1111第五章

合并會計報表

——股權取得日的合并會計報表

祁鈞業Preparedbyqijunye,合并報表股權取得日合并報表股權取得日后合并報表3333一、合并會計報表的產生及其作用

合并會計報表又稱合并財務報表，簡稱合并報表。它是以母公司和子公司組成的企業集團作為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團財務狀況、經營成果、現金流量及其變動情況的會計報表。

第一節

合并會計報表概述

4第一節

合并會計報表概述

1合并會計報表的產生2合并會計報表的作用合并會計報表的作用主要表現在兩個方面：第一，合并會計報表能夠對外提供反映由母子公司組成的企業集團整體經營情況的會計信息。第二，合并會計報表有利于避免一些企業集團利用內部控股關系，人為粉飾會計報表情況的發生。5合并會計報表的特點與個別會計報表相比較，它具有如下特點：第一，合并會計報表的反映對象是由母公司和若干子公司組成的企業集團。企業集團只是經濟意義上的會計主體，并不是法律意義上的會計主體。而個別會計報表反映的是具有法人資格的單個企業的財務狀況、經營成果和現金流量。第二，合并會計報表的編制者是企業集團中對其他企業享有控制權的母公司。而每一個獨立的法人企業都必須編制個別會計報表，在企業集團中母公司和子公司都應先編制個別會計報表。第三，合并會計報表的編制基礎是個別會計報表。企業個別會計報表是根據總賬、明細賬和其他有關資料編制的。而合并會計報表不需要依據以企業集團為對象設置的賬簿資料，而是以納入合并范圍的企業的個別會計報表為基礎，再根據其他資料編制的。第四，合并會計報表的編制方法有其獨特性。企業編制個別會計報表有一套完整的會計核算方法體系，包括取得原始憑證、編制記帳憑證、設置賬戶、登記賬簿、調賬、結賬等，最后根據總賬和明細賬的資料計算填列個別會計報表。而合并會計報表的編制，是在對個別報表數據加總的基礎上，通過編制抵銷分錄和編制合并工作底稿等特殊的方法完成的。

6合并會計報表的合并理論

（一）母公司理論

（二）實體理論

（三）所有權理論

（四）當代理論母公司理論在確定合并范圍時，通常以法定控制權為依據，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業均可納入合并范圍，凡是不能為母公司所控制的被投資企業均排斥在合并范圍之外。在母公司理論下所采用的合并會計報表的編制方法也是從母公司本身的股東利益考慮的。例如：對于少數股東權益在合并資產負債表中，通常視為負債處理；對于少數股東本期收益視為費用處理；對于內部銷售收入的抵銷，也僅抵銷多數股權的份額，將屬于少數股權的份額視同對外銷售已實現的收入。

在實體理論下所采用的合并會計報表的編制方法也是從構成經濟實體的各成員企業的股東利益考慮的，它對構成企業集團的多數股權的股東和少數股權的股東都視為共同組成的經濟實體的股東同等對待。例如：將少數股東權益也視為股東權益的一部分；對少數股東的凈收益也視為合并的經濟實體的凈收益；對于內部銷售收入，不分多數股權和少數股權的份額，全額予以抵銷。

所有權理論既不強調母公司對子公司的控制關系，也不強調由各成員企業組成的經濟實體，而是注重投資企業對被投資企業的財務和經營決策具有重大影響的所有權。在所有權理論下，投資企業按擁有所有權的被投資企業資產、負債和當期實現凈收益所占的比例記入合并會計報表。

當代理論的實質是母公司理論和實體理論兩者的綜合。對合并資產負債表中的資產和負債采用母公司理論，即子公司的資產和負債屬于母公司持有股權的部分公允價值計算，屬于少數股權的資產和負債仍以原賬面價值列示。商譽也僅列示屬于母公司的部分，不列示少數股權部分。子公司的少數股權按子公司賬面價值計算。對于母子公司之間的交易所產生的未實現損益的處理則采用實體觀，全部予以抵銷。在合并資產負債表中，有的公司將少數股權列示于負債項下，或列示于負債與股東權益之間，也有列示于股東權益項下的。由于母公司對少數股東并無償還股款的義務，將少數股權列示于負債項下并不合理。而列示于負債與股東權益之間，又因歸類不清，亦有不當。但因母公司所能控制子公司的資源廣及子公司的全部資產和負債，因此，將少數股權列示于股東權益項目下，與母公司股東權益分開列示，較為合理。至于少數股東本期收益在損益表中的列示，則作為利潤總額的減項，其差額即為凈利潤。第二節

合并會計報表的合并范圍合并財務報表的合并范圍是指母公司在編制合并財務報表時，應將哪些子公司納入編報范圍之內。合并范圍的確定是編制合并財務報表的首要條件。合并財務報表合并范圍的確定主要取決于合并財務報表所采用的合并理論。第二節

合并會計報表的合并范圍例如，在母公司理論下，將被母公司控制的所有子公司納入合并范圍；而在所有權理論下，將母公司擁有重大影響的所有子公司納入合并范圍。此外，合并范圍的確定還應考慮國際慣例、各國的一貫做法和各國法律的要求。如前所述，國際會計準則、美國和英國的會計準則都主要是采用母公司理論，我國2006年頒發的《企業會計準則第33號——合并財務報表》在確定合并范圍時也主要是采用母公司理論，即以母公司對企業集團中其他被投資單位享有控制權為依據確定合并范圍。7第二節

合并會計報表的合并范圍

１母公司擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業90％A公司B公司45％C公司

10％1.母公司直接擁有被投資單位50％以上的表決權。例如，甲公司直接擁有乙公司發行的普通股股票的55％，乙公司便成為甲公司的子公司，甲公司在編制合并財務報表時，應將乙公司納入合并范圍。2.母公司間接擁有被投資單位50％以上的表決權。例如，甲公司擁有乙公司80％的股份，而乙公司又擁有丙公司60％的股份。這時，甲公司通過其子公司乙公司間接擁有丙公司60％的表決權，從而使丙也成為甲公司的子公司，甲公司在編制合并財務報表時，也應將丙公司納入合并范圍。3.母公司直接和間接擁有被投資單位50％以上的表決權。例如，甲公司擁有丙公司30％的股份，不足半數以上表決權，但甲公司擁有乙公司80％的股份，而乙公司擁有丙公司35％的股份。這時，甲公司直接擁有丙公司30％的股份，與甲公司通過子公司乙公司間接擁有丙公司35％的股份之和達到65％的股份，從而使丙公司成為甲公司的子公司，甲公司編制合并財務報表時，也應將丙公司納入合并范圍。２母公司控制的其他被投資企業與其他投資者的協議公司章程或協議任免董事或高管的權力半數以上的表決權1．通過與被投資單位的其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權。這種情況是指母公司與共同投資于這個被投資單位的其他投資者簽訂書面協議，受托管理和控制該被投資單位，從而在該被投資單位的股東大會和董事會上擁有半數以上的表決權，可以對該被投資單位的經營活動和財務政策實施控制。在這種情況下，該被投資單位已成為事實上的子公司，應將其納入合并財務報表的合并范圍。2．根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。這種情況是指，在被投資單位的公司章程等文件中明確規定其財務和經營政策受母公司的管理控制，從而使母公司實際享有對被投資單位的生產經營活動的控制權。該被投資單位已成為事實上的子公司，應納入母公司合并財務報表的合并范圍。3．有權任免被投資單位的董事會或類似權力機構的多數成員。這種情況是指，母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數成員，從而實現對被投資單位的財務和經營政策的控制。該被投資單位已成為事實上的子公司，因此，應納入母公司合并財務報表的合并范圍。4．在被投資單位董事會或類似權力機構占多數表決權。這種情況是指，母公司在被投資單位董事會等權力機構的會議上，通過多數表決權控制該被投資單位的財務和經營政策，以實現對該被投資單位生產經營活動和財務政策的控制。該被投資單位已成為事實上的子公司，應納入母公司合并財務報表的合并范圍。不應納入合并報表范圍的子公司

1．已宣告被清理整頓的原子公司。已宣告被清理整頓的原子公司，是指在上期是本企業的子公司，在當期宣告被清理整頓的被投資單位。在這種情況下，被投資單位實際上已經由股東、董事（或股東大會指定的人員）或法院指定的人員組成的清算組對其進行日常經營管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關的經營活動，本企業不能再控制被投資單位，因此，不能將該被投資單位繼續認定為本企業的子公司納入其合并財務報表的合并范圍。2．已宣告破產的原子公司。已宣告破產的原子公司，是指在上期是本企業的子公司，在當期宣告破產的被投資單位。這類被投資單位應按照破產法的規定，清算組將清理事務移交給法院，本企業不能再控制被投資單位，不能將該被投資單位繼續認定為本企業的子公司納入合并范圍。3．合營企業。合營企業是指投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的企業，被投資單位為其合營企業。在這種情況下，合營企業實質上按照合同約定由本企業與其他方共同控制，本企業無法單方面控制該合營企業，所以，不能將合營企業認定為本企業的子公司納入合并范圍。4．母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述三種情況以外的其他被投資單位。如由于違法經營而被政府托管的原子公司以及投資企業能夠對被投資單位施加重大影響，但不能夠控制的聯營企業等。8第三節

合并會計報表的編制前提與編制程序一、合并會計報表的編制原則

1.以個別會計的報表為基礎的原則。

2.一體性原則。

3.重要性原則。

二、合并會計報表的編制前提1．母公司按照權益法調整對子公司的長期股權投資。根據我國《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，投資企業對子公司長期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按權益法進行調整。在編制合并財務報表時，首先應該將母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益各項目應予以抵銷。這就要求母公司對子公司長期股權投資的金額，要隨著子公司所有者權益項目的增減變動而進行調整，使之反映母公司在子公司所有者權益中所占有的份額。為此，母公司對子公司長期股權投資必須采用權益法進行調整，即使母公司擁有被投資單位權益性資本的份額未超過50％，但能夠通過其他方式對被投資單位實施有效的控制時，被投資單位便成為母公司的子公司，母公司也應將對該子公司的長期股權投資按成本法進行核算，在編制合并報表時調整為權益法。這里需要指出的是，對母公司長期股權投資的調整只體現在合并工作底稿中，并不調整母公司長期股權投資的賬簿記錄。二、合并會計報表的編制前提

2.統一母公司和子公司的會計期間和會計報表日。3.統一母公司和子公司的會計政策和會計估計。4.將外幣表示的子公司個別會計報表折算為記賬本位幣。5.個別會計報表附注中，應提供必要的企業集團內部經濟業務的資料。（見教材p64）⑴子公司所采用的與母公司不同的會計政策和會計估計。（2）母公司與子公司以及子公司相互之間的業務往來、債權債務等資料。（3）子公司利潤分配情況的資料。（4）子公司所有者權益變動的明細資料。（5）其他編制合并會計報表所需要的資料。個別會計報表附注中，應提供必要的企業集團內部經濟業務的資料。合并會計報表的構成合并會計報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表和合并現金流量表以及合并會計報表的附注。三、

合并會計報表的編制程序

合并財務報表的編制，除合并現金流量表可以采用與個別現金流量表相同的方法編制外，合并的資產負債表和利潤表等的編制，一般采用編制抵銷分錄和編制合并工作底稿的特殊方法。合并財務報表的編制程序如下。（一）對子公司的個別財務報表進行調整編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。1．同一控制下企業合并中取得的子公司對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并會計報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。2．非同一控制下企業合并中取得的子公司對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。（二）設計合并工作底稿合并工作底稿是編制合并財務報表的手段。應當說，編制合并財務報表不是必須借助于合并工作底稿，但是，如果合并財務報表項目多，需要抵銷的內部經濟業務也多，合并財務報表編制就很復雜，不借助于合并工作底稿，就很可能遺漏項目和應抵銷的業務。為了及時地、準確地編制合并財務報表，并便于審核和查找錯誤，通常需要借助于合并工作底稿。在合并工作底稿中應設計合并財務報表項目名稱、母公司和納入合并范圍子公司個別財務報表各項目的數額、個別財務報表各項目的加總數、抵銷分錄、少數股東權益和合并數等欄目。合并工作底稿的格式見表5—2（簡要底稿）。（三）將母公司和子公司的個別財務報表的數據過入合并工作底稿，并求出各項目的合計數在編制合并財務報表時，應將母公司和納入合并范圍子公司的個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿的相應欄目，并在合并工作底稿“合計數”欄將個別財務報表各項目的數據加總出合計數，以作為抵銷內部經濟業務并最終求出合并財務報表各項目合并數的基礎。（四）編制調整分錄和抵銷分錄合并工作底稿中各項目的合計數是個別財務報表的簡單的加總，必須將母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部經濟業務的影響予以抵銷，以剔除加總數據中重復計算的因素，這就需要根據個別財務報表及其提供的有關資料編制抵銷分錄。編制抵銷分錄是編制合并財務報表的關鍵步驟。抵銷分錄編制得是否完整、準確，直接影響到合并工作底稿中合并數的有用性。對于非同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應當首先根據母公司設置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認資產、負債在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整。（五）計算合并財務報表各項目的合并數額在個別財務報表加總后的合計數的基礎上，根據抵銷分錄，加上該項目的調增數額，減去該項目的減少數額，即可求得合并財務報表各該項目的合并數額。具體計算方法如下：1．資產和成本費用類的各項目，應根據各該項目加總的合計數，加上各該項目抵銷分錄借方發生額，減去各該項目抵銷分錄貸方發生額，計算確定其合并數額。2．負債、所有者權益、收入和利潤類等各項目，應根據各該項目加總的合計數，加上各該項目抵銷分錄貸方發生額，減去各該項目抵銷分錄借方發生額，計算確定其合并數額。3．對于合并非全資子公司資產負債表中的少數股東權益的數額，視同抵銷分錄借方發生額處理。（六）填列合并財務報表通過上述步驟，在合并工作底稿的“合并數額”欄，已計算確定出合并財務報表中資產、負債、所有者權益、收入、費用以及現金流量表中各項目的合并金額，可據以填列正式的合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及合并所有者權益變動表。第四節

股權取得日合并會計報表的編制

股權取得日合并會計報表的特點

（一）在購買法下，股權取得日只編制合并資產負債表,在股權聯合法下，除編制合并資產負債表外，還應編制合并利潤表和合并現金流量表（二）股權取得日的合并會計報表應在股權取得日編制母公司應根據母公司和納入合并范圍子公司提供的股權取得日個別會計報表及有關資料，編制股權取得日合并會計報表。（三）將納入合并范圍的子公司區分為全資子公司和非全資子公司

（四）調整和分配母公司對子公司權益性資本投資和擁有的子公司凈資產賬面價值之間的差額

購買法三個核心問題抵銷分錄合并價差少數股權（一）持有全部股份凈資產賬面價值100萬公允價值100萬購買價格100萬130萬120萬100萬75萬90萬100萬1投資成本等于子公司凈資產賬面價

子公司凈資產賬面價值、公允價值和購買價均為100萬元。購買時：長期股權投資100銀行存款100編制合并報表時：凈資產100長期股權投資100為何要編抵消分錄？反映真實財務狀況了嗎？A公司投資時：長期股權投資100銀行存款100B公司接受投資時：銀行存款100股本100

股本100長期股權投資100800500300（一）按凈資產賬面價值購入當投資企業按被投資企業凈資產賬面價值購入被投資企業全部股權時，可以將母公司對子公司長期股公投資項目與子公司所有者權益各項目直接抵銷，不存在合并價差。將母公司對子公司長期股權投資項目與子公司所有者權益各項目予以抵銷。應編制的抵銷分錄為：（1）借：實收資本

××××

資本公積

××××

盈余公積

××××

未分配利潤

××××貸：長期股權投資××××抵銷母公司與子公司以及子公司相互之間的債權、債務

抵銷分錄為：借：應付賬款

××××

貸：應收賬款

××××

例題（二）高于凈資產公允價值購入當投資企業按高于被投資企業凈資產公允價值購入被投資企業全部股權時，母公司對子公司長期股權投資項目的金額就會高于子公司所有者權益各項目金額的合計數，從而形成借方合并價差。

借方合并價差的處理1在合并會計報表中以“合并價差”項目單獨列示

2在合并報表中，按其不同性質分別處理；投資成本高于凈資產公允價值的差額應確認為合并商譽

3將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，直接調整子公司資產、負債和所有者權益的賬簿記錄。下推會計Pushing-down1.將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，在合并會計報表中以“合并價差”項目單獨列示。編制抵銷分錄如下：借：實收資本資本公積

盈余公積未分配利潤合并價差

貸：長期股權投資見例題5-2優缺點這種方法最大的優點在于其簡便易行。其借方合并價差表示投資成本高于其占有被投資企業所有者權益份額的差額，即投資時形成的借方股權投資差額，在股權取得日后的合并會計報表中表示尚未攤銷的借方股權投資差額。其貸方合并價差表示投資成本低于其占有被投資企業所有者權益份額的差額，即投資時形成的貸方股權投資差額，在股權取得日后的合并會計報表中表示尚未攤銷的貸方股權投資差額。但這種處理方法混淆了兩種不同性質的差額。

2.將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，在合并報表中，按其不同性質分別處理。

即凈資產公允價值高于賬面價值的差額，是各項資產價值的增值所形成的，應分別調整與此有關的流動資產和固定資產、無形資產的價值，以便如實計算企業集團的資產價值、流動比率、資產負債率和資產利潤率等反映企業集團財務狀況、經營成果的指標。而投資成本高于凈資產公允價值的差額應確認為合并商譽。

合并價差=投資成本-凈資產的賬面價值商譽=投資成本-凈資產的公允價值>0合并價差=投資成本-凈資產的公允價值+凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值=（投資成本-凈資產的公允價值）+（凈資產的公允價值-凈資產賬面的價值）=商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）∴商譽=合并價差-（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）例題5-33、下推會計Pushing-down將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，直接調整子公司資產、負債和所有者權益的賬簿記錄。

合并價差=投資成本-凈資產的賬面價值商譽=投資成本-凈資產的公允價值>0合并價差=投資成本-凈資產的公允價值+凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值=（投資成本-凈資產的公允價值）+（凈資產的公允價值-凈資產賬面的價值）=商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）其他投入資本=投資成本-凈資產的公允價值+凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值=（投資成本-凈資產的公允價值）+（凈資產的公允價值-凈資產賬面的價值）=商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）例題5-4（三）低于凈資產賬面價值購入當投資企業按低于被投資單位凈資產賬面價值購入被投資單位全部股權時，母公司對子公司長期股權投資項目的金額就會低于子公司所有者權益各項目金額的合計數，從而形成貸方合并價差。對于這種合并價差，在國際上有兩種做法。一是將母公司投資成本低于子公司凈資產賬面價值的差額，在合并財務報表中以“合并價差”項目單獨列示。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產賬面價值的差額，先分配計入有關資產價值，若仍有余額則作負商譽處理。具體應分兩步操作：首先，將子公司各項可辨認資產的賬面價值調整為公允價值；其次，再將投資成本低于子公司可辨認凈資產的差額按公允價值的比例分配給除長期證券投資以外的非流動資產，如仍有余額則確認為負商譽（見例題5-9中講解）。我國在《企業會計準則第33號——合并財務報表》中規定，編制合并財務報表時，應將子公司可辨認凈資產賬面價值調整為公允價值。當母公司合并成本小于子公司可辨認凈資產公允價值時，應對非流動資產的價值進行核實，之后，如果母公司的合并成本仍小于子公司可辨認凈資產公允價值，則調整合并報表中的留存收益。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產賬面價值的差額，先分配計入有關資產價值，若仍有余額則作為調整留存收益合并價差=投資成本-凈資產的賬面價值×母公司持股比例負商譽=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例<0合并價差=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例+凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產賬面的價值×母公司持股比例）=負商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）×母公司持股比例將子公司凈資產中母公司享有部分的賬面價值調整為公允價值的差額

將負商譽調整留存收益（即盈余公積、未分配利潤）例題5.5（四）低于凈資產公允價值但高于凈資產賬面價值購入母公司對子公司投資成本低于子公司凈資產公允價值但高于凈資產賬面價值時，其合并財務報表的處理方法，除不確認負商譽外，其余與（三）基本相同。按照我國《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，其處理方法與（三）相同，不再贅述。三、購買法下母公司擁有子公司部分股權時的合并會計報表在合并會計報表中應如何反映少數股東權益和少數股東損益。母公司理論實體理論將少數股東對子公司凈資產的要求權視為負債；將少數股東應享有的子公司凈收益視為費用；合并資產負債表所列示的股東權益，為減去少數股東權益后的股東權益；合并利潤表所列示的凈利潤，為減去少數股東享有凈利潤后的余額。在按購買法編制合并會計報表時，母公司擁有子公司凈資產的份額按公允價值合并；少數股東擁有子公司凈資產的份額按原來賬面價值合并。

將少數股東對子公司凈資產的要求權，在合并資產負債表中也列入所有者權益項目，并以“少數股東權益”單獨列示；將少數股東應享有的子公司凈利潤，在合并利潤表中也列入合并凈利潤項目，并以“少數股東本期收益”項目單獨列示。在按購買法編制合并會計報表時，子公司凈資產中，不論母公司擁有的份額還是少數股東擁有的份額，均以公允價值計價。

少數股東權益=子公司所有者權益（即凈資產的賬面價值）×（１－母公司持股比例）當代理論當代理論則是母公司理論和實體理論兩者的綜合。對合并資產負債表中的資產和負債采用母公司理論，即子公司的資產和負債屬于母公司持有股權的部分公允價值計算，屬于少數股權的資產和負債仍以原賬面價值列示。商譽也僅列示屬于母公司的部分，不列示少數股權部分。子公司的少數股權按子公司賬面價值計算。對于母子公司之間的交易所產生的未實現損益的處理則采用實體觀，全部予以抵銷。將少數股權列示于股東權益項目下，與母公司股東權益分開列示。少數股東凈利潤在利潤表中的列示，則作為利潤總額的減項，其差額即為凈利潤。（二）母公司持有部分股權1投資成本等于子公司凈資產賬面價

子公司凈資產賬面價值、公允價值和購買價均為100萬元，以80萬元購買80%的股權。長期股權投資80銀行存款80投資時：編合并報表時：凈資產100長期股權投資80少數股東權益20例題３－５以高于凈資產公允價值購入部分股權

合并價差=投資成本-凈資產的賬面價值×母公司持股比例商譽=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例>0合并價差=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例+凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產賬面的價值×母公司持股比例）=商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）×母公司持股比例借方合并價差的處理1在合并會計報表中以“合并價差”項目單獨列示

2在合并報表中，按其不同性質分別處理；投資成本高于凈資產公允價值的差額應確認為合并商譽

3將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，直接調整子公司資產、負債和所有者權益的賬簿記錄。下推會計Pushing-down1.在合并會計報表中以“合并價差”項目單獨列示。

編制抵銷分錄如下：借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤合并價差貸：長期股權投資“合并價差”項目單獨列示于合并資產負債表的“長期股權投資”項目之下。其借方合并價差以正數列示，其貸方合并價差以負數列示。

例題5-62在合并報表中，按其不同性質分別處理；投資成本高于凈資產公允價值的差額應確認為合并商譽合并價差=投資成本-凈資產的賬面價值×母公司持股比例商譽=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例>0合并價差=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例+凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產賬面的價值×母公司持股比例）=商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）將子公司凈資產中母公司享有部分的賬面價值調整為公允價值例5-7實體理論下的會計處理在實體理論下，由于將母公司和子公司組成的企業集團作為一個經濟實體，母公司和少數股東所擁有的子公司凈資產應采用一致的計價標準，即母公司擁有的子公司凈資產按購買價格計價時，少數股東擁有的子公司凈資產也應按購買價格計價。少數股東權益=母公司的投資成本÷母公司持股比例×（1-母公司持股比例）合并價差=（母公司投資成本+少數股東權益）-子公司凈資產的賬面價值=（母公司投資成本+少數股東權益）-凈資產的公允價值+凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值=[（母公司投資成本+少數股東權益）-凈資產的公允價值]+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）=商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）將子公司凈資產賬面價值調整為公允價值例5-83將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，直接調整子公司資產、負債和所有者權益的賬簿記錄。下推會計Pushing-down將母公司投資成本超過子公司凈資產賬面價值的差額，直接調整子公司資產、負債和所有者權益的賬簿記錄。

合并價差=投資成本-凈資產的賬面價值×母公司持股比例商譽=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例>0合并價差=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例+凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產賬面的價值×母公司持股比例）=商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）×母公司持股比例其他投入資本=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例+凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產的公允價值-凈資產賬面的價值）×母公司持股比例=商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）×母公司持股比例（四）低于凈資產賬面價值購入部分股權

形成貸方合并價差。對于這種合并價差，在國際上有兩種做法。一是將母公司投資成本低于子公司凈資產賬面價值的差額，在合并會計報表中以“合并價差”項目單獨列示。二是將母公司投資成本低于子公司凈資產賬面價值的差額，先分配計入有關資產價值，若仍有余額則作為負商譽處理一是將母公司投資成本低于子公司凈資產賬面價值的差額，在合并會計報表中以“合并價差”項目單獨列示借：實收資本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資合并價差少數股東權益例題5-9二是將母公司投資成本低于子公司凈資產賬面價值的差額，先分配計入有關資產價值，若仍有余額則作為負商譽處理合并價差=投資成本-凈資產的賬面價值×母公司持股比例負商譽=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例<0合并價差=投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例+凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產的賬面價值×母公司持股比例=（投資成本-凈資產的公允價值×母公司持股比例）+（凈資產的公允價值×母公司持股比例-凈資產賬面的價值×母公司持股比例）=負商譽+（凈資產的公允價值-凈資產的賬面價值）×母公司持股比例將子公司凈資產中母公司享有部分的賬面價值調整為公允價值的差額

將負商譽分配給非流動資產負商譽的分配率=負商譽的價值/各項非流動資產的公允價值之和某項非流動資產應分配的負商譽金額=該項非流動資產的公允價值×負商譽分配率某非流動資產應調整的金額=將子公司凈資產中母公司享有部分的賬面價值調整為公允價值的差額-某項非流動資產應分配的負商譽金額某項非流動資產應分配的負商譽金額=該項非流動資產的公允價值×負商譽分配率例5-9四、聯營法下股權聯合日合并會計報表的編制

聯營法下，聯合日合并會計報表的編制有如下特點：1．合日需要編制所有的合并會計報表，含合并資產負債表、合并利潤表和合并現金流量表。2．納入合并范圍子公司的凈資產按賬面價值計價。既然聯營法將企業合并視為股東權益的聯合，不是實施合并企業購買被合并企業產權的交易行為，而且母公司在取得被投資企業股權時不需要支付現金，只是增發股票以換取被投資企業原有股東的普通股，因此，在聯營法下，不存在購買價格。這樣，被投資企業的資產、負債和凈資產在合并會計報表上仍按原賬面價值計價，而不需要按公允價值計價，也無需確認商譽。3.編制股權聯合日合并利潤表和合并利潤分配表時，可將母公司和納入合并范圍子公司在股權聯合日編制的個別報表上各相應項目的金額直接相加求出合并數額。4.如果母公司和納入合并范圍子公司在合并前的當年發生了相互之間的購銷業務或債權、債務，那么，在編制聯合日合并利潤表時應抵銷與之相關的利息收入和利息支出、銷售收入和銷售成本、應收賬款和應付賬款等。5.如果在股權聯合