變化中的會計師審計獨立性——與當前環境與時俱進，理查德貝克2005年8月——《注冊會計師?？返闹骶幜_伯特科爾森在他2004年3月的專欄里的研究表明，“會計師審計的獨立性”的概念，在過去的150多年中，是不斷變化的。從一般意義上說，會計師審計的獨立性與當前的商業環境是存在著密切的關聯的。但是，不同的“會計師審計的獨立性”的概念之間，并沒有明顯的過渡。通常情況下，許多審計的獨立性的不同概念的提出，都是圍繞著專業的會計師、審計師、監管機構和一般公眾之間的獨立性，所展開討論的。會計師審計的獨立性的最初概念，出現在19世紀。它的出現，是基于這樣一個前提的，即主要是英國本土的專業會計師和審計師，對整個大英帝國以前的和現有的殖民資本承擔監督的責任。在此期間，數量上相對來說較少的會計師事務所，卻要對相對來說大數量的群體執行審計的任務。這些專業的會計師和審計師就有可能同時對不同的實體出具財務報告、為不同的投資群體工作。在這個時代，會計師審計獨立性的概念，并沒有把審計設想為一個獨立存在的審計實體英國投資者明確禁止審計者在其審計的企業工作或參與投資。與此同時，只要會計師保持對主要投資者的審計服務，他們的專業會計服務的范圍，是可以合理地擴大的。例如，審計師被允許可以幫他們所審計的企業編制財務報表。會計師審計的獨立性這一初步的概念在19世紀末到20世紀初發生了改變。在這段時期，經濟上有了一個大的變化，那就是資本的主要來源由國內市場轉向到外國資本市場。這一變化的出現是與美國的大型工業公司，如采礦，鐵路，能源，電力和電信，的出現相關聯的。伴隨著這些美國大公司的出現的，也包括著對公司商業性的理解的改變。在上世紀30年代，經濟學家阿道夫貝爾和伽爾迪納指出，推進對這一變化的理解的，是大型企業所有權的分離，以及會計和審計對于公司的財產權益的重要性。在這一新思路下，審計的主要職責，就是為集體的所有權益的需要而服務，而不是某個具體的無所有權的利益。這種集體的所有權益，基本上是由國內的股東組成，通常往往是大銀行或非常富有的投資者。聯邦證券法在新政時代的通過，以及美國證券交易委員會的成立，使會計師審計的獨立性的概念，有了再一次的轉變。美國證券交易委員會的成立，對建立出具財務報告和審計法規的標準，有著最重要的影響。通過這種努力，公共的會計師和審計師不再認為他們的主要職責，是為那些特定的物主，或某些集體的所有權益；而是按照一套既定的專業標準，來編制財務報表，和進行財務決算的審計工作。會計師審計的獨立性的概念，轉向為在財務狀況和經營業績的報告中保持客觀性和中立性，而不是忠于某一政黨。這一觀點，由西澳佩頓教授，在理論上和書面上被闡述出來，他著重強調了公司財務報表的重要性。會計師審計獨立性的客觀和中立的概念，一直趨于上風，成為主流。直到20世紀70年代，當財務會計準則委員會成立，成為獨立的、權威的會計標準制定者。大約從那個時候開始，公共的會計公司開始改變其客觀和中立的原則，并開始對他們的審計客戶宣傳和提供關于會計和審計的事項。同時，在全球范圍內，企業的快速增長，為公共的會計師事務所提供了大量的機會去獲得收入，而這些收入，遠遠超過了傳統的審計服務所能取得的收入。雖然，美國注冊會計師協會的審計準則委員會（ASB），發布的審計標準，一直繼續強調著與客戶保持獨立性，但是日益激烈的審計服務市場的競爭，以及錯綜復雜的國際商業慣例，導致一些審計者不得不違反會計準則的客觀性和中立性的，因為這更有利于贏得客戶的信賴。繼2000年初的會計和審計丑聞之后，以及2002年沙賓法案的通過，審計者被認為是值得信賴的顧問的這種想法，似乎已經越來越難以讓人信服。一個潛在的會計師審計的獨立性的新概念，仍然未能演變出來，但上市公司會計監督委員會（PCAOB）對這種獨立性的概念上，似乎更強調要在更大程度上區分注冊審計師和客戶管理的獨立性。會計師審計獨立性的早期爭議在20世紀的下半葉，學術界和出現了關于會計師審計獨立性的各種爭論和專業文獻。有一些關于會計師審計獨立性的觀點，是從包括英國和美國兩者的會計職業相關的歷史性觀點中理想化、發展和演變出來的。例如，在托馬斯李，《公司審計》第3版（范諾斯得萊因霍爾德，1986年，頁89）中提到的：一個誠實的審計者應該是完全獨立的，用獨立的意志和態度思考，絕不允許的其觀點和結論，受到利益沖突所帶來的壓力所影響或對其有所依賴。不幸的是，雖然這種對于會計師審計獨立性的表達，是令人欽佩和向往的，但是這種對于會計師審計獨立性的表達，在一定程度上，是有不確定性的，因此，判斷一個會計師的審計是否是獨立的，根據托馬斯李的定義要得出結論，是不可能的。皮莫扎爾，在“獨立性”（在《當前審計的問題》，由木雪納爾和斯特利編輯，保羅查普曼公司出版，1991年）中，主張會計師審計獨立的經濟邏輯的辯論，是這樣歸納的：人們期望會計師進行了審計后，可以把不能訴訟成功的概率和審計風險降低到一個可以接受的水平。用經濟學的語言來說，審計員執行審計工作的費用，應該是和工作量平等的，換句話說，是會計師執行審計任務時所產生的費用，和其所能減少的風險，是成正比的。然而，所有的審計者都是單獨的個體，他們都對風險和回報，持有著各自不同的態度，因此會計師審計工作的最低標準并不一定必須是相同的。用這種經濟上的理論來解釋會計師審計的獨立性，似乎是合乎邏輯的。但是，如果某些審計者采納了關于會計師審計的獨立性的一般概念，是為了可以獲得好處，從中謀利，以便獲得更多的市場占有率和市場份額，那么這種觀點就不能成立了。換言之，雖然這種立足于經濟上論證是有效的，但是會計師審計的獨立性，還是需要一個可以去完全遵守的原則。正與此相反，相對于這種經過專業的和經濟論證的會計師審計獨立性的概念，巴特利特在“審計獨立性的挑戰”（會計地平線，第二卷，第五刊，第一期，1991年）中所提出的則大相徑庭。巴特利特認為，關于會計師審計的獨立性，有四種不同的比喻。1、“冒煙的槍口”，這個論點是說只有少數幾個事例表明會計師審計的獨立性被認為是和審計失敗有所牽連的。大多數訴訟和被起訴的審計者，都是基于對其不稱職或不盡職調查的說法上的，而不是缺乏獨立性。然而，因為無法獲得有關的審計失敗的詳細的記錄和其他的訴訟證據，使這種觀點很難被證明。2、“我們這樣做很好?！边@一論點中，根據民意調查，公眾會計界普遍已經得到了高度的關注。民意調查結果顯示，民眾所關心的，往往是會計師對于職業本身的尊重、對問題的客觀性的處理、可靠性和誠實，而不是獨立性本身。雖然，客觀性、可靠性和誠實，在一定程度上可能和獨立性有所重疊，什么是所謂的“獨立性”，實際上一般公眾并沒有一個清楚的概念。通常情況下，并沒有人告訴公眾，會計師的審計到底是在做些什么。3、“公共利益?！边@個是要表明，如果在公共會計的專業服務的范圍內有了太多的限制，會計師事務所將無法正確的為客戶提供服務，而白白的耗費了大數額的費用。一些公共的會計公司認為，提供審計以外的服務，讓他們能更好地履行審計義務，因為它們可以更好地去了解他們的客戶。4、“信任我們?！豹毩⑿酝钦f一個專業的會計師所擁有的精神狀態，因此這是不能被實證、以實驗來觀察，或被量化的。這種說法是基于審計者自身的經濟利益出發的，即審計者被假定為可以、會保持他的獨立性和客觀性，以便不損害其自身的長期的經濟利益。雖然這種假設可能是備受爭議的，因為這樣做是為了產生最大的、長期的經濟利益。某個會計師在執行審計時可能會因為個人的經濟利益而去權衡，從而保留某一個重要客戶，而不是去保持客觀性和獨立性，這實際上也破壞了“信任我們”的這一論調。市場變化對會計師審計獨立性的影響喬納森威爾，在“企業不為人知的欺騙：如何變更審計工作”（華爾街日報，2004年3月25日）指出，在20世紀的70年代和80年代的審計服務市場，會計師進行審計的方式是有所改變的，在一定程度上對于會計師審計的獨立性是有所減弱的。這種變化的開始的第一個組成部分，是價格競爭。在20世紀70年代以前，美國注冊會計師協會的行為守則中是禁止會計師、審計者公開的為他們的審計服務做廣告的，或者為了贏得公司的客戶而相互競爭的，甚至是去參加為審計舉行的競爭性的投標、競標。在受到聯邦政府的反壟斷訴訟的威脅下，美國注冊會計師協會不得不被迫取消了這些對反競爭的做法的禁令。其結果是，審計的競爭性招標變得司空見慣。審計變成了商品。審計實施上的第二個轉變，是越來越強調“審計基礎風險”。審計的基礎風險的增大與審計任務的數量的增大成正比，這是合理的，這種假設是合乎邏輯的。但是，審計專家是可以確定一家公司的經營業務中，最危險的那個部分的。不幸的是，安然公司和其他企業的倒閉，已經表明，一些審計者沒有辦法充分的確定，公司業務的經營運作中，哪個部分會遭受著最大的風險。此外，審計者采用基本風險的方法，有可能無法發現欺詐活動。雖然這一會計師審計獨立性的新概念，對于某種環境下的某個審計者，可能是適合的，但往往審計者會努力去用欺騙性的會計數字，幫助隱瞞經營狀況，在從而隱瞞真實的經濟業績。20世紀90年代，似乎有些審計者會忽視他們的最直接的責任，而按照第三方投資者的利益去行動。加強會計師審計的獨立性法律上禁止擔任審計工作的會計師與委托人在財務上有經濟利益關系，是美國從20世紀30年代直至20世紀90年代期間，會計師審計獨立性原則存在的基礎。但這并不代表這在英國或其他一些國家也是同樣正確，即使禁止金融利益上的連帶關系，通常是實際中按照最基本的會計制度中留心觀察，就可以得出的結論性做法。實際上，目前，禁止擔任審計工作的會計師擁有客戶的財務利益幾乎是一個普遍性的原則。美國證券交易委員會和公共會計行業都不約而同的把的他們大部分的注意力，重點地放在，會計師審計的獨立性概念的界定，和對財政利益的禁令的執行上。詳細的規則和報告結構已制定的出來了，目的是為了要揭露，任何一個會計師事務所的職業雇員，所可能擁有的經濟利益，也包括這些職業雇員的配偶，父母，或他們的孩子。上市公司會計監管委員會采用了這些規則中的一大部分，這在一定程度上緩和了那些制度上有不合理地方的地區的問題。除此之外，還有輪換任用的審計方法。在某些國家，如意大利，審計者可以對委托人執行某一個特定年限的審計工作。這種類型的管理方法，在美國和英國，從來沒有被認真的考慮過。雖然法案要求，個別審計者要定期地輪換委托人客戶。而在法國，會計師審計的輪換概念是顛倒的：即審計者的任期為一段固定的時間，在這段時間里，他們不能被取代。這種規則的制定，目的是增加會計師審計的獨立性，因為由此審計者對于被客戶解雇的擔憂就減少了。關于會計師審計獨立性的標準，上市公司會計監管委員會通過了臨時準則3600T作為其規章制度。第3600T準則如下：任何有關審計報告的籌備或發布的，已經登記的注冊會計師事務所及其所有相關人員，都應遵從獨立性標準：（一）依照美國注冊會計師協會的專業行為守則第101條所描述的，依照裁決的特殊解釋除外，在2003年4月16日美國注冊會計師協會專業標準，東部部分101條和191條（美國注冊會計師協會2002）的范圍內，是不能取代或修正的；（二）標準第1號、第2號、第3號，及解釋中的99-1，00-1和00-2，在獨立準則委員會的范圍內，不能取代或修正。從本質上來說，上市公司會計監管委員會已經認識到以前制定的會計師審計獨立的標準，被美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會，通過獨立標準委員會，又進一步的發展了。對會計師審計獨立性的重新思考我們現在需要的，是一個完整的對于會計師審獨立性概念的重新