本量利分析1緒論1.1研究背景本量利分析是現代企業經營管理的實用技術之一，是成本－業務量－利潤關系分析的簡稱，是指在變動成本計算模式的基礎上，以數學化的會計模型與圖示來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內在規律性聯系的一種方法，又稱量本利分析。目前，無論在西方還是在我國，本量利分析的應用都十分廣泛。它與經營風險分析相聯系，可促使企業努力降低風險；與預測技術相結合，企業可進行保本預測、確保目標利潤實現的業務量預測等；與決策融為一體，企業據此進行生產決策、定價決策和投資不確定性分析；企業還可以將其應用于全面預算、成本控制和責任會計。1.2研究目的及意義本量利分析是企業經營管理中應用非常普遍的一種分析方法。它研究企業在一定時期內、一定條件下某項生產經營活動的成本、業務量和利潤三者之間的關系。具體地說，量本利分析是以成本習性為基礎，確定企業的盈虧平衡點，進而分析在不同的業務量水平下，成本、價格等因素對企業利潤的影響。由于本量利分析直接關系到企業經營活動中的收支平衡和盈利多少，所以在企業日常的經營管理活動中具有核心地位。依據本量利分析法進行利潤規劃，有利于公司根據市場的價格波動有計劃地組織和安排生產經營，提高公司應變能力，最大可能地完成既定目標。當代經濟的繁榮，機遇與挑戰同在，企業的發展，愈來愈依靠科學技術和市場機制。利潤規劃需要本量利分析方法，本量利分析方法能夠為利潤規劃服務，兩者相輔相成，密不可分。所以我們必須善于應用數學方法，在經濟管理中發揮更大的作用。在我國，近年來對作業成本法應用研究也有進展。在我國企業核算目前還不具備采用作業成本法的基礎，但運用作業成本計算制度，特別是其中包含的價值鏈.零存貨.全面質量管理.成本動因以及多技能的工人等新思維.新觀念.，還是很有益處的。1.3研究內容方法(1)本文試圖做到定性分析與定量分析有效結合，用規范研究與定性分析的方法歸納已有的研究成果，提出新的研究視角；用實證研究和定量分析的方法對新的問題做全面的分析，構造量化的模型；借助案例剖析對問題進行深入研究，力求本文的研究成果具有前瞻性，能對作業基礎量本利分析對企業利潤的應用起到一定的指導意義。(2)一般模型與具體對象相結合，利用現代數學工具，構造了一個適用于企業的簡單的多品種本量利分析模型，使其成為企業經營決策的有效方法之一。(3)理論研究與企業需求相結合，堅持實地研究，深入企業現場，針對企業實際作業過程，通過直接訪談、觀察、查閱資料、分析計算等方法，獲取研究數據，針對實際問題進行分析研究，進而得出真實和相對準確的研究成果，提出解決問題的方案并進行理論概括。在說明問題、演繹的同時使用大量的數據，進行統計分析，而這些數據又是來自企業實地研究的結果，本著從實踐中來，到實踐中去的思想，體會了會計學要結合實際進行，要能夠解決中國企業實際問題的特點。1.4框架圖緒論緒論本量利分析的理論基礎國內外研究綜述傳統本量利分析方法作業基礎本量利分析作業基礎本量利模型預測目標產銷量作業成本法核算最主要的因素作業基礎保本模型建立對利潤的影響作業成本動因作業基礎本量利預測產量作業基礎本量利分析資源案例分析文獻綜述 圖1-12文獻綜述2.1國外文獻綜述本量利分析問題是工業經濟學家們最古老的研究課題。JohannFriedrichSchar(1846—1924)和KarlBucher(1847—1930)可認為是德國早期從事這項工作的人。JohannFriedrichSchar在1910年提出一個計算“死點"(即盈虧平衡點)的公式，并用實例進行解釋。幾乎同時，KaurlBuCher研究“可用門檻值”概念[1]。在較長一段時間里，JohannFriedrichSchar和KarlBucher的論述是德語國家中唯一涉及本量利分析的。與德語國家對本量利分析探討不足的狀況相比，英美國家對本量利分析特別重視。在英美國家,人們認為CharlesEdwardKnoeppel(188—1936)和WalterRautenstrauch(1880一1951)是本量利研究的發起者[2]。DionysiusLandner在其1850年的著作中對本量利問題有了初步的想法。CharlesEdwardKnoeppel的收益圖是英語國家中有關本量利思想的第一次廣泛地研究，他給出了不同關鍵點的計算。1922年Williams首次運用“盈虧平衡"和“平衡點"這樣的名稱來描述關鍵點。WalterRautenstrauch創造了新詞“盈虧平衡圖"用以圖解盈利門檻值分析問題。人們從1904年在倫敦和愛丁堡出版的六卷本工具書《會計學百科全書》(喬治．策爾編)的“Oncost”條目下，就可看到關于盈虧平衡問題敘述詳實的研究。20世紀70年代，隨著高新技術在生產領域的廣泛應用，經濟環境發展變化，企業生產組織隨之變革。1988年，美國庫柏和卡普蘭教授提出了以作業為基礎的成本計算方法[3]。目前，作業成本法在西方發達國家的許多企業中得到越來越多的應用，成為一種適應新時代要求的現代成本計算方法，這直接推動了作業基礎本量利理論與方法的產生[4][5]。2.2國內文獻綜述我國學者對作業成本法并不陌生。早在1984年余緒纓教授就將斯托巴斯的《作業成本計算與投入產出會計》選作碩士研究生教材，并在有關文章中予以介紹[6][7]。此后余教授又發表多篇論文，全面介紹和探討作業成本計算與管理及其框架、內容和內在聯系，探討作業成本計算與管理在我國應用的可行性。2003年11月，上海財經大學會計系主辦的我國首次“管理會計國際研討會”，對作業成本法的有關問題進行了專門的研究探討，上海財經大學的潘飛教授領導的課題組通過相關的案例得出的研究結論之一是：作業成本法可以與現有的會計制度恰當地融合[8]。王平心教授帶領課題組系統研究了作業成本性態模型、作業基礎的本量利分析方法以及作業基礎生產決策、定價決策等[8]。王福勝等探討了作業成本法對存貨估價、產品定價以及成本控制的影響，研究了基于作業成本法的生產經營決策原理和方法，包括在成本層次理論、多層次邊際貢獻概念、成本性態分析模型、本量利分析模型、作業能力成本分析、作業成本法對傳統管理會計中常用的生產經營決策方法的影響等；同時將作業成本法應用于企業的營銷領域，在豐富作業成本法應用范圍的同時完善客戶關系管理理論，指導企業對客戶盈利性和自身盈利狀況進行深層次分析。汪方軍以作業觀發展了成本決策工具，提出作業貢獻決策指標，分析了傳統成本決策工具存在的問題；成本習性分析引入作業觀，將成本劃分為產品變動成本、作業變動成本和固定成本；將傳統本量利(CvP)模型改進為以作業為核心的本量利(CAP)模型；將盈虧平衡分析拓展到保本作業量(BEA)分析；并以產品組合決策論證了作業貢獻法用于決策的先進性和有效性。但在本量利分析的應用領域研究方面，目前作業基礎本量利對企業利潤的應用起到一定的指導意義。第三章本量利分析相關理論3.1本量利的主要內容3.1.1本量利模型本量利相互關系的研究，以成本和數量的關系研究為基礎，它們通常被稱為成本性態研究。所謂成本性態，是指成本總額對業務量的依存關系，在這里，業務量是指企業的生產經營活動水平的標志量，它可以是產出量也可以是投入量。當業務量變化以后，各項成本有不同的性態，大體上可以分為三種：固定成本、變動成本和混合成本。固定成本是不受業務量影響的成本；變動成本是隨著業務量增長而正比例增長的成本；混合成本是隨業務量增長而增長，但與業務量增長不成正比例的成本，介于固定成本和變動成本之間，可以將其分解成固定成本和變動成本兩部分。這樣，全部成本都可以分成固定成本和變動成本兩部分。在把成本分解為固定成本和變動成本兩部分之后，再把收入和利潤加進來，成本、銷售和利潤的關系就可以統一于一個數學模型。營業利潤=銷售收入-銷售總成本（變動成本、固定成本）=（USP-UVC）Q-FC公式（3-1）其中P表示營業利潤；USP表示單價；UVC表示單位變動成本；Q表示銷售量；FC表示固定成本總額。3.1.2邊際貢獻模型邊際貢獻是本量利分析中一個十分重要的概念，它反應了產品盈利能力的大小，是產品銷售收入與相應變動成本之間的差額，又稱貢獻毛益、邊際利潤或創利額。單位邊際貢獻=單價-單位變動成本公式（3-2）邊際貢獻總額=銷售收入總額-變動成本總額公式（3-3）邊際貢獻率是邊際貢獻占銷售收入的百分比。邊際貢獻率=單位邊際貢獻／單價X100％=邊際貢獻總額／銷售收入總額X100％公式（3-4）該指標是判斷產品盈利能力大小的主要依據。通常情況下邊際貢獻率越高，產品創利能力越強；邊際貢獻率越低，產品創新能力越弱。與邊際貢獻率相關的另一指標是變動成本率。變動成本率=變動成本總額／銷售總額X100％公式（3-5）變動成本率與邊際貢獻率之間的關系可表示如下：邊際貢獻率+變動成本率=1公式（3-6）上述兩項指標存在互補關系，變動成本率越低，邊際貢獻率就越高，企業獲得的利潤越多；變動成本率越高，際貢獻率就越低，企業獲得的利潤越少。3.2損益平衡分析3.2.1損益平衡點分析損益平衡分析是本量利分析的主要內容，它是在企業營業利潤等于零的條件下研究成本、業務量、銷售收入的關系，確定銷售總收入正好彌補銷售總成本時的銷售量和銷售金額。損益平衡是指企業一定時期銷售產品產生的全部收入等于全部支出，不盈也不虧，利潤等于零，即保本。企業達到損益平衡狀態時的業務量成為損益平衡點，亦稱保本點。在這一業務量水平上，企業的全部收入等于全部支出，產品創造的邊際貢獻總額正好彌補固定成本。損益平衡點的表現形式有兩種，eq\o\ac(○,1)是實物量表現形式，損益平衡點銷售量；eq\o\ac(○,2)是價值量的表現形式，即損益平衡點銷售總額，兩者均為反映企業達到損益平衡時的業務量指標。因此，損益平衡點的確定，就是計算這兩項指標。損益平衡點銷售量亦稱保本量。保本量=固定成本總額／單位邊際貢獻公式（3-7）保本量指標反應了企業銷售多少數量的產品才能保本。損益平衡點銷售金額亦稱保本額。計算公式如下:保本額=保本量X單價=固定成本總額／邊際貢獻率公式（3-8）通過以上公式可以看出，超過保本量銷售的產品所創造的邊際貢獻才是企業能獲得的利潤。3.2.2安全邊際安全邊際是與損益平衡點相關的一項指標，反映了企業經營的安全程度。企業達到損益平衡點時，意味著邊際貢獻總額剛好彌補了全部的固定成本，那么超過保本點的銷售業務量才能給企業帶來利潤，超額部分的業務量越大，利潤越大，虧損的可能性越小，經營就越安全，其衡量指標就是安全邊際，具體表現形式有絕對數和相對數兩種。安全邊際的絕對數表現形式有安全邊際量和安全邊際額；安全邊際的相對數表現形式有安全邊際率。安全邊際量是預計銷售量與損益平衡點銷售量之間的差額；安全邊際額是預計銷售額和損益平衡點銷售額之間的差額。兩者分別以實物量和價值量衡量預計銷售數與平衡點銷售數之間的差距，從而反映企業經營的安全程度。計算公式如下：安全邊際量=預計銷售量-損益平衡點銷售量公式（3-9）安全邊際額=預計銷售額-損益平衡點銷售額=安全邊際量X單價公式（3-10）安全邊際率是安全邊際占預計銷售量（或預計銷售額）的比例，計算公式如下：安全邊際率=安全邊際量／預計銷售量X100％或=安全邊際額／預計銷售額X100％公式（3-11）所以安全邊際指標越大企業經營越安全，風險越小。由于損益平衡點銷售業務量創造的邊際貢獻正好彌補全部的固定成本，超過損益平衡點的銷售業務量所創造的邊際貢獻就是企業的利潤。銷售利潤=安全邊際額X邊際貢獻率公式（3-12）3.2.3達到損益平衡點的作業率達到損益平衡點的作業率又稱“危險率”、“保本作業率”，是損益平衡點業務量占正常開工的業務量（或預計業務量）的比例，其計算公式如下：達到損益平衡點的作業率=保本量／正常銷售量（預計銷售量）X100％或=保本額／正常銷售額（預計銷售額）X100％該比例越小，說明正常開工的業務量（或預計業務量）遠遠大于損益平衡點的業務量，企業經營越安全，風險越小，獲得的利潤越大。安全邊際率越高，達到損益平衡點作業率越低，企業經營風險越小，企業獲得利潤越大；反之，安全邊際率越低，達到損益平衡點作業率越高，企業經營風險越大，企業獲得利潤越小。3.2.4損益平衡分析圖示法eq\o\ac(○,1)傳統式傳統式損益平衡分析圖是最基本的圖例，能清晰的反映出固定成本不隨業務量變動的特點。總成本=總收入eq\o\ac(○,2)貢獻式貢獻式的損益平衡分析圖能直觀反映出邊際貢獻，當邊際貢獻總額正好彌補固定成本時，即可確定損益平衡點。邊際貢獻=固定成本eq\o\ac(○,3)利量式利量式損益平衡分析圖直觀地反映了利潤與業務量之間的關系，但無法反映成本與業務量之間的關系。利潤=0第4章作業基礎本量利模型的建立4.1作業成本基礎原理4.1.1作業成本的基本理論作業成本法核算包括四大要素：資源、作業、成本對象、成本動因。資源、作業和成本對象是成本的承擔者，是可分配對象。在企業中，資源、作業和成本對象都具有比較復雜的關系，成本動因就是導致成本發生變化的因素。eq\o\ac(○,1)資源資源(Resource)作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業所有價值載體。在作業成本法下，資源實質上是指支持作業的成本、費用來源，是一定期間內為了銷售商品或提供服務而發生的各類成本、費用項目，或者是作業執行過程中所需要花費的代價。在ABC核算中，與某項作業直接相關的資源應該直接計入該項作業，如果某一資源支持多種作業，那么，應當使用資源動因將資源分配計入各項相應的作業。eq\o\ac(○,2)作業作業是指在一個組織內為某一目的而進行的耗費資源的工作，它代表組織實施的工作，是連接資源與成本對象的橋梁。作業是作業成本計算和作業成本管理的核心。根據服務的層次和范圍，可將作業分為以下四類：單位水平作業、批別水平作業、產品水平作業和支持水平作業。（l）單位水平作業，使單位產品或服務收益的作業，它對資源的消耗量往往與產品的銷量成正比。常見的作業如對每件產品進行的檢驗等。（2）批別水平作業，使一批產品受益的作業，作業的成本與產品的批次數量成正比。常見的如進貨準備等。（3）產品水平作業，使某種產品的每個單位都受益的作業。例如產品工藝設計作業等。（4）支持水平作業，為維持企業正常生產，而使所有產品都受益的作業，作業的成本與產品數量無相關關系。例如，管理作業等。通常認為前三個類別以外的所有作業都是支持作業。eq\o\ac(○,3)成本對象成本對象是企業需要計量成本的對象，根據企業的需要具體而定。如可以把每一個生產批別作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。對象可以分為市場類成本對象和生產類成本對象。生產類成本對象是在企業內部的成本對象，包括各種產品和半成品，用于計量企業內部的生產成果。eq\o\ac(○,4)成本動因所謂成本動因，指的是解釋發生成本的作業的特性的計量指標，反映作業所耗用的成本或其他作業所耗用的作業量。它是計量作業成本的依據，可以揭示執行作業的原因和作業消耗資源的大小。．卡普蘭(Kaplan)提出了三種不同性質的成本動因：執行性成本動因、時間性成本動因、精確性成本動因。執行性成本動因通常以執行的次數作為成本動因；時間性成本動因使用時間來計量成本的消耗，傳統成本中的人工工時就是典型的時間動因；精確性成本動因按對分配源的實際消耗情況來進行分配，這種成本動因是無誤差的成本動因。依次序，三種成本動因的分配準確度逐漸提高，而實行成本逐漸加大。成本動因是分配的標準，對于成本信息的準確性和相關性有重要影響，是進行成本分析的基礎，通過成本動因建立成本分析的因果關系，因此成本動因的確定是作業成本實施的重要內容。在選擇成本動因時，需要考慮以下因素：eq\o\ac(○,a)相關程度：在分配過程中假設分配源的成本與成本動因的數量線性相關。在實際中，存在多個成本動因，成本動因數量與分配源總成本線性相關最好的成本動因就是最恰當的成本動因，這樣能保證成本信息的準確性。eq\o\ac(○,b)實行成本：一次分配需要針對每個分配目標采集成本動因數據，無法采集數據則無法分配。確定成本動因時，必須考慮成本動因數據采集成本，保證相關數據易獲取，如果數據采集成本太大，則可能使得作業成本法無法實施。eq\o\ac(○,c)行為導向：不同的成本動因有不同的分配結果，不同的成本分配結果以及基于分配結果的管理決策(如獎金)會對組織和員工的行為產生導向作用，因此，必須仔細分析成本動因的行為導向作用。企業可以利用成本動因的行為導向功能，把員工的行為導向有利于降低成本的方向。作業成本法是指以作業為核算對象,通過成本動因來確認和計量作業量,進而以作業量為基礎來分配間接費用的成本計算方法。對作業成本法的認識一般具有兩種觀點:成本分配觀(CostAssignmentView)和過程分析觀(ProcessView),前者進行縱向計算,后者進行橫向分析見圖4-1成本分配觀提供了有關資源、作業和成本目標的信息,資源通過資源動因分配給作業,而作業則通過作業動因分配給成本目標，作業成本法的基本原理是：產品消耗作業,作業消耗資源。在計算產品成本時,將著眼點從傳統的“產品”轉移到“產品和作業”上,在確定直接成本基礎上,首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,再從作業依作業動因追蹤到產品成本的形成和積累過程,由此得出最終產品。成本在過程分析觀下,企業經營過程和作業是通過分析實物流動以及它們數量化、非財務形式的產品顧客的關系來進行的作業成本法需要首先確定成本動因(包括資源動因和作業動因),然后才能夠確定企業各個作業過程耗用的資源。一旦明確了資源的消耗形態及耗用原因,產品成本計算就成為直接跟蹤作業耗用資源以及產品消耗作業的過程,而成本動因的數量也就相應成為企業業績計量的基礎。4.1.2作業認定認定企業生產和服務中的作業，是實施作業成本法的基礎認定作業首先要進行鑒別，從而明確哪些作業是重要作業并且需要進一步細分，哪些作業不需要細分，甚至應該合并到其他作業中去。為了達到對經營過程中各種作業的了解，需要運用科學合理的方式方法對龐雜的作業信息進行分析。eq\o\ac(○,1)對認定作業的數量要求服務于最終產品的作業往往非常多，但對于實施作業成本法而言，并不是采用越多的作業越好，作業的取舍主要依據成本效益原則，選用的作業數量越多，計量成本相應也越高。這主要是由于，一方面，作業數的增加使成本分配歸集的工作量增加；另一方面，作業數增加也導致了作業與最終產品關系的復雜化。一般來說，一個初次建立作業成本計算制度的企業，選用較少種類典型作業比較合適，通常20-30種即可。隨著企業信息化技術配套的成熟，ABC系統實施得逐漸深入，可以適當地增加作業的種類。但不管怎樣，為ABC所設置的作業種類不宜超過100種，因為過于龐大的作業群組中所增加的次要作業，對成本計算精確度的貢獻是微乎其微的。eq\o\ac(○,2)作業認定的方式認定作業有三種方式：自上而下，自下而上，混合方式。(1)自上而下方式。這種方式是站在企業高層角度向下審視和認定作業。一般做法是先確認公司的業務總流程，再進一步分解為子流程和作業。這種方式可以廣泛地收集企業流程資料j并將它們分解到所需要的詳細程度。其特點是模型中的作業較少，作業定義范圍較寬。如果建立模型的主要目的是為公司決策層提供戰略信息，則這種方式快捷、適用；但是這種方式很難應用到流程改進上，對于中、下層管理者意義不大。(2)自下而上方式。這種方式與自上而下認定作業的方式正好相反。一個成功的自下而上認定作業的模式開始于和經理、員工的交談，判斷他們所做的工作，并以此作為定義作業的基礎。．如果模型的主要目的是為優化流程提供經營性信息，這種方式比較適合。因為這些作業正是經營人員每天所做的工作，他們很容易理解作業，同時由于這些作業更多、更詳細，有利于中、基層管理者改進流程，提高效率，降低消耗。這種方法的缺點是，模型中包含的作業很多，作業的定義范圍較窄，如果為所有作業選擇作業動因，將作業成本歸集到成本對象上，將花費很多的時間和精力。上述兩種方式，各有優點和缺點。方式的最終選擇依據ABC模型的目標，多數情況下，較好的選擇是把兩種方式結合起來的融合方式。（3）融合方式。從根本上講，應用作業成本法的目標不僅僅是為企業戰略服務，而且要為企業日常經營管理服務，即作業成本法系統既要提供戰略信息，又應提供戰術信息，因此，兩種方式應結合起來。融合方式的模型應該是：a從業務經營角度出發區分作業；b合并同質作業到作業中心；c把作業歸集到業務流程上；d向上層管理者只報告流程匯總信息；e向部門經理報告詳細的作業信息。在不影響模型精度的條件下，合并同質作業到作業中心，減少了作業數目，縮小了模型的規模，在計算商品或服務成本時，只把作業中心的成本追溯到商品或服務上，而不考慮更詳細的作業成本，從而降低了模型應用的復雜性，降低了模型的運行成本。4.1.3把資源費用分配到各個作業在區分作業的基礎上，可以將資源成本按成本動因分配給各個作業。企業經營資源通常包括場地設備、-物料用品、人工等，作業所耗用的這些經營資源的成本信息一般可以從企業財務會計資料出發加以采集。盡管在所有的財務會計核算制度下幾乎都包括了各種各樣的經營資源的成本信息，但卻未必含有每一個作業的成本信息，因此，實施ABC就不得不考慮將總分類賬上的財務信息分配給對應的各個作業，實際上就是對作業耗用的資源費用的計量過程。．將資源費用分配給作業的方法有三種：直接分配、估計分配和人為分配。eq\o\ac(○,a)直接分配法是按客觀、真實的尺度來對資源進行計量，具體說是指測算作業所消耗資源的實際數額。例如，搬運、質檢等作業的人工成本可按員工的勞動時間加以分配；信息處理成本可按利用信息的組織單位的業務量進行分配。直接分配方法對于提高ABC系統的精確性是必需的，但在實施對實際消耗數額的測算工作時卻很繁瑣，從成本效益原則考慮，這種方法未必能完全適用。eq\o\ac(○,b)估計分配法是指在缺乏或很難經濟地進行直接分配的情況下，往往采用調查和詢問的方式來估測作業所消耗的資源費用。如通過詢問銷售現場的管理人員，從而掌握員工進行各項作業的時間資料，或者直接把作業一覽表交付管理人員填列，當然也可在更為詳盡的調查基礎上進行估測。eq\o\ac(○,c)如果適當的估計分配方法也找不到的話，就只有進行人為分配。人為分配不同于具有客觀基礎的直接分配方法，它帶有相當多的主觀和隨意成份。在不得已采用人為分配的情況下，可以說只能允許這種判斷的存在。例如，為各部門進行后勤服務的作業，盡管未必與部門工作人數成比例，但有時只能采用按人數比例分配的簡單辦法，因為從后勤作業所耗用的資源來分析，各種因素和情況非常復雜。顯然，人為分配與作業真正消耗的資源是有誤差的，應盡可能少采用或不采用。4.1.4規定成本計算對象，歸集作業成本到相應對象（1）成本計算對象是作業成本流向的終極目標。ABC系統下典型的成本計算對象有：某種最終產品、某項服務、某個項目或承包的業務單元，甚至于某個客戶。作業成本系統應用人員必須充分、全面地把握成本計算對象，無論遺漏了哪一種最終產品或服務，都會使其他的最終產品或服務承擔過高的成本。例如，如果把樣品(可對外銷售)排除在最終產品之外，就會使正常的產品負擔一部分額外的成本費用。此外，一個基本的原則是，目前正在銷售的產品成本不應該包括來自過去或將來產品所消耗的資源費用的份額。比如，長期未使用設備的折1日費用不應計入現行產品的成本中；為開發未來產品的研究開發費用與目前作業所針對的成本計算對象也是無關的，不可以計入現行產品的成本中；離退休人員的工資及相關費用也不應劃歸現行產品這一成本計算對象中。（2）作業成本向各最終產品歸集與資源向各個作業的分配形式基本相同，即直接分配、估計分配和人為分配三種形式。作業成本向各最終產品歸集的最好方式，無疑是按客觀、真實的尺度來對作業進行計量。然而，由于作業成本庫是在資源成本與最終產品成本之間人為設定的橋梁，因此認為作業成本向各最終產品歸集的過程是“直接歸集”有些牽強。如果存在直接歸集的話，只有傳統成本計算制度下資源費用向最終產品的直接計算才是真正意義上的直接歸集，但這種“直接"并非作業與產品間的直接關系。在服務行業中，可能存在為特定客戶進行的作業，作業與成本計算對象間呈一對一的簡單對應關系，那么，這種情況下的成本歸集應當視作作業向最終產出的直接成本歸集，但是，如此單純的“直接歸集"情況并不常見。另外，人為分配帶有主觀隨意性，不一定依據作業成本的耗用與最終產品對作業需求間的關系來確定分配基準。盡管它實施起來很容易，也幾乎不需花費在直接分配形式下所必需的測算費用，但由此得到的成本數據未必比傳統制度精確，有時可能會造成更大的扭曲。因此，從揭示成本計算對象的信息精確性來說，人為分配的方法并不可取。從簡單的邏輯排除看，剩下的只能是估計分配形式了。事實上，基于作業成本與成本對象的關系進行估計測算，的確是作業成本向各最終產品歸集的一種重要的設計思路，也被實踐證明是最為可行的一種思路，估計分配較之直接歸集所費較少，較之人為分配更強調作業成本與產品成本的關聯，精確性和可靠性更高。估計測算必須基于作業與最終產品之間的數量關系來進行，也就是我們前面所說的作業動因。在設計ABC時，考慮到成本效益原則，估測所采用的作業動因不宜過多。作業成本向最終產品歸集的估計測算，并非通過估測直接得出成本數額，而是有針對性地逐一估測反映作業的運作效率的數量基準，通過效率計量達到成本計量的目的。具體地說，反映作業的運作效率數量基準大體有兩類：一類是交易次數基準，另一類是時間基準。交易次數基準是指在全部最終產品對作業的需求程度大致均等的前提下，以執行作業的次數為基準來分配歸集成本。例如，對訂立合同、產品檢驗等作業而言，每種作業執行一次的成本費用基本是相同的，因此，可以按照“處理次數”進行成本分配。時間基準是指按照最終產品耗用每種作業的執行時間來分配成本。在各種最終產品對同類作業的需求程度與執行次數完全不相關的情況下，就需要采用時間基準。分配作業成本應該采用交易次數基準還是時間基準，應基于成本計算的正確性與核算體系的經濟性兩者的權衡來確定。通常情況下時間基準較為正確，但所費相對較高。此外，有些特定情況下時間基準也未必能確保成本分配的正確性，如特定要求的質量檢查，這類作業成本的計算和歸集應采用個別追蹤的辦法，實際上也相當于由資源到成本計算對象的直接分配。4.1.5成本動因分析成本動因(CostDriver)的分類方式有多種，目前還沒有統一的劃分標準。隨著實踐的發展，對成本動因的分類也處在不斷發展的過程中。（1）按作業成本法的核算程序劃分，可將成本動因分為資源動因和作業動因。因為作業成本法的核算程序大體上可分兩個階段來進行：第一階段是將各種被消耗的資源歸集到作業中心，形成作業成本庫；第二階段要將作業成本中的成本分攤到產品中去，每一個階段都需要用相應的標準，將資源或成本進行歸集或分配。第一階段所用的標準就是資源動因，資源動因是衡量資源與作業關系的中介，它是資源被消耗的原因，通過資源動因就可以將資源合理地歸集到相應的作業中去；第二階段所采用的標準就是作業動因，同樣作業動因是衡量作業與產品關系的中介，它是引起作業消耗的原因，通過作業動因就可以將作業成本合理地分配到相應的產品中去。（2）按作業類別劃分，可將成本動因分為單位水平動因、批量水平動因、產品水平動因和支持水平動因。這種劃分方式是按照作業的分類方式進行的。由于作業可以分為單位水平作業、批量水平作業、產品水平作業和支持水平作業，所以相應的成本動因就可以分為以上四種類型。處于不同水平的作業，是由不同類型的成本動因引起的。eq\o\ac(○,a)單位水平動因單位水平作業是指對每單位產品或服務都要進行的作業，該作業所使用的資源是同產品銷量成比例的，引起單位水平作業發生的原因就稱為單位水平動因，如產品銷量、直接人工小時等。eq\o\ac(○,b)批量水平動因批量水平作業是指對每一批產品或服務都要進行的作業，如為新的批別準備運輸工具、檢查、購買材料、處理客戶定單、貨品搬運等。批量水平作業成本隨著批數變化而變化，但與每批產品所包含的數量無關。引起批量水平作業發生的原因就稱為批量水平動因，如批數、訂單數等。eq\o\ac(○,c)產品水平動因產品水平作業是指完成每一類產品或服務都要進行的作業，其作業成本隨著產品種類的增加而增加，與產品數量無關。引起產品水平作業的動因就稱為產品水平動因，如產品種類數等。eq\o\ac(○,d)支持水平動因支持水平作業是指為維持企業正常生產，而使所有產品都受益的作業，作業的成本與產品數量無相關關系。引起支持水平作業的原因就是支持水平動因。4.1.6作業成本性態分析作業成本法認為，大多數間接費用是因為作業產生的，它們與作業量相關，并被各種成本動因所驅動，而與產銷量的多少沒有直接聯系。作業成本法將作業劃分為單位水平作業、批次水平作業、產品水平作業和支持性作業，據此將成本按照成本性態劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本三大類。短期變動成本是指在相關范圍內隨產品產量成正比例變動的成本，它包括直接材料、直接人工和單位水平作業消耗的資源費用，因此單位短期變動成本不受產品產量變動的影響而保持不變。長期變動成本是指在相關范圍內，較長時期不隨產品產量變動而與產品消耗作業量成比例變動的成本，它包括批次水平作業和產品水平作業消耗的資源費用。長期變動成本的特點是其數額的增減與作業量的變動不是同時發生的，即本期作業量的增減并不一定會立即引起本期長期變動成本的相應變化，其影響可能會遞延到下期或更長一些時期后才能顯示出來。單位長期變動成本不受作業量變動的影響而保持不變。固定成本是指在較長時期和一定范圍內都不會受銷量基礎和作業基礎的成本動因變動影響而固定不變的成本項目，主要包括支持性作業消耗的資源費用。一般而言，固定成本占總成本的比重相對較低。設企業共經營n種產品，整個經營過程由m個作業(經過作業合并)組成，i產品的產量為xi(i=1～n)，單位短期變動成本為bi，消耗j作業的作業量為yij(j=1～m)，作業的單位長期變動成本為dj，企業的固定成本總額為a，總成本為C，則企業的總成本模型可表述為：4.2作業基礎本量利模型對利潤的影響4.2.1作業基礎本量利模型建立在作業成本性態分類的基礎上，作業基礎本量利分析的假設前提：(1)企業以利潤最大化為目標，而且盈利突破零(即保本)這一信息至關重要；(2)單位產品的銷售價格是常量，收入函數只是銷售數量的一個影響變量，并且是線性關系，全部產品銷售收入可以用公式表示：(3)由于作業成本法下固定成本占總成本的比重較低，因此不妨選擇某種方法對其進行分攤，以便對各產品分別進行彼此不相關的作業基礎本量利分析，這種處理一般不會對各種相關的決策結果產生比較重大的影響，此時總固定成本可以表示為：(4)企業迸銷平衡，即前后期期末存貨數量和種類保持不變；(5)模型需要的所有參數都是確定的；(6)靜態模型。在上述基本假設的前提下，各個參數之間的關系可以用多元線性模型表示，設企業的利潤總額為L，據公式(4—1)及基本假設可得企業整體的作業基礎本量利模型為：4.2