作業成本法——ABC研究2023/1/241ABC研究ABC起源與發展ABC研究流派ABC研究范文2023/1/242ABC起源與發展《ABC流行和現代性神話》Jones,T.C.,&D.Dugdale.

TheABCbandwagonandthejuggernautofmodernity.AOS,2002(1):121-163ABC產生背景ABC成型ABC演變ABC擴散R2023/1/243ABC盛況當我們今天觀察ABC時，我們看到的是一個“制成品”的成本系統，它似乎是確定的和可靠的。它是一個抽象出來的跨越各大洲的普適性的專家系統，被寫進成百上千的學術論文和專業文章、幾十本研究專著和學生手冊。它的實踐經過問卷調查；它的技術經過學者和專家的仔細檢驗；它被管理咨詢者和計算機軟件打包銷售，從而再植入到實踐中。為了研究實踐中的會計，我們必須回到ABC還是一種可能性而不是確定性的時代，回到它的發展還是開放的、遭受檢驗和爭議的時代，看看它是如何出現的。2023/1/244哈佛的學術背景1984年，BobKaplan剛剛被哈佛商學院聘為會計學教授。當時的哈佛大學是一群研究全球變化對美國制造業影響的學者的大本營。當時的另外兩種制造流派，其一，是“戰略管理”流派，關注于識別企業的核心業務；另一個是“柔性專門化”流派，它建議公司分權化，同時瞄準小規模市場。這兩種制造流派都暗示，美國制造業應該從全球大規模市場與國際公司激烈的競爭中撤退。哈佛學者提出“productionist”戰略（a“standandfight”imperative），重建美國制造業在全球舞臺的競爭力。因此，當Kaplan到達哈佛時，那兒對美國產業的發展道路，已經做出診斷，開好藥方了。2023/1/245Kaplan的準備當時，Kaplan正在對“新制造環境中的傳統管理會計”提出批評。在這個階段，實務中還沒有任何作業成本法的跡象，但是已經有使用非財務指標的興趣。1986-1988年間的文章也反映了Kaplan把實地研究看作開發會計理論的工具，使Kaplan站在主流美國會計學術界（在圈子里科學研究通常是運用數學工具構建模型或者運用大樣本數據庫的統計檢驗）的外面。因此，在Kaplan的道路上，可以看到ABC出現的某些前提條件：有全球化的制造技術變化的理論，有對傳統成本會計的批評，以及把實地研究作為深入本地實踐構建新會計知識工具的努力。2023/1/246Kaplan的第一次調查Kaplan（1985）報告了他在管理會計實踐領域的第一份實地研究。他選擇了一組創新公司，根據假定，它們是發展JIT，TQM，ATM等的領袖，也可能實施創新的會計系統。不過他的發現讓他很失望。他推測這種會計創新滯后的原因有四點：缺少起作用的模型；具有大量傳統會計程序的計算機系統的流行；財務會計為中心；公司的管理高層并不認識到需要改善他們的管理會計系統的相關性和反應能力。2023/1/247Cooper1985年的調查發現在一系列的哈佛案例研究中，Cooper提到這個SchraderBellowsGroup(SB)的故事。開頭，副總裁W.F.Boone注意到這個多樣化生產的公司存在某些產品補貼其他產品的現象。（傳統的成本系統掩飾了這種有虧損的分部、產品線和產品對公司的損害）。1983年Boone分析了公司產品的盈利性，提出改進成本分配，用計算機程序計算2000種產品的成本（并用幾個月的時間去改錯）。這個案例后來成為ABC提出的關鍵案例，目的很清楚：更準確地分配間接成本到產品，不僅分配制造費用，而且分配銷售、辦公和行政管理成本。2023/1/248Kaplan1987年的新案例Kaplan很快發現了他自己的成本創新的案例：JohnDeereComponentWorks(JD)。JD是一個縱向一體化公司，它有一個面向公司內部的設備分部。由于招標失敗，分部注意研究成本系統，并將其稱為ABC，在其中，將原來的兩個間接成本歸集庫

(人工和機器支持)改為5個新的作業成本庫（設備啟動、生產指令、材料搬運、部件管理、辦公和行政管理）。采用電子表軟件為44種不同部件計算作業成本。在JD，ABC被看作一個更好的分配制造費用到產品的工具，進而在定價、采購、和生產管理中起作用。2023/1/249Johnson1986年的案例在1986年的討論會上T.Johnson報告了Weyerhaeuser（WH）公司管理間接成本的情況。該公司開發了一個負荷返回系統對公司服務部門的成本對用戶進行再分擔，需要識別作業、每個成本動因的成本需要提供作為成本分配給用戶的基礎。對WH公司重要的不是成本的準確性，而是成本對管理者的行為（正確的或錯誤的）引導。不過Kaplan從Johnson文章中發覺的是成本系統的相似性，于是他們成為有關成本法論文和著作的合作作者（1987）。2023/1/2410CAM-I研研究究項項目目由CAM-I（（計算算機機輔輔助助制制造造-國際際）和NAA(國家家會會計計師師協協會會)聯合合發發起起，，1986年組組織織建建立立了了CAM-I成本本管管理理系系統統的的項項目目組組（（積積聚聚了了美美國國和和歐歐洲洲一一些些大大公公司司的的代代表表及及學學者者如如GeorgeFoster,RobertS.Kaplan,andRobinCooper），項項目目計計劃劃三三年年（（1986-1988）分分三三階階段段完完成成，，目目標標是是計計算算運運行行重重要要的的經經營營作作業業時時消消耗耗的的資資源源成成本本。。它它與與哈哈佛佛網網絡絡的的共共同同之之處處在在于于：：植植根根于于美美國國制制造造業業，，批批評評傳傳統統成成本本系系統統并并指指出出它它們們對對新新的的AMT環境的損害。。JimBrimson(1988)指出，作業和和作業成本計計算應能提供供關于產品成成本、生命周周期成本和非非增值作業的的信息，這些些信息應該相相關于定價決決策、生命周周期管理、業業績評價和投投資決策。2023/1/711ABC發明權由于公司和和學術界的的相互作用用，新會計計的CAM-I版本出現了了。ActivityAccounting是CAM-I采用的商標標名稱，不不過它的技技術構成非非常類似于于ABC。。Jeans(2000)指出，“我我確實不認認為你能夠夠準確地說說，是誰發發明了作業業會計（或或作業成本本計算）。。它反映了了Cooper&Kaplan在哈佛的工工作，也反反映了CAM-I項目組的成成果（其中中JimBrimson起著關鍵的的作用），，但是不能能說誰發明明了它，那那只不過是是一件自然然出現的事事情，———我不認為為有一個Eureka（注：歐洲的的發明獎））time。”2023/1/712ABC成型型80年代末末之前，會會計的一種種新形式已已經開始在在會計文獻獻中傳播。。在《相關性消消失》中，它它還沒有名字字；在1988年年4月被稱為為”transactioncosting”；；而在1988年6月它已已經成了”activity-basedcosting”；而1989年年10月已經經達到技術術術語的狀態（（用三個大寫寫字母作為代代碼）。2023/1/713對ABC的貢貢獻后來，ABC被給與一個較較長的（帶有有某種含糊不不清的）歷史史。如1971和1982提出作業概念念；60年代通用電氣氣的某些技術術某些咨詢公司司70-80年代使用成本本動因方法。。不過，當哈佛佛商學院RobinCooper（1992b）最終將ABC系統化時，還還是三個核心心案例，加上后后來的支持性性案例的補充充材料，被看看作新會計的的來源。這個解釋對學學者在構建ABC方面的作用幾幾乎沒有放什什么份量———他們發現了了產業界已經經存在的發展展，并僅僅是是整理和包裝裝了它。2023/1/714同盟AA&ABC雖然貼著不同同的標簽，但但是在技術上上相似，并且且作者有交叉叉.不過，新會計計方法指向的的目標有不同同。對許多CAM-I成員而言，主主要的興趣在在于運作管理理，AA被看作業績評評價的工具；；而“哈佛是案案例研究和戰戰略咨詢的大大本營，Cooper&Kaplan正忙于設計和和銷售軟件系系統支持這個個目標。在當時CAM-I和哈佛網絡的的不同興趣還還能使得他們們和諧地結成成同盟，后來來Kaplan(1998)評論道，這個個同盟幫助他他顯著地吸引引了更多創新新公司的興趣趣。2023/1/715早期ABC的本質Kaplan（（1988a）指出成本本系統的的三個目目的：存存貨估價價、運行行控制、、各種產產品的成成本計量量。他認認為，為為外部報報告的成成本系統統不能給給管理者者業績評評價和產產品成本本目的提提供相關關的信息息。他們的建建議并不不是用新新系統取取代原有有的成本本系統，，而是主張多個個成本系系統并存存。1988年C&K表述ABC：：作業成本本計算是是關于所所有成本本的（不不僅是工工廠成本本），而而且事實實上所有的成成本都可可以與產產品有關關。他們說說：“我我們認為為，僅由由兩類成成本應該該排除在在的ABC系統之外外，其一一是超過過需要的的資產不不應該由由產品承承擔，其其二是全全新的產產品生產產線的研研發費用用”。2023/1/716觀點和論論據在確信經經理們能能得到更更可靠的的成本信信息時，，Cooper&Kaplan(1988)把他們的的注意力力轉向這這種信息息的用途途。他們們認為，，拋棄不盈盈利的產產品并不不是唯一一的選擇擇，可以提提高定價價或者重重新設計計加工過過程。這些觀點點并不是是取自案案例，在在案例中中，人們們用新會會計系統統發現不不盈利產產品并決決定拋棄棄它們，，但這不不符合哈哈佛制造造戰略““standandfight”的精神。。2023/1/717兩階段論論1989年Cooper完成了對對ABC的包裝：：“作業業為基礎礎的成本本系統比比傳統以以產量為為基礎的的系統更更準確。?！g間接地追追溯產品品消耗的的資源成成本到最最終產品品，看起起來由兩兩階段的的分配過過程構成成。”在Cooper&Kaplan1988/1989年版本中中，對ABC的想象力力還相對對比較窄窄，它僅僅僅是用用于補充充而不是是取代其其他成本本系統。。其核心心是為管管理者提提供信息息——重重要的戰戰略成本本管理信信息。2023/1/718過程觀觀如果說說Cooper&Kaplan集中關關注的的是更更準確確的成成本計計量，，那么么Johnson（1988））更關注注的是是形成成成本本的作作業，，他主主張：：“在運運行作作業中中控制制浪費費有四四個步步驟：：畫出出通過過整個個公司司的作作業流流；確確定在在每個個作業業中形形成的的客戶戶價值值；消消除所所有不不能確確定對對客戶戶有價價值的的作業業；確確定所所有作作業中中的延延遲，，過度度和不不均衡衡的原原因，，跟蹤蹤浪費費的指指示指指標。?！睂ohnson來說，，作業信信息的的技術術基礎礎是第第二位位的，，而更更重要要的普普遍的的管理理目標標是消消除不不增值值作業業。他他預見見到ABM的發展展，并并于1991年提出出這個個術語語。2023/1/719ABC的第一一次浪浪潮在建立立ABC的過程程中，，我們們看到到某種種混合合，它它產生生于1989年初，，在一一個新新的社社會-技術系系統中中，某某些理理論和和實踐踐的聚聚合體體。其其構成成元素素包括括：通通過訪訪問部部門負負責人人進行行的作作業分分析，，識別別成本本動因因，分分配成成本到到成本本庫，，再從從成本本庫到到產品品。它它的承承諾既既包括括提供供更準準確的的完全全成本本，也也包括括引導導管理理者關關注非非增值值作業業。它它既包包括從從那些些案例例研究究中選選擇元元素，，也反反映了了其作作者的的不同同著重重點。。因此此可能能不同同的讀讀者讀讀到的的ABC是有出出入的的不同同的事事物。。我們把把這一一段稱稱為““ABC的第一一次浪浪潮””。2023/1/720進展Kaplan說（1994）：在ABC清晰化和實實施的最早早幾年，它它們被描繪繪為比傳統統成本分配配更準確的的系統并能能提供長期期運行中的的變動成本本。ABC系統的突破破在于兩個個理論的發發展，即方法上從演演繹的主張張到科學地地檢驗假設設的提升；；早期從實實踐中發現現ABC系統之后產產生了概念念的進展。。這些進展發發生在描述述性ABC系統文章的的第一波之之后。是什么導致致這種變化化呢？第一一，為確保保這個社會會-技術系系統的誕生生而與外部部的挑戰斗斗爭；第二二，在該網網絡的紛歧歧的理念中中對ABC的反思。2023/1/721爭論一個社會-技術系統的的建立需要要在許多戰戰線上奮斗斗。ABC也同樣要面面對學術界界關于其合合法性的懷懷疑。這種競爭爭系統之間間的對抗顯顯然對Kaplan有影響，很很多年后他他提到(1998p.107)：Cooper和我參與了了三個系列列討論會，，時間從1988-1991，舉辦者是是管理會計計協會。這這三個系列列討論會主主要以兩個個新興的管管理創新為為特征———ABC與TheoryofConstraints?；貞洃洰敭敃r時的的爭爭論論印印象象之之深深就就像像臨臨近近的的絞絞刑刑。。2023/1/722資源定義在為抵御沖擊擊而作的ABC定義中，Cooper&Kaplan修改了他們的的資源概念。。根據他們在在1991、、1992年年的文章，1988年提提到的“過度度資源excesscapacity””定義為“未使使用的能力””；而現在““使用的資源源”與“供應應的資源”的的區別成了關關鍵?！白鳂I成本模模型估計在組組織形成產出出的過程中使使用的資源成成本，……而而組織定期財財務報表中報報告的是被供供應的或可以以得到的資源源成本。”（（1992））后來，Kaplan解釋在這種差差別沒有被充充分承認時，，提出它是多多么困難。2023/1/723修正和反思在90年代初，哈佛佛的作者們開開始掀起修正正的（amended）ABC第二波。Cooper&Kaplan（1991）說，“起初，，管理者把ABC看作更準確的的計算產品成成本的方法。。這并不讓人人奇怪，因為為他們從Cooper&Kaplan（1988）那兒得到這樣樣的看法。……但是現在他們們得知，ABC是一種有力的的（產品成本本計算）工具具，不過僅當當管理者堅持持直覺地從單單位產品的層層面看待費用用消耗…….管理者必須避避免把全部費費用分配到每每單位產品，，而代之以區區分不同的費費用并與消耗耗資源的相應應作業的層級級相匹配。””2023/1/724作業的層級現在amendedABC依賴于成本層層級的概念，，在其中作業業被分類為‘unit’’,‘batch’,‘product-sustaining’’,and‘facility-sustaining’levels。這是一個非同同尋常的改變變。ABC起初提出時（（1988-1989）是作為一個個超級成本系系統，其基礎礎是傳統的成成本系統是有有缺陷的和誤誤導的。ABC的關鍵性賣點點（thekeysellingfeatures）之一是它能使使得成本分配配更準確，這這種優勢是通通過它產生的的單位產品成成本更準確來來展示的。但但是到了1991年，ABC不被用來產生生更準確的產產品成本了，，作業分析被被用來更好地地理解組織中中的成本層級級，確定適當當的收入和成成本，提供決決策信息。2023/1/725拋棄對allocation的認識在修改原有有系統的同同時必須拋拋棄某些原原有系統看看來似乎關關鍵的概念念。第一個個被拋棄的的概念是““allocation”。在原來的ABC表述中：““我們用Allocation這個詞警告告那些一直直被告知或或現在還在在告訴別人人的人們，，說allocations是武斷的，，因而不能能為管理決決策提供任任何相關信信息。…….（現在我們們認識到））我們最初初描述為allocation的過程其實實是estimation?！瓕τ诠芄芾碚呤褂糜脕碜訟BC模型的信息息，估計通通常是足夠夠準確了。?！瑼BC并不企圖去去得到更準準確的充分分分配的單單位成本（（1992，p.59））?！?023/1/726關于成本習習性此外，通往往變動成本本的方式也也在變化。。在第一波ABC中，有自信信的主張：：“最終所所有的成本本使變動的的（J&K,1987b,p.234））”以及“產品品成本幾乎乎全部是變變動成本（（C&K,1988a,p.27））”。在第二波ABC中，“成本本并非本質質上是固定定的或變動動的，ABC分析使管理理者能去理理解成本變變動性的來來源……（（C&K,1991,p.135）這是慎重得得多的表述述，它告訴訴我們，事事實上沒有有什么比成成本（在人人們能否或或何時能成成功地改變變它們方面面）有更多多的變化。。2023/1/727會計理論在這些變化化之下的根根本變化是是會計理論論。在第一一波，對分分配間接費費用的傳統統方法有很很強的批評評，但是全全然沒有考考慮學術界界提倡邊際際成本計算算的長期歷歷史。不僅僅企業抵制制它達60年之久，而而且新制造造環境也已已經使它過過時。后來，Kaplan認識到，想想清楚ABC的真正本質質需要相當當的時間：：“當Robin提出并構建建好ABC的層級結構構時，我們們認識到，，ABC實際上是一一種貢獻邊邊際方法而而不是得到到單位產品品更準確的的完全成本本的嘗試。?！边@種認識使使得Cooper&Kaplan回到此前65年的主流學學術傳統之之中。2023/1/728四種反應形成和構建ABC第二波的變化化顯然是重要要的（可能是是根本性的））。人們的反反應（impulse）可以分為四四種：abandon放棄；ignore忽略；assimilate吸收；anddramatize戲劇化渲染。。2023/1/729放棄當ABC表現出違背起起初的諾言，，一種反應是是（部分地或或完全地）放放棄它。最重要的例子子是TomJohnson的反叛（因為他他是起初哈佛佛網的成員）），他對ABC有最雄心勃勃勃的管理熱望望，稱它為““世界級管理理會計的藍圖圖”、“持續續改進盈利性性這個沒有終終點的征途的的關鍵”（1988）。但是1991年他開始傳播播對ABC技術和潛能的的真實性的懷懷疑：……1992年這種懷疑成成為更明顯的的否定……2023/1/730忽略第二種反應是是忽略這種變變化。正如Latour(1987)所看到的，對對于絕大多數數學術著作而而言一切如常常，或者他們們沒有讀到，，或者雖然讀讀到但是不認認同；90年代初仍有太太多的文章在在繼續，認為為ABC單位成本對計計劃和決策沒沒有多少價值值的看法到1992年開始流傳，，但是到1997年，“這個觀觀點仍被許多多教科書忽視視，這些教材材繼續提出ABC產品成本計算算系統……(Lucas,1997,p.43)”。2023/1/731吸收第三種種反應應是吸吸收，，處理理這種種變化化，好好像它它是ABC從低級級到高高級的的本質質的認認識進進步。。首先在在單位位成本本計算算的層層面引引入ABC，然后順順暢地地轉向向Cooper的多層層級分分類，，并批批評認認為所所有成成本可可以分分配到到產品品的笨笨人，，第二波波ABC似乎僅僅僅擴擴展了了第一一波的的獲益益觀。。………2023/1/732戲劇化化渲染染第四種種反應應是戲戲劇化化第一一波和和第二二波之之間的的不同同，認認為是是一個個戲劇劇不同同的兩兩幕，，第一幕幕中一一個社社會-技術術系統統把理理論和和實踐踐織成成一體體，產產生了了完全全分配配的產產品成成本系系統；；第二二幕幕展展示示的的是是貢貢獻獻邊邊際際分分析析的的不不同同產產品品，，把他他們們聯聯系系起起來來構構成成一一個個戲戲劇劇的的僅僅僅僅是是它它們們都都稱稱作作ABC。?！璕2023/1/733傳播與1989-1990年相比比，現在在ABC成為穩定定的系統統，并在在計算機機軟件（（如ERP系統）中中成為黑黑箱。在1984年，Kaplan認為管理理會計缺缺少創新新的主要要原因之之一是具具有傳統統會計程程序的計計算機系系統流行行，可是是到90年代末Kaplan正在把ABC穩定化并并裝入ERP系統的新新浪潮中中。2023/1/734傳播很多很多多行為者者現在被被ABC吸引。哈哈佛網絡絡在80年代后后期與管管理咨詢詢者建立立了聯盟盟?！?.《管理會會計》是是美國管管理會計計師協會會創辦的的專業雜雜志?！?997-1998年年一金兩兩銀的Lybrand最佳論文文獎給了了JIT、、目標成本本和ABC案例研究究。Cooper&Kaplan的ABC論文發表表在主流流學術刊刊物（AccountingHorizons,1992）上。2023/1/735咨詢公司司的作用用90年代代初是管管理咨詢詢者大量量銷售新新概念的的時代。。80年年代已經經出現管管理原理理的浪潮潮（JIT,TQM，TOC,世界級制制造)。這是管理理學精神神領袖的的時代。這些原理理和精神神領袖代代表席卷卷英美的的新管理理浪潮。。ABC順應了這這種潮流流。在把基于于作業的的思想從從“成本本計算技技術”轉轉向“管管理原理理”的過過程中，，大的管管理咨詢詢公司把把ABC和ABM密切聯系系在一起起（雖然然Johnson強調它們們的不同同）。……ABC提供信息息，而ABM使用信息息以產生生持續的的改進。。……ABM也不必須須與ABC相聯系。。2023/1/736會計人員的的地位Cooper的ABC引起對組織織中會計作作用的反思思。他預言言了管理會會計師在組組織中作用用的變化：：一部分具有有較高技能能的人將在在組織的管管理活動中中發揮更大大作用，而而大多數人人將發現自自己走到職職業生涯的的終點?！F在ABM的重點在作作業的管理理，強調識識別和消除除不增值的的作業，而而不增值的的識別不僅僅在生產的的浪費，而而且在管理理人員的活活動。………而在這個個過程中提提升了管理理會計師在在控制其他他專業和管管理組織以以利于經理理和所有者者委托人利利益中的關關鍵性代理理人作用。2023/1/737實踐踐的的需需要要ABC出現現的的背背景景是是生生產產和和銷銷售售的的全全球球性性變變化化和和為為了了應應對對這這些些變變化化所所做做出出的的管管理理實實踐踐的的處處方方。它起起源源于于70年年代代末末到到80年年代代初初美美國國對對““新新制制造造環環境境””的的特特殊殊觀觀點點，，………但但是是這這個個起起點點的的特特征征很很快快由由于于擴擴展展到到其其他他國國家家、、行行業業和和服服務務部部門門而而混混沌沌不不清清。。ABC被推推廣廣到到不不同同組組織織的的廣廣大大范范圍圍，，包包括括金金融融機機構構、、醫醫院院和和學學校校，，他他們們經經歷歷著著相相當當不不同同類類的的變變化化。。作為為一一個個概概念念性性的的抽抽象象系系統統，，ABC完全全脫脫離離了了它它起起初初的的時時空空環環境境及及其其理理論論背背景景，，成成為為一一種種全全球球性性的的特特殊殊事事物物。。在這這個個過過程程中中，，開開始始時時作作為為成成本本計計算算技技術術的的東東西西穿穿上上了了管管理理哲哲學學主主張張的的外外衣衣，，成成為為處處理理所所有有的的組組織織管管理理者者面面對對的的關關鍵鍵問問題題的的工工具具。。R2023/1/7382023/1/7399、靜夜四無鄰鄰，荒居舊業業貧。。1月-231月-23Saturday,January7,202310、雨中黃葉樹樹，燈下白頭頭人。。18:18:0718:18:0718:181/7/20236:18:07PM11、以以我我獨獨沈沈久久，，愧愧君君相相見見頻頻。。。。1月月-2318:18:0718:18Jan-2307-Jan-2312、故人江海海別，幾度度隔山川。。。18:18:0718:18:0718:18Saturday,January7,202313、乍見見翻疑疑夢，，相悲悲各問問年。。。1月-231月-2318:18:0718:18:07January7,202314、他鄉鄉生白白發，，舊國國見青青山。。。07一一月月20236:18:08下下午18:18:081月-2315、比不了得就就不比，得不不到的就不要要。。。一月236:18下下午1月-2318:18January7,202316、行動出成果果，工作出財財富。。2023/1/718:18:0818:18:0807January202317、做做前前，，能能夠夠環環視視四四周周；；做做時時，，你你只只能能或或者者最最好好沿沿著著以以腳腳為為起起點點的的射射線線向向前前。。。。6:18:08下下午午6:18下下午午18:18:081月月-239、沒有失失敗，只只有暫時時停止成成功！。。1月-231月-23Saturday,January7,202310、很多事情努努力了未必有有結果，但是是不努力卻什什么改變也沒沒有。。18:18:0818:18:0818:181/7/20236:18:08PM11、成成功功就就是是日日復復一一日日那那一一點點點點小小小小努努力力的的積積累累。。。。1月月-23