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會計(1)本章考情分析第八章資產減值學習目標：通過本章學習，你應該：1.重點掌握資產減值的范圍2.重點掌握資產組，含總部資產的減值測試和處理一、資產減值的概念及其范圍

資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。注：本章所指的資產，除特別說明外，包括單項資產和資產組。資產可收回金額：第一節資產減值概述兩者中較高者可收回金額

《企業會計準則第8號——資產減值》準則（及本章）主要涉及到七項資產：注意：主要是非流動資產

按照《企業會計準則第8號——資產減值》準則規定，以上資產所計提的減值準備都不允許轉回。【拓展】“不允許轉回”這個規定，其目的之一是為了防止企業利用資產減值準備的計提與轉回操縱利潤。

二、資產減值的跡象與測試（一）資產減值跡象的判斷原則：(1)公允價值下降；(2)未來現金流量現值下降。

第一程序：企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。如果資產存在減值跡象的，轉入下第二程序。

第二程序：應當進行減值測試，估計資產的可收回金額。可回收金額低于賬面價值的，轉入下第三程序。

第三程序：應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。注意：計提減值的程序

有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當在資產負債表日進行減值測試，估計資產的可收回金額。資產存在減值跡象是資產是否需要進行減值測試的必要前提，但是以下資產除外：

1.商譽和使用壽命不確定的無形資產

因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產在后續計量中不再進行攤銷，對于這些資產，由于其價值通常具有較大的不確定性，無論是否存在減值跡象，企業至少應當于每年年度終了進行減值測試。

2.對于尚未達到可使用狀態的無形資產，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當于每年年末進行減值測試。（二）資產減值的測試【例題?單選題】下列資產項目中，每年年末必須進行減值測試的是（）。A.使用壽命有限的無形資產B.投資性房地產C.使用壽命不確定的無形資產D.固定資產【答案】C【多選題】以下不適用于“資產減值”準則的資產有()。A.存貨

B.固定資產C.持有至到期投資

D.商譽【答案】AC

存貨的減值，適用“存貨”準則；持有至到期投資的減值適用“金融工具確認和計量”準則。

【多選題】下列資產所計提的減值準備，可以在以后期間轉回的有（）。

A.采用成本模式進行后續計量的投資性房地產

B.持有至到期投資

C.存貨

D.無形資產答案：BC【多選題】下列資產項目中，每年末必須進行減值測試的有()。

A.固定資產

B.商譽

C.使用壽命有限的無形資產

D.使用壽命不確定的無形資產正確答案：BD第二節資產可收回金額的計量一、估計資產可收回金額的基本方法（一）估計資產可收回金額的基本方法如下圖所示：（補充）資產減值確認原則

不同類型的資產進行減值測試時，一般都是某兩項指標的比較：本章中，資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

以確定的可收回金額和資產的賬面價值比較，若可收回金額較低，則差額為應計提的減值損失金額。（二）特殊考慮1.資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額。2.沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。因為“資產預計未來現金流量現值”的信息可靠性相對來說要低一些，且計算較復雜。3.資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。4.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額。5.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額對于某減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。二、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的估計（一）資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。如何確定資產的公允價值？（1）銷售協議價格（2）資產的市場價格（買方出價）（3）熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格

如果企業無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。（二）處置費用的含義處置費用是指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，具體內容如下圖所示：注意：財務費用和所得稅費用等間接費用不包含在內。三、資產預計未來現金流量的現值的估計計算資產未來現金流量現值時應考慮的因素如下圖所示：（一）資產未來現金流量的預計

1.預計資產未來現金流量的基礎

為了預計資產未來現金流量，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。

2.資產預計未來現金流量應當包括的內容（1）資產持續使用過程中預計產生的現金流入；（2）為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）。

（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。每期凈現金流量=該期現金流入-該期現金流出

【提示】對于在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態而發生的全部現金流出數。【例題?多選題】關于資產可收回金額的計量，下列說法中正確的有（）。A.可收回金額應當根據資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定B.可收回金額應當根據資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較低者確定C.可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定D.資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額E.資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額【答案】CDE

【例】甲公司管理層2014年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現金流量有關的資料如下表所示（有關現金流量均發生于年末，各年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅）：根據上述資料，計算甲公司各年度的凈現金流量。甲公司會計處理如下：（1）2015年凈現金流量=（1000-50）-500-200-120=130（萬元）；（2）2016年凈現金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（萬元）；（3）2017年凈現金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（萬元）。3.預計資產未來現金流量應當考慮的因素企業預計資產未來現金流量，應當綜合考慮下列因素：（1）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量【提示】不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產改良有關的預計未來現金流量。（2）預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量（3）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致（4）涉及內部轉移價格的需要作調整【例題?單選題】企業在計量資產可收回金額時，下列各項中，不屬于資產預計未來現金流量的是（）。（2010年考題）A.為維持資產正常運轉發生的現金流出B.資產持續使用過程中產生的現金流入C.未來年度為改良資產發生的現金流出D.未來年度因實施已承諾重組減少的現金流出【答案】C4.預計資產未來現金流量的方法（1）傳統法

預計資產未來現金流量，通常可以根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的現值。（2）期望現金流量法

如果影響資產未來現金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現金流量可能并不能如實反映資產創造現金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現金流量法更為合理的，企業應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。在期望現金流量法下，資產未來每期現金流量應當根據每期可能發生情況的概率及其相應的現金流量加權計算求得。【教材例8-2】假定利用固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，企業預計未來3年每年的現金流量情況如表8-1所示。第1年的預計現金流量（期望現金流量）：150×30%+100×60%+50×10%=110（萬元）第2年的預計現金流量（期望現金流量）：80×30%+50×60%+20×10%=56（萬元）第3年的預計現金流量（期望現金流量）：20×30%+10×60%+0×10%=12（萬元）應當注意的是，如果資產未來現金流量的發生時間是不確定的，企業應當根據資產在每一種可能情況下的現值及其發生概率直接加權計算資產未來現金流量的現值。（二）折現率的預計

為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。

折現率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現率。

企業在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感的，企業應當在未來各不同期間采用不同的折現率。（三）資產未來現金流量現值的預計

在預計了資產的未來現金流量和折現率的基礎上，企業將該資產的預計未來現金流量按照預計折現率在預計的資產使用期限內予以折現后，即可確定該資產未來現金流量的現值。第三節資產減值損失的確認與計量一、資產減值損失確認與計量的一般原則（一）資產減值損失的確認

資產可收回金額確定后如果可收回金額低于其賬面價值的，企業應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失的賬務處理

借：資產減值損失

貸：固定資產減值準備

無形資產減值準備

長期股權投資減值準備

投資性房地產減值準備

商譽減值準備等

34（二）確認減值損失后折舊攤銷的會計處理

資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。（三）減值準備是否可以轉回

資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。但是，遇到資產處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產交換方式換出、在債務重組中抵償債務等情況，同時符合資產終止確認條件的，企業應當將相關資產減值準備予以轉銷。【提示】資產減值準則中規范的資產，其減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，但有些資產的減值是可以轉回的。資產減值是否可以轉回如下表所示：【多選題】下列各項資產中，在其持有期間內可以通過損益轉回已計提的減值準備的有（）。（2012年）A.開發支出B.持有至到期投資C.可供出售債務工具投資D.可供出售權益工具投資【答案】BC【多選題】下列各項資產減值準備中，在相應資產的持有期間其價值回升時可以將已計提的減值準備轉回至損益的有（）。（2012年）A.商譽減值準備B.存貨跌價準備C.持有至到期投資減值準備D.可供出售權益工具減值準備【答案】BC【教材例8-4】沿用【例8-3】的資料，根據測試和計算結果，XYZ公司應確認的船舶減值損失為5035萬元，賬務處理如下：借：資產減值損失50350000貸：固定資產減值準備50350000第四節資產組的認定及減值處理一、資產組的認定

有跡象表明一項資產可能發生減值的，企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。（一）資產組的概念

資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現金流入。（二）認定資產組應當考慮的因素

1.資產組的認定,應當以資產組產生的主要現金流人是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。

如某車間有甲設備、乙設備、丙設備和丁設備，甲設備和乙設備生產A產品，丙設備和丁設備生產B產品。圖中，甲設備和乙設備構成一個資產組，丙設備和丁設備構成一個資產組。2.資產組的認定，應當考慮企業管理層對生產經營活動的管理或者監控方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等

注意：資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并在附注中說明。二、資產組減值測試

資產組減值測試的原理和單項資產是一致的，即企業需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值,并將兩者進行比較,如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的,表明資產組發生了減值損失,應當予以確認。（一）資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎

資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。

資產組的可收回金額,應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

資產組的賬面價值應當包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外。這是因為在預計資產組的可收回金額時,既不包括與該資產組的資產無關的現金流量,也不包括與已在財務報表中確認的負債有關的現金流量。見例8-10（二）資產組減值的會計處理

根據減值測試的結果，資產組（包括資產組組合）的可收回金額如低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：（一）抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；

“商譽”因為商譽是最具不確定性的資產，所以減值損失首先應沖商譽。（二）然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

“其他資產”

抵減后的各單項資產（包括商譽）的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：①該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定）；

②該資產預計未來現金流量的現值（如可確定）；

③零。

因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行重新分攤。約束條件：如下圖例所示：

【教材例8-11】XYZ公司有一條甲生產線，該生產線生產光學器材，由A、B、C三部機器構成，成本分別為40萬元、60萬元、100萬元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產生現金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。2005年甲生產線所生產的光學產品有替代產品上市，到年底，導致公司光學產品的銷路銳減40%，因此，對甲生產線進行減值測試。2005年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元、50萬元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現金流量的現值。整條生產線預計尚可使用5年。經估計其未來5年的現金流量及其恰當的折現率后，得到該生產線預計未來現金流量的現值為60萬元。由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產線預計未來現金流量的現值為其可收回金額。【例題?多選題】下列各項關于資產組認定及減值處理的表述中，正確的有（）。（2011年）A.主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組是認定資產組的依據B.資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式一致C.資產組的認定與企業管理層對生產經營活動的管理或者監控方式密切相關D.資產組的減值損失應當首先抵減分攤至該資產組中商譽（如果有的話）的賬面價值E.當企業難以估計某單項資產的可收回金額時，應當以其所屬資產組為基礎確定資產組的可收回金額【答案】ABCDE三、總部資產減值測試

（一）總部資產減值測試的特點

企業總部資產包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備、研發中心等資產。

總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。總部資產的減值一定要分攤至相關的資產組或資產組組合中來考慮。

52資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。☆注意：資產組組合是只有在總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至各資產組時，才提出的一個概念。另外，有了資產組組合這個概念，就意味著所有總部資產最終都是可以分配下去的，即最終都能進行減值測試。（二）總部資產減值測試的思路

第一種情況：①對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組。

☆注意：分配依據是加權后的賬面價值，即如果各資產組的使用年限不一致，則應以使用壽命計算的權數來調整資產組的賬面價值作為分配依據，但僅僅是作為分配依據而已。②再據以比較該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。第二種情況，對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。

其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。

最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。

總部資產的減值測試如下圖所示：【例題】長江公司在A、B、C三地擁有三家分公司，這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產組。2012年12月1日，企業經營所處的技術環境發生了重大不利變化，出現減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值為200萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，A、B、C分公司和總部資產的使用壽命均為20年。減值測試時，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為320萬元、160萬元和320萬元。長江公司計算得出A分公司資產的可收回金額為420萬元，B分公司資產的可收回金額為160萬元，C分公司資產的可收回金額為380萬元。要求：計算A、B、C三個資產組和總部資產計提的減值準備。（答案中的金額用萬元表示）（1）將總部資產分配至各資產組總部資產應分配給A資產組的金額=200×320/800=80（萬元）；總部資產應分配給B資產組的金額=200×160/800=40（萬元）；總部資產應分配給C資產組的金額=200×320/800=80（萬元）。分配后各資產組的賬面價值為A資產組的賬面價值=320+80=400（萬元）；B資產組的賬面價值=160+40=200（萬元）；C資產