第四章借款費用[學習目的]通過本章的學習，掌握借款費用的計量及會計處理；了解借款費用的概念、確認原則、開始資本化條件、暫停資本化條件、終止資本化條件等。第一節借款費用概述借款費用是企業因借入資金所付出的代價，它包括借款利息、借款折價或者溢價的攤銷、相關輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。對于企業發生的權益性融資費用，不應包括在借款費用中。承租人根據租賃會計準則所確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。一、借款費用范圍（一）因借款而發生的利息因借款而發生的利息，包括企業向銀行或者其他金融機構等借入資金發生的利息、發行公司債券發生的利息，以及為購建或者生產符合資本化條件的資產而發生的帶息債務所承擔的利息等。（二）因借款而發生的折價或者溢價的攤銷因借款而發生的折價或者溢價主要是指發行債券等所發生的折價或者溢價，債券折價發行是指債券以低于其面值的價格發行，債券溢價發行是指債券以高于其面值的價格發行。債券折價或溢價都不是企業發行債券的利益得失，其實質是對債券票面利息的調整（即將債券票面利率調整為實際利率），屬于借款費用的范疇。（三）因外幣借款而發生的匯兌差額因外幣借款而發生的匯兌差額，是指由于匯率變動導致市場匯率與賬面匯率出現差異，從而對外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯動，它是企業外幣借款所需承擔的風險，因此，因外幣借款相關匯率變化所導致的匯兌差額屬于借款費用的有機組成部分。（四）因借款而發生的輔助費用因借款而發生的輔助費用，是指企業在借款過程中發生的諸如手續費、傭金、印刷費等費用，由于這些費用是因安排借款而發生的，也屬于借入資金所付出的代價，是借款費用的構成部分。因輔助費用計入負債的初始確認金額，所以按實際利率法計算確定的利息費用反映的是輔助費用的攤銷數。某企業發生了借款手續費10萬元，發行公司債券傭金1000萬元，發行公司股票傭金2000萬元，借款利息200萬元。其中借款手續費10萬元、發行公司債券傭金1000萬元和借款利息200萬元均屬于借款費用，而發行公司股票屬于公司權益性融資性質，所發生的傭金應當沖減溢價，不屬于借款費用范疇，不應按照借款費用進行會計處理。二、借款的范圍

借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。專門借款通常應當有明確的用途，即為購建或者生產某項符合資本化條件的資產而專門借入的，并通常應當具有標明該用途的借款合同。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。三、符合資本化條件的資產符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間（通常為一年或一年以上）的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。符合資本化條件的存貨，主要包括房地產開發企業開發的用于對外出售的房地產開發產品、企業制造的用于對外出售的大型機械設備等，這類存貨通常需要經過相當長時間的建造或者生產過程，才能達到預定可銷售狀態，如大型船舶制造企業生產的船舶。建造合同成本、確認為無形資產的開發支出等在符合條件的情況下，也可以認定為符合資本化條件的資產。在實務中，如果由于人為或者故意等非正常因素導致資產的購建或者生產時間相當長的，該資產不屬于符合資本化條件的資產。購入即可使用的資產，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產，或者需要建造或者生產但所需建造或者生產時間較短的資產，均不屬于符合資本化條件的資產。第二節借款費用的確認一、借款費用確認的原則借款費用確認的基本原則是：企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。企業只有發生在資本化期間內的有關借款費用，才允許資本化，因此資本化期間的確定是借款費用確認和計量的重要前提。借款費用資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。二、借款費用開始資本化時點的確定借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即借款費用已經發生、資產支出已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。（一）借款費用已經發生“借款費用已經發生”，是指企業已經發生了因購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入款項的借款費用或者所占用的一般借款的借款費用。（二）資產支出已經發生“資產支出已經發生”，是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產已經發生了支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式所發生的支出。1．支付現金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產的購建或者生產支出。2．轉移非現金資產，是指企業將自己的非現金資產直接用于符合資本化條件的資產的購建或者生產。3．承擔帶息債務，是指企業為了購建或者生產符合資本化條件的資產所需用物資等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票據）。（三）為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始“為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始”，是指符合資本化條件的資產的實體建造或者生產工作已經開始，例如主體設備的安裝、廠房的實際開工建造等。它不包括僅僅持有資產、但沒有發生為改變資產形態而進行的實質上建造或者生產活動。二、借款費用暫停資本化時點的確定符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間所發生的借款費用，應當計入當期損益，直至構建或者生產活動重新開始。三、借款費用終止資本化時點的確定購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態，可從下列幾個方面進行判斷：（一）符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。（二）所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（三）繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。（四）購建或者生產符合資本化條件的資產需要試生產或者試運行的，在試生產結果表明資產能夠正常生產出合格產品、或者試運行結果表明資產能夠正常運轉或者營業時，應當認為該資產已經達到預定可使用或者可銷售狀態。（五）分別建造、分別完工的資產，如果完工部分能夠獨立使用或銷售，完工部分借款費用應當停止資本化；分別建造、分別完工的資產，必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產整體完工時停止借款費用的資本化。第三節借款費用的計量

一、借款利息資本化金額確定（一）為購建或生產符合資本化條件的資產借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。（二）為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下：1.一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款資本化率2.資產支出加權平均數=Σ（每筆資產支出金額×該筆資產支出在當期所占用天數/當期天數）3.所占用一般借款資本化率=一般借款加權平均利率=一般借款當期實際發生的利息之和÷一般借款本金加權平均數4．一般借款本金加權平均數=Σ（每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數/當期天數）一般借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。（三）每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。二、借款輔助費用資本化金額的確定考慮到借款輔助費用與金融負債交易費用是一致的，其會計處理也應當保持一致。因此對于這些輔助費用需要計入借款的初始確認金額，即抵減相關借款的初始金額，從而影響以后各期實際利息的計算。由于輔助費用的發生將導致相關借款實際利率的上升，從而需要對各期利息費用作相應調整，在確定借款輔助費用資本化金額時可以結合借款利息資本化金額一起計算。三、外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。