700700負債合計800800實收資本10001000資本公積200600盈余公積6060未分配利潤540540負債及所有者權益合計26003000（1）合并日會計處理①借：長期股權投資1800貸：股本1000資本公積798（800-2）銀行存款2②借：管理費用4貸：銀行存款4（2）上例中假設P公司發行1000萬股普通股（面值1元），市場價格為每股1.8元，吸收合并S公司①借：貨幣資金100應收帳款100存貨630長期股權投資250固定資產1920貸:短期借款100其他負債700股本1000資本公積798銀行存款2營業外收入400(2200-1800)②借：管理費用4貸：銀行存款4（3）假設P公司以銀行存款1500萬元，另加庫存商品一批，帳面價值700元，市場價值900元吸收合并S公司，發生直接費用3萬元，公司變更登記費1萬元。①借：貨幣資金100應收帳款100存貨630長期股權投資250固定資產1920商譽353貸:短期借款100其他負債700銀行存款1500主營業務收入900應交稅費——應交增值稅153②借：管理費用