-PAGE118-稅務知識大全第一章增值稅的籌劃本章在詳細介紹增值稅納稅人及其認定標準、增值稅的征稅范圍、稅率、減稅、免稅規定、應納稅額的計算、納稅義務發生時間和納稅地點等有關稅收政策規定的基礎上，針對增值稅的特點和稅法規定，從對納稅人身份認定的籌劃，到企業正常生產經營過程中有關環節的籌劃，到企業分立的納稅籌劃，以及如何創造符合政策規定的條件進行避稅等問題進行了深入淺出的分析。第一節增值稅的納稅法規一、增值稅納稅人《增值稅暫行條例》規定，凡在我國境內銷售貨物或提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的單位和個人都是增值稅的納稅人。具體包括：國有企業、集體企業、私營企業、股份制企業、外商投資企業和外國企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位以及個體工商業戶和其他個人等。增值稅納稅人分為，一般納稅人和小規模納稅人，其劃分標準基本依據是納稅人的財務會計制度是否健全，是否能夠提供準確的稅務資料以及企業規模的大小；而衡量企業規模則主要依據企業年銷售額。現行增值稅法規以納稅人年銷售額的大小和會計核算水平為依據來劃分一般納稅人和小規模納稅人。二、一般納稅人的認定標準稅法的規定，下列納稅人認定為一般納稅人：1．凡年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的企業和企業性單位可認定為一般納稅人。2．非企業性單位，經常發生增值稅納稅行為且符合一般納稅人的條件的，可認定為一般納稅人。3．年應稅銷售額未達到規定標準，從事貨物生產或提供應稅勞務的小規模企業和企業性單位，賬簿健全、能準確核算并提供銷項稅額、進項稅額，并能按規定報送有關稅務資料的，經企業申請，稅務機關或將其認定為一般納稅人。4．新開業的符合一般納稅人條件的企業，應在辦理稅務登記時辦理一般納稅人的認定手續；已開業的小規模納稅人，其年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的，應在次年一月底前，申請辦理一般納稅人的認定。三、小規模納稅人的認定標準《增值稅暫行條例實施細則》規定凡符合下列條件的視為小規模納稅人：1．從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在100萬元以下的；2．從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的個人非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業、視同小規模納稅人納稅。四、增值稅的征稅范圍現行稅法規定，增值稅的征稅范圍主要包括：貨物的生產、批發、銷售和進口四個環節，此外，加工和修理修配也屬于增值稅征稅范圍。具體內容為：1．銷售貨物。這里的“貨物”是指有償轉讓除在土地、房屋和其他建筑物等一切不動產外的有形動產。2．提供加工和修理修配勞務。加工和修理修配都屬于勞務服務性業務。3．進口貨物。指申報進人我國海關境內的貨物。只要報關進口的貨物，都屬于增值稅征稅范圍，在進口環節繳納增值稅。4．單位或個體經營者的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。五、增值稅的稅率我國增值稅稅率設置了一檔基本稅率和一檔低稅率，此外還對進出口貨物實行零稅率。1．基本稅率：納稅人銷售或者進口貨物，提供加工、修理修配勞務的，除列舉外，稅率為17%。2．低稅率：納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13％：（1）糧食、食用植物油；（2）自來水、暖氣、冷氣；煤氣、天然氣、沼氣、液化石油氣、居民用煤制品；（3）圖書、報紙、雜志；（4）飼料、化肥、農藥、農機、農膜；（5）農業產品、金屬礦采選產品、非金屬礦采選產品；（6）國務院規定的其他貨物。3．零稅率：納稅人出口貨物，稅率為零。4．小規模納稅人銷售的貨物或提供應稅勞務，按6％或4％的征收率征稅。六、減稅、免稅規定增值稅的減稅、免稅規定：是稅法特指的項目，主要有：1．農業（包括種植業、養殖業、林業、水產業、牧業）生產單位和個人銷售的自產初級農業產品。免征增值稅的農業產品必須符合兩個條件：（1）農業生產者生產的初級農業產品；（2）農業生產者自己銷售的初級農業產品。2．企業為生產《國家高新技術產品目錄》中所列的產品而進口規定的自用設備和按照合同隨同設備進口的技術及配套、備件。3．國家鼓勵、支持發展的外商投資項目和國內投資項目投資總額內進口自用設備和按照合同隨同設備進口的技術及配套件、備件。4．企業為引進《國家高新技術產品目錄》中所列的先進技術而向境外支付的軟件費。5．來料加工復出口的貨物。6．利用外國政府和國際金融組織貸款項目進口的設備。7．避孕用藥品和用具。8．向社會收購的古舊圖書。9．國家規定的科學研究機構和學校，在合理的數量范圍以內，進口國內不能生產的科研和教學用品，直接用于科研或者教學的。10．企業生產的黃金。11．符合國家規定的進口的供殘疾人專用的物品。如假肢、輪椅、矯形器。12．外國政府、國際組織無償授助的進口物資和設備。13．個人（不包括個體經營者）銷售的自己使用過的物品，但是不包括摩托車、游艇、應當征收消費稅的汽車等（上述項目應當按照6％的征收率計算繳納增值稅）。14．國有糧食購銷企業銷售的糧食，免征增值稅。其他糧食企業經營的軍隊用糧、救濟救災糧、水庫移民口糧等，免征增值稅。政府儲蓄食用植物油的銷售免征增值稅。15．軍事工業企業、軍隊和公安、司法等部門所屬企業和一般企業生產的規定的車、警用品。16．個體殘疾勞動者提供的加工和修理、修配勞務。17．符合國家規定的利用廢渣生產的建材品。18．對高校后勤實體為高校師生食堂提供的糧食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、調味品和食堂餐具，免征增值稅；經營以外的商品，一律按現行規定計征增值稅。對高校后勤向其他高校提供快餐的外銷收入免征增值稅。19．非營利性的醫療機構自產自用的制劑，免征增值稅；對營利性的醫療機構自產自用的制劑，自領取執業登記之日起，3年內免征增值稅；20．學校辦企業生產的應稅貨物，凡是用于本校教學、科研的，免征增值稅。七、應納稅額的計算（一）一般納稅人應納稅額的計算一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務應納稅額的計算公式是：應納稅額﹦銷項稅額–進項稅額銷項稅額﹦銷售額×稅率組成計稅價格﹦成本×（1﹢成本利潤率）（二）小規模納稅人應納稅額的計算小規模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務應納稅額，實行簡易辦法按銷售額和規定的征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。計算公式是：銷售額﹦含稅銷售額÷（1﹢征收率）應納稅額﹦銷售額×征收率（三）進口貨物納稅人應納稅額的計算納稅人進口貨物，按照組成計稅價格和增值稅條例規定的稅率計算應納稅額，不得抵扣任何稅額。有關計算公式如下：應納稅額﹦組成計稅價×稅率組成計稅價﹦關稅完稅價﹢關稅﹢消費稅應當注意的是，進口貨物的組成計稅價格中包括應納關稅和消費稅稅額。八、納稅義務發生時間增值稅納稅義務發生時間是指增值稅納稅人、扣繳義務人發生應稅、扣繳稅款行為應承擔納稅義務、扣繳義務的起始時間，這一規定在增值稅納稅籌劃中非常重要，說明納稅義務一經確定，必須按此時間計算應繳稅款。納稅義務發生時間有如下兩方面：銷售貨物或者提供應稅勞務的，為收訖銷售款或取得索取銷售款憑據的當天；進口貨物的，為報關進口的當天。銷售貨物或者提供應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體為：1．采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；2．采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦要托收手續的當天；3．采取預收貸款方式銷售貨物，為貨物發出的當天；4．委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷銷售的代銷清單的當天；5．銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據的當天；6．納稅人發生視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。九、增值稅的納稅地點根據增值稅暫行條例規定，增值稅納稅地點具體如下：1．固定業戶應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅?？倷C構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地主管稅務機關申報納稅；經國家稅務總局或其授權的稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關申報納稅。2．固定業戶到外縣（市）銷售貨物的，應當向其機構所在地主管稅務機關申請開具外出經營活動稅收管理證明，向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。未持有其機構所在地主管稅務機關核發的外出經營活動稅收管理證明，到外縣（市）銷售貨物或者應稅勞務的，應當向銷售地主管稅務機關申報納稅；未向銷售地主管稅務機關申報納稅的，由其機構所在地主管稅務機關補征稅款。3．非固定業戶銷售貨物或者應稅勞務，應向銷售地主管稅務機關申報納稅。4．進口貨物，應當由進口人或其代理人向報關地海關申報納稅。第二節增值稅納稅籌劃實例一、納稅人身份的認定增值稅條例對增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，兩類納稅人適用不同的稅率和計征方法。通常情況下，小規模納稅人的稅負較重，但如果銷售的商品的毛利率較高或購進的貨物較難取得增值稅發票，則小規模納稅人較能節約稅收成本。例如：廣州市某從事商品零售工藝精品店，年銷售額320萬元，會計核算較健全，適用于17％稅率，準許從銷項抵扣的進項稅額占銷項稅額的20％。不進行納稅籌劃，應納稅額﹦320×17％–320×17％×20％﹦43．52（萬元）如果進行納稅籌劃，將企業按銷售類別分成兩個企業，各自獨立核算盈虧，其銷售額分別為170萬元和150萬元，則將企業變為小規模納稅人，應納稅額為：應納稅額﹦170×4％﹢150×4％﹦12．8（萬元）籌劃后少交增值稅款﹦43．52–12．8﹦30．72（萬元）如何選擇納稅人身份對自己有利，其主要判別方法有：增值率的判別、可抵扣進項占銷售額的比重、含稅進貨金額占含稅銷售比重等三種。（一）增值率判別法增值率判別法（不合稅）。在適用稅率相同的情況下，稅負的高低主要看企業取得的進項稅額多少或增值率的高低。增值率與進項稅額成反比，與應納稅額成正比。有關計算公式如下：增值率﹦（銷售額–進項金額）÷銷售額或增值率﹦（銷項稅額–進項稅額）÷銷項稅額如果一般納稅人稅率為17％，小規模納稅人稅率為6％時，則納稅平衡點是：銷售額×17％×增值率﹦銷售額×6％增值率﹦6％÷17％×100％﹦35．29％即一般納稅人稅率17％，小規模納稅人稅率6％，當增值率為35．29％時，兩者稅負相同，當增值率低于35．29％時，小規模納稅人稅負重于一般納稅人；反之，則小規模納稅人稅負輕于一般納稅人。按此法的計算，一般納稅人稅率17％，小規模納稅人稅率4％的納稅平衡點為23．53％；一般納稅人稅率13％，小規模納稅人稅率6％的納稅平衡點為46．15％；一般納稅人稅率13％，小規模納稅人稅率4％的納稅平衡點為30．77％。（二）可抵扣進項占銷售額的比重判別法（不合稅）我們將上面的公式轉換為：增值率﹦（銷售額–進項金額）÷銷售額﹦1–進項金額÷銷售額設可抵扣的購進項目占銷售額的比重為Q，則銷售額×17％×（1–Q）﹦銷售額×6％Q﹦64．71％即企業可抵扣的購進項目占銷售額的比重為64．71％時，兩者稅負相同，當企業可抵扣的購進項目金額占銷售額的比重低于64．71％時，小規模納稅人的稅負比一般納稅人輕；當企業可抵扣的購進項目金額占銷售額的比重大于64．71％時，小規模納稅人的稅負比一般納稅人重。按上面的計算公式計算，一般納稅人稅率17<,/SPAN>％，小規模稅率6％的納稅平衡點為64．71％，小規模稅率4％的納稅平衡點為76．47％；一般納稅人稅率13％，小規模稅率6％的納稅平衡點為53．85％，小規模稅率4％的納稅平衡點為69．23％。（三）含稅購貨金額占含稅銷售比重判別法如果納稅人的購進額和銷售額的資料是含稅的，也同樣可以計算其納稅平衡點。假設P為含稅進貨額，M為含稅銷售額，則下列公式成立：［M÷（1＋17％）–P÷（1﹢17％）］×17％﹦M÷（1＋6％o）×6％經計算納稅平衡點為：P﹦61．04％M也就是說，當一般納稅人稅率17％，小規模稅率6％的含稅購貨金額占含稅銷售額比重61．04％時，兩者稅負相同。含稅購貨金額占含稅銷售額比重低于61．04％時，小規模納稅人稅負輕于一般納稅人；含稅購貨金額占含稅銷售額比重高于61．04％時，小規模納稅人稅負重于一般納稅人。用上面的方法可以計算出，當一般納稅人稅率為17％，小規模納稅人稅率為4％時，納稅平衡點為73．53％；一般納稅人稅率13％，小規模納稅人稅率6％時，納稅平衡點為50．80％；一般納稅人稅率13％，小規模納稅人稅率4％時，納稅平衡點為66．57％。通過上面的計算，我們在企業設立時便可對自己的納稅人身份做一個選擇，小規模納稅人轉換成一般納稅人，除了必須具備一定條件才能轉換外，并且成為一般納稅人還可能增加一些費用（如增加財務人員等等），這些在我們選擇納稅人身份時必須做全面考慮。二、進項稅額抵扣的籌劃增值稅進項稅款抵扣的時間規定為，工業企業為貨物驗收入庫時可申報抵扣；商業企業為支付貨款后才可申報抵扣。其納稅籌劃做法是：及時掌握進銷項的比重，如果銷項稅額大于進項稅額，工業企業應及時組織進貨，并及時辦理材料驗收入庫；商業企業應及時付清貨款。這樣可以加大當期可抵扣的進項稅額，減少當期應納增值稅稅額，達到推遲納稅的目的，但此法的操作要注意取得合法發票，并且在法律允許的范圍內操作，必須在納稅期限內實際發生的銷項稅額和進項稅額才能抵扣，而不是虛開代開的進項稅額，這一點必須明確。三、進項稅額轉出的籌劃一般納稅人在購進貨物時，如果能確認該進項不能抵扣，則將該進項直接計入有關科目，不計入進項稅額；如果購入貨物時，不能準確判斷其進項是否有不能抵扣的情形，這樣，進項稅額則采用先抵扣后轉出的做法。其調整方法是：1．購進的貨物既用于應稅項目，又用于免稅非應稅項目的，其計算公式是：應轉出的進項稅額﹦當期全部進項稅額×免稅、非應稅項目銷售額÷全部銷售額例如：廣州市區某一般納稅人，生產A、B兩種產品，其中：A產品為免稅產品，12月份支付生產用電費3萬元，進項稅額5100元，本月購進材料進項稅額6萬元（材料全部用于A、B兩產品），當月產品銷售收人150萬元（其中A產品50萬元）。則：應轉出的進項稅額﹦（5100﹢60000）×5000000÷1500000﹦21700（元）2．納稅人發生其他不予抵扣的項目（如生產免稅產品領用的材料或基建工程領用生產材料等）的，其應轉出的進項的計算公式是：應轉出的進項稅額﹦非應稅項目領用的貨物或應稅勞務購進金額×稅率例如：廣州市某國有工業企業（系增值稅一般納稅人），基建工程2003年2月份領用生產用的鋼材10噸，該材料是1月份購進并驗收入庫，每噸不含稅價2200元。應轉出的進項稅額﹦10×2200×17％﹦3740（元）3．非正常損失的在產品、產成品中的外購貨物或勞務的進項稅額，必須作進項稅額轉出處理，需要結合企業有關成本資料進行還原計算。例如：廣州市某食品廠（是一般納稅人），2003年1月份福利部門領用大米4萬斤，用于發給本廠職工，大米進貨成本為5萬元，水災損失半成品10萬元，材料成本為7萬元，進項稅率為17％，則：應轉出的進項稅額﹦（5﹢7）×17％﹦2．04（萬元）四、利用固定資產的規定進行籌劃政策規定，納稅人銷售自己使用過的固定資產（包括游艇、摩托車、汽車），只要是屬于企業固定資產目錄所列的貨物，并且是企業按固定資產管理的已使用貨物，其銷售價不超過購進該固定資產原值的貨物就不納稅。如果不同時具備上述三個條件的，則無論企業會計制度規定如何核算，都要按4％的征收率減半征收增值稅。這里有一個納稅與不納稅的問題，我們就要籌劃了。例如：某企業準備出售已使用的機器設備等固定資產一批，原值100萬元，己提折舊3萬元。如果銷售價定為101萬元出售，則應納稅額為﹦101÷（1＋4％）×2％﹦1．94萬元，出售凈收益﹦101–1．94﹦99．06（萬元）；如果銷售價定為99．9萬元，則不存在納稅義務其收益增加了0．84萬元（99．9－99．04），同時由于銷售價格降低，企業完全有理由向購買方提出更為有利于已方的付款條件。五、采用分立進行納稅籌劃通過內部機構的分立，充分利用現有的增值稅優惠政策，達到少繳或免繳增收，也是一個很好的納稅籌劃思路。下面我們通過例子來說明。某乳品廠生產乳制品的鮮奶由內設的牧場提供，可抵扣的進項項目為向農民收購的草料及小部分輔助生產用品，但該企業生產的產品則適用17％的增值稅稅率，全額減除進項后，其增值稅稅負達10％以上。對上述案例的納稅籌劃是：將牧場分開獨立核算，并辦理工商和稅務登記，牧場生產的鮮奶賣給乳品廠進行加工銷售，牧場和乳制品廠之間按政策購銷關系進行結算。結果：牧場自產自銷未經加工的農產品（鮮奶），符合政策規定的農業生產者自產自銷的農業產品，可享受免稅待遇；乳品廠向牧場收購的鮮奶，按收購額的13％抵扣增值稅，因而其稅負大大地降低。六、利用聯合經營進行納稅籌劃聯合經營納稅籌劃的一個主要做法，就是把獨立的經營變為混合銷售，以達到節約稅收成本的目的。一項銷售行為，如果既涉及增值稅應稅貨物又涉及非應稅勞務，則被稱為混合銷售行為。現行稅法對混合銷售的處理規定是：從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。非應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。下面通過例子來說明，利用此政策進行納稅籌劃的做法。例如：某電子器材公司從國外進口通訊設備（傳呼機）一批，由于預計銷售的利潤較高，因而稅負率也很高。納稅籌劃：與電信部門聯合成立尋呼臺，變單純的銷售為提供電信服務和銷售傳呼機的混合銷售，使原來交納17％的增值稅改為交納3％營業稅，稅負大幅度降低。對混合銷售行為，繳納哪種稅對納稅人更有利呢？現仍然用增值率的計算來進行判別，給大家提供一個數量標準。現設定，W為含稅銷售額增值率，M為含稅銷售額，P為含稅進貨額，適用的增值稅稅率為17％，適用的營業稅稅率為3％，則增值率可表示為：W﹦（M–P）÷M×100％應納增值稅稅額﹦M÷（1﹢17％）×17％×w應納營業稅稅額﹦M×3％令增值稅和營業稅相等，則下式成立：M÷（1﹢17％）×17％×W﹦M×3％經過計算得出：W﹦20．65％即增值稅稅率為17％，適用的營業稅稅率為3％，含稅銷售額增值率為20．65％時，兩者稅負相同，當企業含稅銷售額增值率高于20．65％時，則交納營業稅的稅負比交納增值稅的稅負輕；當企業含稅銷售額增值率低于20．65％時，則交納增值稅比交納營業稅的稅負的稅負輕。按上面的計算公式計算，增值稅稅率為17％，適用的營業稅稅率為5％時，納稅平衡點為34．41％；增值稅稅率為13％，適用的營業稅稅率為3％時，納稅平衡點為20．08％；增值稅稅率為13％，適用的營業稅稅率為5％時，納稅平衡點為43．46％。七、創造符合政策規定的條件進行避稅增值稅有多方面的稅收優惠政策，作為企業，生來就能享受稅收優惠畢竟較少，更多的是要通過自身創造條件，來適應稅收政策的要求，以享受國家規定的減免稅規定，達到少繳稅款的目的。例如：某鋼鐵生產企業，其主要原材料廢舊鋼材，除少數來源于廢舊物資單位外，大部分來源于當地“破爛王”（個體撿破爛的）處收購，從廢舊物資回收公司購入的材料有合法發票可抵扣進項，而從個人處收購的不能按收購額的10％抵扣進項。對此的納稅籌劃方法是：自己依法設立廢舊物資回收公司，從個人收購的廢舊鋼材通過廢舊物資回收公司后，再由廢舊物資回收公司開具發票給鋼鐵企業入賬。又如：某大型機械生產企業，送貨運費占銷售額的20％，并入銷售額向客戶收取。對此的納稅籌劃方法是：自己依法設立運輸公司，并實行獨立核算，銷售機械按不含運費結算，運費用運輸公司單獨開具發票結算，這樣可將這部分運費的稅負從17％降到3％，且購進方也不涉及扣稅問題。第二章消費稅的籌劃本章在詳細介紹消費稅的納稅人、消費稅的征稅范圍、計稅依據、消費稅的稅率、消費稅的退稅、消費稅的應納稅額計算、消費稅納稅義務發生時間和消費稅的納稅地點等納稅法規的基礎上，針對消費稅的特點和稅法規定，重點剖析關聯企業轉移定價、企業生產不同消費稅稅率的產品、包裝物、委托加工和連續生產涉稅事項的納稅籌劃的技巧。第一節消費稅的納稅法規—、納稅人消費稅的納稅人，是在中華人民共和國國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，為消費稅的納稅義務人?！皢挝弧保侵竾衅髽I、集體企業、私有企業、股份制企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。“個人”是指個體經營者及其他個人。二、消費稅的征稅范圍消費稅征稅范圍：主要有煙、酒及酒精、化妝品、護膚護發品、貴重首飾和珠寶玉石、鞭炮焰火、汽油、柴油、汽車輪胎、小汽車、摩托車等11個項目。三、消費稅的稅率消費稅的稅率有，比例稅率和定額稅率兩種形式。比例稅率，有10檔，為3％～45%；定額稅率，有8個檔，為0．1～250元。四、計稅依據消費稅的計稅依據：實行從量定額和從價定率計征兩種辦法。從量定額通常以每單位應稅消費品的重量、容量或數量為計稅依據，并按每單位應稅消費品規定固定稅額，這種固定稅額即為定額稅率。從價定率辦法長遠征稅的應稅消費品，其計稅依據為應稅消費品的銷售額，即納稅人銷售應稅消費品時，向購買方收取的全部價款和價外費用。價外費用：包括價外收取的基金、集資費、返還利潤、補貼、違約金和手續費、包裝費、儲備費、優質費、裝卸費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外費用，但不合代墊付的運費和增值稅稅款。五、消費稅的退稅消費稅的退稅：出口免稅，已納的退稅或先征后退。售給外貿應辦理開具消費稅專用稅票。但要注意一個問題，就是：應將出口不同消費稅率的消費品分別核算，如果劃分不清適用稅率的，一律從低適用退稅率。六、消費稅的應納稅額計算（一）從價定率應納稅額的計算應納稅額﹦銷售額×稅率應稅消費品的銷售額=含增值稅的銷售額÷（1+增值稅稅率或征收率）（二）從量定額應納稅額的計算應納稅額=銷售數量×定額稅率（三）以組成計稅價為計稅依據，應納稅額的計算應納稅額﹦組成計稅價格×稅率自產自用的應稅消費品組成計稅價格﹦（成本﹢利潤）÷（1–消費稅稅率）委托加工的應稅消費品組成計稅價格﹦（材料成本﹢加工費）÷（1–消費稅稅率）進口的應稅消費品組成計稅價格﹦（關稅完稅價格﹢關稅）÷（1–消費稅稅率）（四）委托加工或外購準予扣除稅款的計算委托加工或外購準予扣除稅款（買價）﹦期初庫存﹢本期入庫–期末庫存七、消費稅的納稅義務發生時間消費稅納稅義務發生時間，具體規定如下：1．納稅人銷售應稅消費品，其納稅義務的發生時間為：（1）納稅人采取賒銷和分期收款結算方式的，其納稅義務的發生時間，為銷售合同規定的收款日期的當天。（2）納稅人采取預收貨款結算方式的，其納稅義務的發生時間，為發出應稅消費品的當天。（3）納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的應稅消費品，其納稅義務的發生時間，為發出應稅消費品并辦要托收手續的當天。（4）納稅人采取其他結算方式的，其納稅義務的發生時間，為收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。2．納稅人自產自用的應稅消費品，其納稅義務的發生時間，為移送使用的當天。3．納稅人委托加工的應稅消費品，其納稅義務的發生時間，為納稅人提貨的當天。八、消費稅的納稅地點納稅地點：生產銷售的是核算地；委托加工為受托方所在地；進口為報關地。第二節消費稅納稅籌劃實例一、關聯企業轉移定價的籌劃消費稅的納稅環節是生產銷售環節（金銀珠寶除外），而不是流通領域或消費環節。因此，關聯企業生產（包括委托加工和進口）應稅消費品的企業，若以較低的價格銷售給獨立核算的銷售單位，可以降低計稅銷售額，從而達到少交消費稅的目的。再者獨立核算的銷售單位，由于是銷售環節，只交納增值稅，不交納消費稅，故此，使整個利益集團整體消費稅稅負下降。例如：某卷煙廠銷售給獨立核算的銷售部門A卷煙500箱，每箱不含稅價為1000元（市場價為每箱1500元）。轉移定價前應納消費稅﹦500×1500×40％﹦30（萬元）轉移定價后應納消費稅﹦500×1000×40％﹦20（萬元）轉移定價前后應納消費稅之差﹦30–20﹦10（萬元）二、生產不同消費稅稅率產品的籌劃消費稅條例規定：納稅人生產銷售不同消費稅稅率的產品未分別核算的，或將不同消費稅稅率產品組成成套銷售的，適用從高稅率征收消費稅。因此，如果有生產不同消費稅稅率產品的企業，應將不同消費稅稅率的產品分別核算，并分別申報納稅。例如：某酒廠既生產糧食白酒（消費稅率為25%），又生產藥酒（消費稅率為10%），該廠對生產的上述二類酒應分別核算，才能分別申報納稅，否則按消費稅率25%征收消費稅。三、不合增值稅的計算現行稅法規定，納稅人銷售應稅消費品的計稅價格是包含消費稅，而不合向買方收取的增值稅稅額，如果銷售額中包含有增值稅，則應將增值稅分離出來，再計算消費稅，其計算公式是：應稅消費品銷售額﹦含增值稅銷售額÷（1﹢增值稅率或征收率）例如：廣州市某化工廠2003年3月銷售給某連鎖超市化妝品一批，總金額為11．7萬元，增值稅率為17％，消費稅率為30％。應稅消費品銷售額﹦含增值稅銷售額÷（1﹢增值稅率）

﹦11．7÷（1﹢17％）﹦10（萬元）化妝品中包含的增值稅稅額﹦10×17％﹦1．7（萬元）應納消費稅稅額﹦10×30％﹦3（萬元）四、包裝物納稅籌劃消費稅條例規定，實行從價定率辦法計征消費稅的產品，連同產品一起銷售的包裝物，無論包裝物如何計價，也不論會計如何處理，均應并入消費品的銷售額中計算征收消費稅。如果想在包裝物的納稅上作文章，其做法是：包裝物不能作價隨同產品一并銷售，而應采用收取包裝物“押金”的方式，并且押金應單獨開發票和計賬，這樣包裝物就不并入銷售額計征消費稅。例如：廣州市某輪胎生產企業，2003年3月銷售汽車輪胎1萬個，每個銷售價1000元，其中包裝材料價值100元，消費稅率為10％。采用連同包裝一并銷售，其應納稅額為：應納消費稅﹦1×1000×10％﹦100（萬元）如果包裝物用收取押金的形式銷售，且包裝物單獨開發票并單獨記賬，則應納稅額為：

應納消費稅﹦1×（1000–100）×10％﹦90（萬元）很明顯，只是把包裝物以押金的形式收取，并單獨列賬，則可少交稅款10萬元，說明進行納稅籌劃是很有必要的。五、委托加工的籌劃委托加工，是指由委托方提供原料和主要材料，由受托方按委托方的要求進行加工，加工完畢后，委托方向受托方支付加工費并收回委托加工的產品，消費稅由受托方代扣代繳。委托加工產品收回后，用于連續生產的，由受托方代扣代繳的消費稅，可以抵減應納消費稅；用于對外銷售的，不再交納消費稅。甲卷煙廠委托乙廠將價值200萬元的煙葉加工成煙絲，支付給乙廠加工費80萬元。甲廠收回的煙絲繼續加工成卷煙出售，取得銷售收入800萬元。煙絲稅率30％，卷煙稅率50％。甲廠向乙廠支付加工費時，應支付由乙廠代扣代繳消費稅為：（200﹢80）÷（1–30％）×30％﹦120（萬元）甲廠銷售卷煙后應納消費稅﹦800×50％–120﹦280（萬元）此批卷煙實際交納的消費稅﹦120﹢280﹦400（萬元）假如委托加工收回的產品直接用于銷售，甲廠委托乙廠直接加工成卷煙，加工費增加到250萬元，成本和銷售價格不變，甲廠向乙廠支付加工費時，應支付乙廠代扣代繳消費稅為：（200＋150）÷（1–50％）×50％﹦350（萬元）甲廠銷售卷煙后少交消費稅﹦400–35050（萬元）從上面的計算可以看出，用于連續生產和用于直接銷售，其應納消費稅稅額是不同的。其原因是：委托加工與自行加工計算納稅的稅基不同，委托加工時，受托方代扣代繳消費稅的計稅價是組成計稅價或同類產品銷售價，而自行加工的計稅價為銷售價。通常情況下，委托方收回后，其銷售價要高于計稅價，因此，委托加工應稅消費品的稅負要低于自行加工方式的不同造成稅負的不同，我們可在此方面進行適當籌劃。六、連續生產的籌劃自產自用于連續生產的應稅消費品不納稅，用外購已交消費稅的消費品進行連續生產時，按領用數計算扣除已交的消費稅，外購已稅消費品連續生產，允許扣除已納消費稅限下列范圍：（1）煙絲；（2）酒、酒精；（3）化妝品；（4）護膚護發品；（5）珠寶；（6）鞭炮；（7）汽車輪胎；（8）摩托車。其計算如下例：某卷煙廠2003年3月購進煙絲200箱，每箱進價400元；當月生產銷售卷煙300箱，消耗煙絲150箱，該類卷煙銷售價為600元（不合稅價）。卷煙消費稅率40％，煙絲消費稅率30％。應納消費稅稅額﹦300×600×40％–150×400×30％﹦72000–18000﹦54000（萬元）第三章

營業稅的納稅籌劃本章介紹營業稅納稅人，、扣繳義務人、營業稅的計稅依據、營業稅的稅目、稅率、營業稅的計稅依據、營業稅的稅目、稅率、營業稅的計稅依據、營業稅的納稅義務發生時間、營業稅的納稅地點和營業稅的減免稅規定等稅收政策法規的基礎上，重點分析企業的兼營行為、應稅項目定價、混合銷售和利用減免稅政策等四個有代表性的納稅籌劃做法，并對企業合作建房、建筑工程承包、分解營業額和對外投資的營業稅籌劃案例進行解剖，說明納稅籌劃的做法。第一節營業稅的納稅法規營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額征收的一種流轉稅。就其性質而言，營業稅在我國實行具有悠久的歷史，是一個典型的流轉稅種，它以提供勞務服務收人為計稅的主要依據，是地方財政收人的主要來源。一、營業稅納稅入在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人。在我國“境內”，是指實際稅收行政管理的區域。具體情況是：（1）所提供的勞務發生在境內；（2）在境內載運旅客或貨物出境；（3）在境內組織旅客出境旅游；（4）轉讓的無形資產在境內使用；（5）所銷售的不動產在境內；（6）在境內提供保險勞務：一是境內保險機構提供的保險勞務，但不包括境內保險機構為出口貨物提供的保險；二是境外保險機構以在境內的物品為標的提供的保險勞務。應稅勞務是指：屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。單位是指：國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業、外商投資企業、外國企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體、其他單位。個人是指：個體工商業戶及其他有經營收入的個人（包括外籍個人）。二、扣繳義務人為了加強稅收的源泉控制、簡化征收手續，營業稅條例規定了扣繳義務人，下列單位和個人直接負有代扣代繳營業稅的義務：（一）境外單位或個人在境內發生應稅行為時的扣繳義務人境外單位或個人在境內發生應稅行為而在境內沒設有經營機構的，其應納稅款以代理者為扣繳義務人，沒有代理行的，以受讓者或購買者為扣繳義務人。（二）金融業的扣繳義務人在金融業務中，委托金融機構發放貸款，以委托發放貸款的金融機構為扣繳義務人。保險業務由初保人全權繳納，分保人的分保業務不再繳納營業稅。（三）建筑業的扣繳義務人建筑業實行分包或轉包的，以總承包人為扣繳義務人。（四）文化體育業的扣繳義務人單位和個人進行演出由他人售票的，其應納稅款以售票者為扣繳義務人。（五）轉讓無形資產的扣繳義務人個人轉讓除土地使用權外的其他無形資產，其應納稅款以受讓人為扣繳義務人。三、營業稅的稅目和稅率現行營業稅，區分不同行業和經營業務，設計了九個稅目、三檔稅率，具體是：1．對交通運輸業（包括陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸、裝卸搬運）、建筑業（包括建筑、安裝、修繕、裝飾及其他工程作業）、郵電通信業和文化體育業等基礎產業和鼓勵發展的行業適用較低的3％稅率。2．對服務業（包括代理業、旅店業、飲食業、旅游業、倉儲業、租賃業、廣告業及其他服務業）、金融保險業、轉讓無形資產（包括轉讓土地使用權、專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽）和銷售不動產（包括銷售建筑物及其他土地附著物）適用較高的5％的稅率。3．娛樂業（包括歌廳、舞廳、卡拉OK歌舞廳、音樂茶座、臺球、高爾夫球、保齡球、游藝）適用20％的稅率。為了解決納稅人兼營不同稅目應稅行為不分別核算，稅率高低不同不好計算的問題，營業和暫行條例規定：納稅人兼有不同稅目應稅行為的，應分別核算不同稅目的營業額，未分別核算營業額的，從高適用稅率。四、營業稅的計稅依據（一）營業稅的計稅依據的一般規定營業稅的計稅依據又稱營業稅的計稅營業額。稅法規定，營業稅的計稅依據為應稅營業額，是納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。從上述規定可看出，營業稅的計稅依據是提供應稅勞務的營業額、轉讓無形資產的轉讓額或者銷售不動產的銷售額，統稱為營業額。它是納稅人向對方收取的全部價款，包括在價款之外取得的一切費用，如手續費、服務費和基金等。顯然，它與納稅人財務會計核算中的銷售收人是不同的。這也體現了一切稅收人都要征稅的基本原則。（二）營業稅的計稅依據的特殊規定1．價格明顯偏低又無正當理由，由稅務機關核定計稅依據的方法對納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權依據以下原則確定營業額：（1）按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。（2）按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售同類不動產的平均價格核定。

（3）按下列公式核定計稅價格：計稅價格﹦成本×（1﹢成本利潤率）÷（1–營業稅稅率）上述公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市地方稅務局確定。2．可以從計稅依據中扣除的項目（1）運輸企業自我國境內運輸旅客或者貨物出境，在境外改由其他運輸企業承運乘客或者貨物的，以全程運費減去付給該承運企業的運費后的余額為營業額。（2）旅游企業組織旅游團到我國境外旅游，在境外改由其他旅游企業接團的，以全程旅游費減支付給該接團企業的旅游費后的余額為營業額。（3）建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。（4）轉貸業務，以貸款利息減去借款利息后的余額為營業額。（5）外匯、有價證券、期貨買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額。（6）財政部規定的其他情形。五、營業稅應納稅額的計算營業稅應納稅額的計算公式為：應納稅額＝營業額×稅率應納稅額按人民幣計算。納稅人按外匯結算營業收入的，應當按規定先折算成人民幣后，再計算應納稅額。六、納稅期限營業稅納稅期限由主管稅務機關依據稅人應納稅額的大小分別核定為5日、10日、15日或1個月，不能按期納稅的，可按次納稅。以1個月為一期的納稅人，于期滿后10日內申報納稅；以5日、10日或15日為一期的納稅人自期滿后的5日內預繳稅款；次月1日起10日內申報納稅并結算上月應納的稅款。營業稅的扣繳義務人的解繳稅款比照上述規定執行。七、營業稅的納稅義務發生時間（一）營業稅的納稅義務發生時間的一般規定營業稅暫行條例第九條規定：營業稅的納稅義務發生時間，為納稅人收訖營業收入款項或取得索取營業收入款項憑據的當天。（二）營業稅的納稅義務發生時間的特殊規定為了適應不同行業經營、核算情況，營業稅暫行條例實施細則規定了一些特殊規定，具體項目如下：1．建筑業納稅義務發生時間根據施工企業合計制度的規定和施工企業的經營特點，稅法規定的建筑業的納稅義務發生時間如下：（1）實行合同完成后一次結算工程價款辦法的工程合同，應于合同完成，施工企業與發包單位進行工程合同價款結算時，確認為收入實現，實現的收入額為承發包雙方結算的合同價款總額。（2）實行旬末或月中預支，月終結算，竣工后清算辦法的工程合同，應分期確認合同價款收人的實現。（3）實行按工程形象進度劃分不同階段，分階段結算工程價款辦法的工程合同，應按合同規定的形象進度分次確認已完階段工程收入的實現。（4）實行其他結算方式的工程合同，其合同收益按合同規定的結算方式和結算時間，與發包單位結算工程價款時確定為收入一次或分次實現。（5）納稅人自建建筑物后銷售的，其自建行為的納稅義務發生時間，為其銷售自建建筑物并收訖營業款或者取得索取營業額憑據的當天。2．轉讓無形資產和銷售不動產的納稅義務發生時間對納稅人轉讓土地使用權等無形資產和銷售不動產，采用預收款方式的（包括預收的定金），其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。單位將不動產轉讓與他人，其納稅義務發生時間為不動產所有權讓與的當天。八、營業稅的納稅地點營業稅納稅地點，總的原則是在發生地納稅，即納稅人提供應稅勞務，具體內容如下：1．納稅人提供應稅勞務，應當向應稅勞務發生地主管稅務機關申報納稅。納稅人從事運輸業務，應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。2．納稅人轉讓土地使用權，應當向土地所在地主管稅務機關申報納稅。納稅人轉讓其他無形資產，應當向其機構所在地主管稅務機關申報納稅。3．納稅人銷售不動產，應當向不動產所在地主管稅務機關申報納稅。九、營業稅的減稅、免稅規定營業稅的減免稅規定，主要有如下項目：1．托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務、婚姻服務等。2．殘疾人員個人提供的勞務。即殘疾人員本人為社會提供的勞務。3．醫院、診所、其他醫療機構提供的醫療服務。4．學校及其他教育機構提供的教育勞務、學生勤工儉學所提供的勞務服務。5．農業機耕、排灌、病蟲害防治、農牧以及相關技術培訓、家禽、畜牧和疾病防治業務。6．紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫館、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動所售門票業務、宗教場所舉辦文化、宗教活動的業務。7．將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產的，免征營業稅。8．個人轉讓著作權，免征營業稅。9．科研單位的技術轉讓收入免征營業稅。10．從事社區居民服務業下崗職工、個體工商業戶或者下崗職工占企業總人數60％以上的企業，自向稅務機關備案（稅務登記）之日起，其取得的社區居民服務業收入三年內免征營業稅。11．對個人購買并居住超過1年的普通住宅，銷售收入免征營業稅；個人自建自用住房銷售時免征營業稅。12．對專項國債轉貸取得的利息收入免征營業稅。13．對人民銀行提供給地方商業銀行，由地方商業銀行轉貸給地方政府用于清償農村合作基金債務的專項貸款，利息收入免征營業稅。14．對保險公司開展的1年期限以上的返還性人身保險業務，免征營業稅。第二節營業稅納稅籌劃實例一、利用兼營行為進行納稅籌劃雖然稅法對增值稅和營業稅的征稅范圍作了明確的界定，但企業實際經營活動中，增值稅應稅的貨物和營業稅應稅的勞務經常一起提供；即便是營業稅的勞務項目，納稅人也經常兼業并提供不同稅率項目的勞務，這就是稅法上所說的兼營活動。納稅人兼營增值稅應稅勞務與貨物或營業稅應稅勞務項目的，應分別核算增值稅應稅勞務的營業額和貨物的銷售額或者營業稅應稅勞務的營業額。不分別核算或者不能夠準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務應一并征收增值稅，不征收營業稅。對營業稅納稅人兼有不同稅目的應稅行為，應分別核算不同稅目的營業額。未按不同稅目分別核算營業額的，從高適用稅率。這就是說，營業稅稅率高的項目的營業額，與營業稅稅率低的項目的營業額混合在一起時，按營業稅稅率高的項目適用稅率計征營業稅。例如：餐廳既經營飲食業又經營卡拉0K等娛樂業的，飲食業的適用稅率為5％，娛樂業的適用稅率為20％，如果未分別核算營業額的，就應按娛樂業適用的20％稅率，全額計征營業稅。對此，我們必須十分清楚稅法中有關的規定，準確地核算兼營的不同項目，以免從高適用稅率，加重自己的稅收負擔。二、應稅項目定價的籌劃案例在經濟活動過程中，從事營業稅規定的應稅項目，與從事增值稅、消費稅規定的應稅項目，在價格的確定上是有所不同的。營業稅的征稅項目以服務業為主，其價格大部分是明碼標價的；而貨物的銷售，則多為經營雙方面議價格。這樣，就為營業稅納稅人以較低的價格申報營業額、少繳營業稅提供了可能。營業稅應納稅營業額是：納稅人提供應稅勞務轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。確定營業額是利用應稅項目定價的營業稅納稅籌劃的關鍵所在。例如：甲企業向乙企業出售舊設備一批，設備原值為2500萬元，雙方議定設備交易價為1500萬元；同時進行專有技術轉讓，商定專有技術費為500萬元。其應交納的營業稅為：

應納稅額﹦500×5％﹦25（萬元）納稅籌劃的做法：將技術轉讓費隱藏在設備價款中，多收設備費，少收或不收技術轉讓費，這樣就可不交或少交營業稅，并且可少交納印花稅。三、利用混合銷售的納稅籌劃混合銷售行為既涉及增值稅的問題又涉及營業稅問題，所以在營業稅的繳納中，也要注意對混合銷售行為進行納稅籌劃?！稜I業稅暫行條例》規定：一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業稅。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主并兼營應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。所謂以從事貨物的生產、批發或零售為主，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業額低于50％。例如：某連鎖超市商業公司銷售空調器1000臺，不合稅銷售額250萬元，當月可抵扣進項稅額40萬元；同時為客戶提供上門安裝業務，收取安裝費23．4萬元。按稅法規定，銷售空調器屬于增值稅的范圍，取得的安裝費屬于營業稅中建筑業稅目的納稅范圍，即該項銷售行為涉及增值稅和營業稅兩個稅種。但該項銷售行為所銷售的空調器和收取的安裝費又是因同一項銷售業務而發生的。因此該連鎖起市商業公司的這種銷售行為實際上是一種混合銷售行為。由于該連鎖超市商業公司是從事貨物的批發、零售企業，故該連鎖超市商業公司取得的安裝費收入23．4萬元，應并入空調器的價款一并繳納增值稅，不再繳納營業稅。其應納稅額﹦［250﹢23．4÷（1﹢17％）］×17％–40﹦5．9萬元；納稅籌劃做法：該連鎖超市商業公司把安裝空調器的部門獨立出來，并實行獨立核算，這樣，空調器的安裝費就不再交納增值稅，改為交納營業稅。其應納稅款計算如下：應納稅額﹦250×17％–40﹢23．4×3％﹦2．5＋0．7﹦3．2（萬元）與不進行納稅籌劃相比可少交稅款﹦5．9–3．2﹦2．7（萬元）一般情況下，營業稅的稅收負擔會輕一些，尤其是在混合銷售中進項稅額相對較少的情況下更是如此。因此，對于混合銷售行為，應考慮稅收因素，積極籌劃，以減輕自身的稅收負擔。四、合作建房的籌劃案例合作建房是指一方提供擁有土地，另一方擁有資金，雙方合作建造房屋。在實際操作中兩種方式；一是純粹“以物易物”方式，二是“雙方組建上個聯營企業”方式。兩種方式因具體做法不同在稅收法律關系上也不相同。下面通過例子來說明。例如：A、B是兩個依法成立獨立核算的內資企業，經雙方友好協商，決定合作進行商品房開發。合同約定A企業提供土地使用權，B企業提供資金，商品房建成后，經評估該建筑物價值6000萬元，由雙方平分。第一種做法：A企業將土地所有權轉讓給B企業，由B企業進行房地產開發，A企業通過轉讓土地使用權而擁有該房產的一半所有權，應以轉讓無形資產的稅目計征營業稅，應納稅額﹦3000×5％﹦150（萬元）。第二種做法：A企業以土地使用權出資、B企業以貨幣資金出資合股成立一個獨立核算的合營企業C來進行房地產開發，房屋建成后，雙方采用風險共擔，利潤共享的分配方式?，F行營業稅法規規定：以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承當投資風險的行為，不征收營業稅。由于A企業投入的土地使用權是無形資產，這樣A企業就可少繳150萬元戶稅款。五、建筑工程承包的籌劃案例現行營業稅暫行條件規定：建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。對工程承包公司與建設單位是否簽訂承包合同將劃歸營業稅兩個不同的稅目。建筑業適用的稅率是3％，服務業適用的稅率是5％。工程承包公司承包建筑安裝工程業務，如果工程承包公司與建設單位簽有建筑安裝工程承包合同，則無論其是否參與施工，均應按“建筑業”稅目征收營業稅。如果工程承包公司不與建設單位簽訂合同，而只負責工程的組織協調等業務，則對工程公司的此項業務收入應按“服務業”5％的稅率計征營業稅。例如：乙單位有一工程項目需找施工單位承建，在甲工程公司的努力下，由丙建筑公司與乙單位簽訂承建合同，合同金額為5000萬元，另外乙單位付給甲公司勞務費50萬元。甲公司應納營業稅稅額﹦50×5％﹦2．5（萬元）乙公司應納營業稅稅額﹦5000×3％﹦150（萬元）兩公司合計應納營業稅稅額﹦2．5﹢150﹦152．5（萬元）如果甲公司進行籌劃，直接與乙單位簽訂合同，合同金額為5050萬元，然后再將工程以5000萬元轉包給丙公司，則：甲公司應納稅額﹦（5050–5000）×3％﹦1．5（萬元）乙公司應納營業稅稅額﹦5000×3％﹦150（萬元）兩公司合計應納營業稅稅額﹦1．58﹢150﹦151．5（萬元）節稅額﹦152．5–151．5﹦1（萬元）經過納稅籌劃后，可以節約營業稅額15000元，但卻增加了應交印花稅3000元的支出。因為按照印花稅條例規定：甲公司與丙公司簽訂5000萬元的建筑安裝工程公司，雙方都要按建筑安裝工程承包合同規定的印花稅稅率為0．3％。，計算交納印花稅，其應納印花稅額合計3000元，實際節稅額為7000元。六、分解營業額的籌劃案例營業稅的特點是，只要有取得營業收入，就要繳納營業稅，而不管其成本、費用的大小，即使沒有利潤，只要有了營業額，也要依法繳稅。對此的納稅籌劃做法是：通過減少納稅環節，分解應稅營業額，達到合理節約稅收的目的?，F舉例說明：例如：某展覽公司為外地公司舉辦各種展覽會。2003年3月份在廣州市某展覽館成功舉辦一期出口產品展覽會，吸引了300家客商參展，取得營業收入800萬元，展覽公司收入后，應還展覽館租金400萬元。展覽公司的收入，屬中介服務，按服務業計征營業稅。其應納營業稅稅額是：應納稅額﹦800×5％﹦40（萬元）如果展覽公司舉辦展覽時，讓客戶分別繳費，展覽公司按400萬元給客戶開票，展覽館按400萬元給客戶開票。分解后，展覽公司應納的營業稅稅額為：應納稅額﹦400×5％﹦20（萬元）通過納稅籌劃，展覽公司少交了營業稅20萬元，并且不會因此而增加其客戶和展覽館的稅收負擔。七、利用減免稅政策進行納稅籌劃營業稅的征稅所涉及的行業較多，其減稅、免稅的規定也比較多，利用減免稅政策進行納稅籌劃，主要包括三方面內容：一是要充分了解減免稅政策的基本內容，二是掌握獲得減免稅優惠必須具備的條件，三是企業的減免稅做法要得到稅務局的認可?，F行營業稅的減稅、免稅主要體現在如下幾方面，在實際的操作中，可以加以充分考慮利用：1．托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構的減免稅的優惠政策規定；2殘疾人員個人提供的勞務的減免稅的優惠政策規定；3．醫院、診所和其他醫療機構提供的醫療服務的減免稅的優惠政策規定；4．學校和其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務的減免稅的優惠政策規定；5．農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牧畜、水生動物的配種和疾病防治的減免稅的優惠政策規定；6．紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入的減免稅的優惠政策規定。八、對外投資的營業稅籌劃營業稅的又一個特點是，只要企業取得的收入，符合營業稅的征稅范圍，就要繳納營業稅，而不管其是實際的經營收入，還是轉讓財產物資的收入，都要依法繳納營業稅。對此的納稅籌劃做法是：通過變更收人項目，避開營業稅的征稅范圍，達到合理節約稅收成本的目的。現舉例說明：例如：某內資企業準備與某外國企業聯合投資設立中外合資企業，投資總額為6000萬元，注冊資本為3000萬元，中方1200萬元，占40％，外方1800萬元，占60％。中方準備以自己使用過的機器設備1200萬元和房屋建筑物1200萬元投入，投入方式有兩種：1．以機器設備作價1200萬元作為注冊資本投入，房屋、建筑物作價1200萬元作為其他投入。2．以房屋、建筑物作價1200萬元作為注冊資本投入，機器設備作價1200萬元作為其他投入。上述兩種方案看似字面上的交換，但事實上蘊含著豐富的稅收內涵，最終結果也大相徑庭。方案一，按照稅法規定，企業以設備作為注冊資本投入，參與合資企業利潤分配，同時承擔投資風險，不征增值稅和相關稅金及附加。但把房屋、建筑物直接作價給另一企業，作為新企業的負債，不共享利潤、共擔風險，應視同房產轉讓，需要繳納營業稅、城建稅、教育費附加及契稅，具體數據為：營業稅﹦1200×5％﹦60（萬元）城建稅、教育費附加﹦60×（7％﹢3％）﹦6（萬元）契稅﹦1200×3％﹦36（萬元）（由受讓方繳納）方案二，房屋、建筑物作為注冊資本投資入股，參與利潤分配，承擔投資風險，按國家稅收政策規定，可以不征營業稅、城建稅及教育費附加，但需征契稅（由受讓方繳納）。同時，稅法又規定，企業出售自己使用過的固定資產，其售價不超過原值的，不征增值稅。在方案二中，企業把自己使用過的機器設備直接作價給另一企業，視同轉讓固定資產，且其售價一般達不到設備原價，因此，按政策規定可以不征增值稅。其最終的稅收負擔：契稅﹦1200×3％﹦36（萬元）（由受讓方繳納）結論：從上述兩個方案的對比中可以看到，中方企業在投資過程中，雖然只改變了幾個字，但由于改變了出資方式，最終使稅收負擔相差66萬元。這只是投資籌劃鏈條中的小小一環，對企業來說，投資是一項有計劃、有目的的行動，納稅又是投資過程中必盡的義務，企業越早把投資與納稅結合起來規劃，就越容易綜合考慮稅收負擔，達到創造最佳經濟效益的目的。因此，筆者建議企業從投資開始，把納稅籌劃納人企業總體規劃范疇。第四章企業所得稅的籌劃本章重點介紹企業所得稅的征稅對象、納稅人、稅率、應納稅所得額和收入總額的確定、扣除項目和不準予扣除的項目的確定、企業所得稅的虧損彌補、企業清算所得、企業所得稅的稅收優惠規定、企業所得稅的納稅年度、企業所得稅的繳納方法與納稅期限以及企業所得稅的納稅地點等納稅法規，并在此基礎上對投資核算方法、資產評估增值、壞賬損失、外幣業務、預繳所得稅、虧損彌補和所得稅減免等方面的納稅籌劃案例，進行詳細的分析。

第一節企業所得稅的納稅法規

企業所得稅是以企業取得的生產經營所得和其他所得為征稅對象所征收的一種稅?，F行企業所得稅是由原國營企業所得稅、集體企業所得稅和私營企業所得稅合并而成。

一、企業所得稅的征稅對象

稅法規定，凡在我國境內設立的企業，除外商投資企業和外國企業外，應當就其生產、經營所得和其他所得，依照規定繳納企業所得稅。企業的生產、經營所得和其他所得，包括來源于中國境內、境外的所得。

企業所得稅的征稅對象是納稅人取得的生產經營所得和其他所得，其中：

（一）生產經營所得

生產經營所得是指從事制造業、采掘業、交通運輸業、建筑安裝業、農業、林業、畜牧業、漁業、水利業、商品流通業、金融業、保險業、郵電通信業、服務業，以及國務院、財政、稅務部門確認的其他營利事業取得的合法所得；還包括衛生、物資、供銷、城市公用和其他行業的企業，以及一些社團組織、事業單位開展多種經營和有償服務活動，取得的合法經營所得。

（二）其他所得

其他所得是指納稅人取得的股息、利息、租金、轉讓各類資產、特許權使用費以及營業外收益等所得。

此外，納稅人按照章程規定解散或破產，以及其他原因宣布終止時，其清算終了后的清算所得，也屬于企業所得稅的征稅對象。

二、企業所得稅的納稅人

稅法規定，企業所得稅以取得應稅所得、實行獨立經濟核算的企業或者組織，為企業所得稅的納稅義務人。包括國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業，以及有生產、經營所得和其他所得的其他組織。各類企業所得稅納稅人的具體規定是：

1．國有企業。是指生產資料或資產歸國家所有，按國家有關規定注冊、登記的全民所有制企業。

2．集體企業。是指生產資料歸企業勞動群眾所有，按國家有關規定注冊、登記的集體所有制企業。

3．私營企業。是指生產資料歸私人個人所有，按照《私營企業暫行條例》規定注冊、登記的有限責任公司性質的私營企業。

4．聯營企業。是指生產資料歸聯營各方共同所有，按國家有關規定注冊、登記的聯營企業。

5．股份制企業。是指注冊資本以股份形式構成，按照《公司法》以及《股份有限公司規范意見》和《有限責任公司規范意見》的規定注冊、登記的企業。

6．有生產、經營所得和其他所得的其他組織。是指經國家有關部門批準，依法注冊、登記，從事經營活動的事業單位、社會團體等組織?，F階段，我國的一些社會團體、事業單位在完成國家事業計劃的過程中，開展多種經營和有償服務活動，取得有除財政部門各項撥款、財政部和國家物價部門批準的各項規費收入以外的經營收入，具備了經營的特點，應當視同企業納人征稅范圍?，F行所得稅稅法規定：實行自收自支、企業化管理的社會團體、事業單位等組織，其生產、經營所得和其他所得，一律就地征收所得稅。對其他社會團體、事業單位等組織取得的生產、經營所用和其他所得，亦按規定征收所得稅。

7．如果納稅企業、單位改變經營方式，其全部或部分被個人、其他企業、單位實行承租經營的，其納稅人分兩種情況處理：（1）凡承租經營后，未改變被租企業名稱，未變更工商登記，仍以被承租企業名義對外從事生產經營活動，不論被承租企業與承租方如何分配經營成果，均以被承租企業為納稅義務人；（2）承租經營后，承租方重新辦理工商登記，并以承租方的名義對外從事生產經營活動，以重新辦理工商登記的企業、單位為納稅義務人。

三、企業所得稅的稅率

企業所得稅基本稅率為比例稅率33％；全年應納稅所得額在3萬元以下（含3萬元）的企業，按18％的稅率征收企業所得稅；全年應納稅所得額超過3萬～10萬元（含10萬元）的企業，按27％的稅率征收企業所得稅。如果企業上一年度發生虧損，可用當年應納稅所得額進行彌補，按彌補虧損后的應納稅所得額來確定適用稅率。

四、應納稅所得額的確定

企業所得稅的計稅依據，是企業的應納稅所得額。所用應納稅所得額，是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目金額后的余額。基本公式是：

應納稅所得額﹦收入總額–準予扣除項目金額

納稅人應納稅所得的計算，以權責發生制為原則。納稅人在計算應納稅所得額時，按照稅法規定計算出的應納稅所得額與企業依據財務會計制度計算的會計所得（即會計利潤），如果不一致，應依照國家有關稅收法規的規定計算納稅。因此，企業按照有關財務會計制度規定計算的利潤，必須按照稅法的規定進行調整后，才能作為應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。

五、收入總額的確認

納稅人的收入總額包括下列各項：

1．生產、經營收入：是指納稅人從事主營業務活動取得的收入，包括商品（產品）銷售收人，勞務服務收入，營運收入，工程價款結算收入，工業性作業收入以及其他業務收入。

2．財產轉讓收入：是指納稅人有償轉讓各類財產取得的收入，包括轉讓固定資產、有價證券、股權以及其他財產而取得的收入。

3．利息收入：利息收入，是指納稅人購買各種債券等有價證券的利息、外單位欠款付給的利息以及其他利息收入。

4．租賃收入：是指納稅人出租固定資產、包裝物以及其他財產而取得的租金收入。

5．特許權使用費收入：是指納稅人提供或者轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權而取得的收入。

6．股息收入：是指納稅人對外投資人股分得的股利、紅利收入。

7．其他收入：是指除上述各項收入之外的一切收入，包括固定資產盤盈收入，罰款收入，因債權人緣故確實無法支付的應付款項，物資及現金的溢余收入，教育費附加返還款，包裝物押金收入以及其他收入。

六、扣除項目的確定

（一）扣除項目應遵循的原則

納稅人在生產經營活動中，所發生的費用支出必須嚴格區分經營性支出和資本性支出。資本性支出不得在發生當期直接扣除，必須按稅收法規規定分期折舊、攤銷或計入有關投資的成本。納稅人中報的扣除項目要真實、合法。真實：是指能夠提供準許使用的有效證明，證明有關支出確實已經實際發生；合法：是指符合國家稅收法規，其他法規與稅收法規規定不一致的，以稅收法規規定為準。除稅收法規另有規定者外，稅前扣除的確認，一般應遵循以下原則：

1．權責發生制原則。指應在費用發生時而不是實際支付時確認扣除。

2．配比原則。指發生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除。

3．相關性原則。指可扣除的費用從性質和根源上，必須與取得應稅收入相關。

4．確定性原則。指可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。

5合理性原則。指納稅人可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規和會計慣例。

（二）準予扣除的項目

在計算應稅所得額時，準予從收入額中扣除的項目，是指納稅人每一納稅年度發生的與取得應納稅收入有關的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。

1．成本，即生產、經營成本，是指納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的各項直接費用和各項間接費用。

2．費用，即納稅人為生產、經營商品和提供勞務等所發生的銷售（經營）費用、管理費用和財務費用。

3．稅金，即納稅人按規定繳納的消費稅、營業稅、城鄉維護建設稅、資源稅、土地增值稅。教育費附加，可視同稅金。如企業繳納的房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅等已經計入管理費中扣除的，不再作銷售稅金單獨扣除。企業繳納的增值稅因其屬于價外稅，故不在扣除之列。

4．損失，即納稅人生產、經營過程中的各項營業外支出，已發生的經營虧損和投資損失以及其他損失。

七、不準予扣除的項目

在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：

1．資本性支出。納稅人購置、建造固定資產和對外投資的支出，不得扣除。

2．無形資產受讓、開發支出。納稅人購置或自行開發無形資產所發生的費用不得直接扣除。但無形資產開發支出未形成資產的部分，準予扣除。

3．違法經營的罰款和被沒收財物的損失。納稅人在生產經營過程中違反國家法律和規章，被有關部門處以罰款，以及被沒收財物的損失，不得扣除。

4．各項罰款、罰金、滯納金。納稅人因違反法律、行政法規而交付的罰款、罰金、滯納金，不得扣除。但納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在所得稅前扣除。

5．自然災害或意外事故損失有賠償的部分。納稅人參加保險之后，因遭受自然災害或事故而由保險公司給予的賠償，不得扣除。

6．非公益、救濟性和公益、救濟性捐贈。納稅人的非公益、救濟性捐贈不得扣除。超過國家規定標準的公益、救濟性捐贈，不得扣除。

7．各種贊助支出。各種贊助支出是指各種非廣告性質的贊助支出，這些贊助支出不得扣除。

8．擔保支出。納稅人為其他獨立納稅人提供與本身應納稅收入無關的貸款擔保等，因被擔保方不能還清貸款而由該擔保納稅人承擔的本息等，不得在稅前扣除。

9．回扣支出。納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在稅前扣除。

10．準備金。納稅人的存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金，以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金，不得扣除。

保險企業的財產保險、人身意外傷害保險、短期健康保險業務、再保險業務，可按當年自留保費收入，提取不超過1％的保險保障基金，并在稅前扣除。保險保障基金達到總資產的6％時，不再提取扣除。

壽險業務、長期健康保險業務不得提取扣除保險保障基金。

11．已出售或出租房屋的折舊費用和修理費處理。企業已出售給職工個人的住房，自職工取得產權證明之日或者職工停止交納房租之日起，不得在企業所得稅前扣除有關房屋的折舊費和維修等費用。

12．企業在省、自治區、直轄市人民政府規定的停止實物分房前向職工出售住房，要按國家規定的房改價格收取房款，凡實際售價低于國家核定的房改價格所形成的財產轉讓損失不得在所得稅前扣除。

企業對已按規定領取了一次性補發購房補貼的無房和住房未達到規定面積的老職工，以及停止住房實物分配后參加工作的新職工，按低于成本價出售住房發生的損失，不得在企業所得稅前扣除。

13．其他各項支出。除上述各項支出之外，與本企業取得收人無關的各項支出，不得扣除。

八、企業所得稅的虧損彌補

虧損彌補是國家對納稅人的一種免稅照顧。它是國家幫助企業渡過暫時困難，保護稅源的一項重要措施，有利于企業虧損得到及時的補償，保障企業生產經營的順利進行。但是，為了督促企業改善經營管理，努力扭虧增盈，《企業所得稅暫行條例》的規定：納稅人發生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的9可以逐年延續彌補，但是延續彌補期最長不得超過5年。5年內不論納稅人是盈利還是虧損，都應連續計算彌補的年限。先虧先補，按順序連續計算彌補期。其準許彌補的虧損額不是企業利潤表中的虧損額，而是企業利潤表中的虧損額經稅務機關按稅法規定核實、調整后的金額。

九、企業清算所得

納稅人依法清算時，以其清算所得為應納稅所得額，按規定繳納企業所得稅。清算所得，是指納稅人清算時的全部資產或財產扣除各項費用、損失、負債、企業未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實繳資本的部分。

十、企業所得稅的計算

（一）應納稅所得額的計算

應納稅所得額計算的基本公式為：

應納稅額﹦應納稅所得額×稅率

應納稅所得額﹦收入總額–準許扣除項目金額

或：應納稅所得額﹦利潤總額﹢納稅調整增加額–納稅調整減少額

（二）按季預繳所得稅的計算

應納所得稅額﹦月（季）應納稅所得額×稅率

或﹦上年應納稅所得額×1÷12（或1÷4）×稅率

（三）年終匯算清繳的所得稅的計算方法

全年應納所得稅額﹦全年應納稅所得額×稅率

全年應補（退）所得稅稅額﹦全年應納所得稅稅額–月（季）已預繳所得稅稅額

（四）境外所得稅收抵免額的計算

境外所得稅收抵免限額﹦境內、境外所得按我國稅法計算的應納稅總額×來源于某國的所得額÷境內、境外所得總額。

十一、企業所得稅的稅收優惠規定

企業所得稅的優惠主要有：一是對民族自治地方的減免稅優惠；二是法律、行政法規和國務院有關規定給予的減稅、免稅優惠。

（一）民族自治地方的稅收優優惠。民族自治地方的企業，需要照顧和鼓勵的，經省級人民政府批準，可以實行定期減稅或者免稅。

（二）法律、行政法規和國務院有關規定給予的減稅或者免稅的，主要有以下項目：

1．國務院批準的高新技術產業開發區內的高新技術企業，減按15％的稅率征收所得稅；新辦的高新技術企業自投產年度起免征所得稅兩年。具體是指：

（1）國務院批準的高新技術產業開發區內的企業，經有關部門認定為高新技術企業的，可減按15％的稅率征收所得稅。

（2）國務院批準的高新技術產業開發區內新辦的高新技術企業，自投產年度起免征所得稅兩年。

2．為了支持和鼓勵發展第三產業企業（包括全民所有制工業企業轉換經營機制舉辦的第三產業企業），可按產業政策在一定期限內減征或者免征所得稅。具體規定如下：

（1）對農村的為農業生產的產前、產中、產后服務的行業。即：鄉、村的農技推廣站、植保站、水管站、林業站、畜牧獸醫站、水產站、種子站、農機站、氣象站，以及農民專業技術協會，專業合作社，對其提供的技術服務或勞務所取得的收入，以及城鎮其他各項事業單位開展上述技術服務或勞務所取得的收入暫免征收所得稅。

（2）對科研單位和大專院校服務于各業的技術成果轉讓、技術培訓、技術咨詢、技術服務、技術承包所取得的技術性服務收入暫免征收所得稅。

（3）對新辦的獨立核算的從事咨詢業（包括科技、法律、會計、審計、稅務等咨詢業）、信息業、技術服務業的企業或經營單位，自開業之日起，第一年至第二年免征所得稅。

（4）對新辦的獨立核算的從事交通運輸業、郵電通信業的企業或經營單位，自開業之日起，第一年免征所得稅，第二年減半征收所得稅。

（5）對新辦的獨立核算的從事公用事業、商業、物資業、對外貿易業、旅游業、倉儲業、居民服務業、飲食業、教育文化事業、衛生事業的企業或經營單位，自開業之日起，報經主管稅務機關批準，可減征或者免征所得稅一年。

（6）對新辦的三產企業經營多業的，按其經營主業（