第3章注冊會計師的職業責任與法律責任

本章概要1.注冊會計師對財務報表的責任；2.注冊會計師對錯誤和舞弊的責任；3.注冊會計師對違反法規行為的責任；4.經營失敗、審計失敗和審計風險的區別；5.注冊會計師自身方面承擔法律責任的成因；6.注冊會計師承擔法律責任的種類；7.審計職業界和注冊會計師避免法律責任的對策

3.1注冊會計師的職業責任注冊會計師的職業責任有兩層含義：一是指會計師事務所及注冊會計師在受托執行業務時應盡的職責；二是指如果沒有盡到職責，就可能因此承擔相應的法律責任。例如，第一層含義包括：注冊會計師在受托執行鑒證業務時，應遵守職業道德規范，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持形式上和實質上的獨立。注冊會計師在執業時應當遵守專業準則，出具恰當的報告；會計師事務所應當制定質量控制制度，以合理保證會計師事務所及其人員遵守法律法規和相關準則準則的規定。3.1.1對財務報表的責任會計責任vs審計責任Management

在治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表。設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制；選擇和運用恰當的會計政策；作出合理的會計估計。Auditor

按照審計準則的規定對財務報表發表審計意見（合法性和公允性）。合理保證財務報表在整體上不存在重大錯報，但不是擔保兩種責任不能相互減輕，更不能相互替代。會計法

3.1.2發現錯誤和舞弊的責任錯誤和舞弊錯誤（error）：財務報表中存在的無意錯報或漏報。

舞弊（fraud）：使用欺騙手段獲取不當利益的故意行為防止或發現舞弊是被審計單位治理層和管理層的責任。（1）治理層：監督職責,監督管理層建立和維護內部控制。

（2）管理層：在治理層的監督下建立良好的控制環境，維護控制政策和程序。在審計中，CPA對錯誤和舞弊的責任在于：

（1）按照審計準則實施審計工作，合理保證財務報表在整體上不存在重大錯報，無論該錯報是由舞弊還是錯誤導致。（2）由于審計的固有限制，CPA不能絕對保證財務報表在整體上不存在重大錯報。由于專業所限，準則只要求注冊會計師關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。

3.1.3揭露違反法規行為的責任違反法規的行為是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規的行為。被審計單位管理層的責任保證經營活動符合法律法規的規定，防止或發現違法行為是被審計單位管理層的責任。CPA的責任在審計中，CPA不應當也不能對防止被審計單位違法行為負責任。但是，CPA應充分關注被審計單位違法行為可能對財務報表產生的重大影響。兩類違法行為按照對財務報表的影響，違法行為可分為兩類：第一類，對財務報表產生直接影響的違法行為，如違反稅法。對此，注冊會計師應當科學地計劃審計工作，充分考慮審計風險，搜集充分、適當的審計證據，以合理保證發現此類違法行為；第二類，對財務報表產生間接影響的違法行為（如違反安全、健康、環保等方面的法規）。對此，注冊會計師應當加以充分的關注。3.2注冊會計師法律責任的成因3.2.1法律環境的變化：可能是期望差、法院的傾向、消費者保護主義等因素。3.2.2被審計單位的原因

錯誤、舞弊與違法行為；經營失敗3.2.3注冊會計師的原因

（1）違約（Breachofcontract）

（2）過失（Negligence）普通過失：沒有保持應有的合理謹慎，CPA沒有完全遵守專業準則的要求。重大過失：沒有保持起碼的職業謹慎，CPA根本沒有遵守專業準則或沒按準則的主要要求執行審計的要求。共同過失（如現金被盜）

“重要性”和“內部控制”這兩個概念有助于區分注冊會計師的普通過失和重大過失。

“重要性”。如果財務報告中存在重大錯報事項，注冊會計師運用常規審計程序通常應予發現，但因工作疏忽而未能將其查出來，就很可能被解釋為重大過失。

“內部控制”。注冊會計師對報表項目的實質性測試是以內部控制的評價為基礎的。如果內部控制不太健全，注冊會計師應當通過調整實質性測試程序的性質、時間和范圍，以合理確信能發現由此產生的重要錯報、漏報。如注冊會計師經過審計未能發現報表中的重大錯漏，就應負重大過失責任；

相反，如果內部控制本身非常健全，但因職工串通舞弊，導致設計良好的內部控制失效，由于注冊會計師查出這種錯報事項的可能性相對較小，如未能發現報表中的錯漏，一般認為注冊會計師沒有過失或只有普通過失。

（3）期詐或舞弊（Fraud）具有不良動機，故意的行為。CPA期詐的表現形式：為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定期詐：無故意但存在極端過失。3.3注冊會計師法律責任的種類3.3.1民事責任、行政責任和刑事責任相關法律：《注會法》《公司法》《證券法》

行政責任（較普遍）法律責任民事責任刑事責任思考：審計人員遵守了審計準則是否就可不承擔責任？3.3.1民事責任、行政責任和刑事責任

１.行政責任根據現行《注冊會計師法》第三十九條規定，注冊會計師在審計中如果有侵權行為等，“由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，由省級以上人民政府財政部門暫停其執業行為或者吊銷注冊會計師證書?！睍嫀熓聞账趯徲嬛腥绻星謾嘈袨榈?，“由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以有省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或予以撤銷?！保?民事責任

民事責任是指會計師事務所、注冊會計師隊友與自己違反合同或民事侵權行為所引起的法律后果依法應承擔的法律責任。民事責任的法律特征主要是補償性，即以損失填補和恢復原狀為原則，經濟賠償數額一般只能等于而不能高于受害人所受的損失。它與行政責任、刑事責任的強制程度不同，一般允許當事人自由處分，庭外和解。注冊會計師的民事責任主體只能是會計師事務所。但是個人超越職責范圍從事違法行為，則會計師事務所不承擔民事責任。注冊會計師的民事責任不是一般的民事責任，而是專家民事責任。責任形式：賠償經濟損失３.刑事責任刑事責任是指犯罪人因其實施犯罪行為而應當承當的最為嚴厲的一種處罰，即國家司法機關依照刑事法律對其犯罪行為予以追究，并給予刑事制裁所承擔的法律責任。

《注冊會計師法》第三十九條第三款規定：“會計師事務所、注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條的規定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究其刑事責任?！必熑涡问剑毫P金.拘役.有期徒刑3.3.2國外注冊會計師的法律責任美國注冊會計師的法律責任主要源于習慣法和成文法。所謂習慣法，指不是通過立法而是通過法院判例引申而成的各項法律。在運用習慣法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行創立新的法律先例。所謂成文法，則是由聯邦或州立法機構以文字所制定的法律。在運用成文法的案件中，法院只能按照有關法律的字面進行精確解釋。1）對客戶的責任對委托人的責任是指CPA在合同規定之內對委托人所負的責任，包括違約的責任、疏忽的責任、違反保密要求的責任、失察舞弊的責任等。在習慣法下，如果CPA存在過失，即使是普通過失，給委托人造成了經濟損失，CPA就應承擔責任。對于委托人的責任最常見的案例：未能查出委托人員工盜用公款之類的舞弊事件。舉證責任：委托單位（即原告）負有舉證責任：受到損失注冊會計師有過失損失是由于注冊會計師的過失造成的（因果關系）。2）對第三方的責任

①注冊會計師對于受益第三者的責任受益第三者是指合同（業務約定書）中所指明的人，但此人既非要約人，又非承諾人。例如，注冊會計師知道被審計單位委托他對財務報表進行審計的目的是為了獲得某家銀行的貸款，那么這家銀行就是受益第三者。受益第三者同樣地具有委托單位和會計師事務所簽訂合同中的權利，因而也享有同等的追索權。相關規定與委托人相同。（1）習慣法下注冊會計師對第三者的責任②注冊會計師對其他第三者的責任在習慣法下和成文法下規定有些不同習慣法下注冊會計師的責任厄特馬斯原則：關鍵看過失的程度。普通過失不負責任，而重大過失和欺詐則應當負責。但是，有些州的法庭堅持認為：有普通過失的注冊會計師對可以合理預期的第三者也有責任。舉證責任：在于原告A.受到了損失；

B.依賴了令人誤解的已審財務報表；

C.這種依賴是受到損失的直接原因（因果關系）；

D.CPA有某種程度的過失。注冊會計師只需反駁原告所做的指控。（2）成文法下注冊會計師對于第三者的責任①1933年《證券法》1933年《證券法》規定：凡是公開發行證券的公司，必須向證券交易委員會呈送登記表，其中包括由注冊會計師審計過的財務報表。如果登記表中有重大的誤述或遺漏事項，那么呈送登記表的公司和它的注冊會計師對于證券的原始購買人負有責任，注冊會計師僅對登記表中經他審核和報告的誤述或遺漏負責。只要CPA有普通過失，就對第三者負有責任；第三者范圍有限:證券的原始購買者。舉證倒置，不少舉證責任由原告轉往被告原告僅需證明遭受了損失已審財務報表是令人誤解的CPA如欲免責，需正面證明而非單單反駁：他本身并無過失他的過失并非原告受損的直接原因（沒有依賴或因果關系）②1934年《證券交易法》每個在證券交易委員會管轄下的公開發行公司，均須向其呈送經注冊會計師審計過的年度財務報表。如果這些年度財務報表令人誤解，呈送公司和它的注冊會計師對買賣公司的證券的任何人負有責任，除非被告確能證明他本身的行為出于善意，且并不知道財務報表是虛偽不實或令人誤解的。與1933年《證券法》有什么差異？注冊會計師的責任限定：重大過失或欺詐行為第三者范圍擴大:買賣公司證券的任何人。舉證倒置，部分舉證責任由原告轉往被告原告需證明遭受了損失已審財務報表是令人誤解的依賴了令人誤解的財務報表，即證明這是他受損的直接原因（回到原告）。

CPA如欲免責，需正面證明而非單單反駁：“出于善意”，即無重大過失和欺詐法律要件證券法證券交易法遭受損失投資者舉證投資者舉證已審財務報表令人誤解投資者舉證投資者舉證依賴，因果關系推定成立，CPA證明無因果關系投資者舉證CPA有過錯過錯推定，CPA正面證明無過錯。過錯推定，CPA只需證明出于善意。1933年證券法和1934年證券交易法舉證責任對比1995年《非公開交易證券訴訟改革法案》1．連帶責任被修改后的比例責任所代替；2．對原告訴訟律師的申訴規定了更加嚴格的標準，有效地控制律師濫用訴訟的做法；3．“安全港”條款開始施行。只要以誠實、公正的態度出具預測報告，在聯邦證券法下，不必承擔相應的責任。4．證券欺詐行為不再被認為是《貪污欺詐損害組織法案》中的“本質行為”，從而使原告不能在證券訴訟法案中任意提出高額損失賠償。2002年《公眾公司會計改革和投資者保護法》《薩班斯—奧克斯利法案》提高刑事責任:針對安達信毀審計檔案事件。銷毀審計檔案最高可判10年監禁，在聯邦調查及破產事件中銷毀檔案最高可判20年監禁；強化公司高管層對財務報告的責任。公司高管須對財務報告的真實性宣誓，提供不實財務報告將獲10年或20年的刑事責任。3.3.3我國關于注冊會計師法律責任的規定1）民事責任（一）《民法通則》（二）《注冊會計師法》（三）《證券法》（四）《公司法》（五）高院對驗資民事責任的三個復函（六）高院對虛假陳述民事責任的司法解釋（不受理，受理，審理的制度變遷）2）行政責任

（一）《注冊會計師法》（二）《證券法》（三）《公司法》3）刑事責任

（一）《刑法》3.4避免法律責任的對策

1）嚴格遵循職業道德（獨立性）和專業標準的要求

2）建立、健全會計師事務所質量控制制度

3）與委托人簽訂業務約定書

4）審慎選擇被審計單位包括管理層誠信和客戶財務狀況。20世紀90年代，美國有60%的公司倒閉后引起對CPA的訴訟。

5）深入了解被審計單位的業務

6）提取風險基金和購買責任保險（買的少）

7）聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師經營失敗審計風險審計失