第九講特殊項目審計貨幣資金審計期后事項審計或有事項審計關聯方及其交易審計第九講特殊項目審計貨幣資金審計1貨幣資金的內容貨幣資金審計涉及的賬戶有現金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金與所有業務循環都有聯系。貨幣資金的內部控制：

崗位分工及授權批準資產及相關實物的管理現金和銀行存款的管理票據及有關印章的管理監督檢查貨幣資金的內容貨幣資金審計涉及的賬戶有現金、銀行存款和其他貨2現金內部控制及測試現金的內部控制：

交易授權職務分離憑證與記錄控制資產接觸與記錄使用現金的控制測試：

檢查現金內部控制是否建立并嚴格執行抽取并檢查若干收款憑證抽取并檢查若干付款憑證抽取一定期間的現金日記賬，與總賬進行核對現金內部控制及測試現金的內部控制：3現金的實質性測試取得或編制現金余額明細表執行分析程序：

可編制現金各月度收支情況匯總表，比較各月度發生額并將發生額與上年同期相核對監盤現金：

審計人員應會同被審單位主管會計和出納突擊盤點庫存現金，編制“庫存現金盤點核對表”，簽字確認，并倒軋至資產負債表日余額；如有差異，應查明原因現金的實質性測試取得或編制現金余額明細表4賬賬核對：

測試本期現金日記賬、銀行存款日記賬的加計準確性，并將其合計數與總賬數字進行核對，檢查其過賬是否正確、恰當憑證抽查：

審閱現金日記賬的發生額，抽取大額、異常的現金收支記錄進行測試。對于付款業務，應注意檢查其原始憑證上是否加蓋“付訖”章以防止重復付款，并檢查核準手續是否齊備確定現金的報表列示是否恰當：

注冊會計師應結合銀行存款等賬戶的審計，確定貨幣資金是否已在資產負債表上恰當披露賬賬核對：5案例1：北京某高校編務私吞稿費49萬

2001年北京某高校紀委立案查證，校學報編輯部工作人員侯某利用職務之便，以虛報冒領稿費的手段貪污公款49萬余元。該案移送司法機關，侯某被判處有期徒刑11年。侯某作為學報編務，負責編排、印刷、發行和支出報銷工作。在發放作者稿酬時，他為每位作者填寫一張支款單，并為校外單位作者到校財務處代領稿費。在填寫支款單時，他不寫作者姓名、稿費大寫金額前留有空隙，他甚至找借口讓某些負責人在空白支款單上先簽字。1990年3月至2000年9月，在代領校外單位作者稿費時，他在一些支款單的稿費金額前添加數字，增加原稿費數額，從校財務處提款后，將增加的金額據為己有；或用一張支款單領出所有作者稿費后，在剩余的支款單上填寫金額，后附編造的作者姓名，再從校財務處提款，全部據為己有；或用已由負責人簽字的空白支款單，編寫期數、稿費金額，后附編造的姓名，從財務處提款。侯某10年半時間共貪污公款49萬余元，作案164次，平均每月作案1.24次！案例1：北京某高校編務私吞稿費49萬6

案例1續1：

該案例所暴露的問題：(1)學報編輯部的經費支出使用，均由編務一人具體操作，負責人很少過問和檢查。(2)負責人在審簽侯某填寫的支款單時，雖然注意核對作者人數和支款單張數，但對填寫內容沒有認真審查，對侯某不寫明作者姓名的做法不以為然；有的嚴重違反財務管理規定，在空白支款單上簽字。(3)侯某虛報冒領稿費一案，也反映出該校財務管理存在一些問題。如對支款單填寫要求不規范、審核不嚴格；對代領數額較大的，沒有進行必要的核實。侯某大額的、后附多達十幾、二十幾人的代領款，竟沒有引起校財務人員的注意，要求他拿出經負責人審簽的支付作者稿酬登記表予以核實。案例1續1：該案例所暴露7

課堂討論：

在此案例中，該校學報編輯部應該采取哪些補救措施以防此類現金舞弊事件再度發生？課堂討論：8銀行存款的實質性測試取得或編制銀行存款余額明細表，賬表核對執行分析程序：

將賬戶余額與以前期間的相比較，調查是否存在出現貸方余額、新開賬戶、原有賬戶結零等現象如有必要，可編制銀行存款各月度收支情況匯總表，比較各月度發生額，并將發生額與上年同期相核對審核或測試利息收入和應收利息與平均銀行存款余額之間的比例關系是否恰當銀行存款的實質性測試取得或編制銀行存款余額明細表，賬表核對9函證銀行存款：

注冊會計師應向銀行（或其他金融機構）函證客戶的銀行存款（包括余額為零的賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息。銀行詢證函通常采用肯定式函證，可由注冊會計師根據客戶的賬面記錄填寫銀行存款、借款、資產抵押、為其他企業提供擔保等事項，由銀行確認，也可由注冊會計師列明需要函證的內容（如存款、借款、資產抵押、為其他企業提供擔保等事項），再由銀行根據其記錄填寫具體內容。函證銀行存款：10取得或編制銀行存款余額調節表：

獲取銀行對賬單，若銀行對賬單與銀行存款日記賬明細余額不符，應取得或自行編制被審單位編制的資產負債表日“銀行存款余額調節表”，并進行查驗測試銀行存款余額調節表中的大額未達賬項將調節表中所列銀行存款日記賬賬面余額與銀行存款日記賬余額合計進行核對將調節表中所列銀行對賬單余額與銀行確認的詢證函數據進行核對復核并測試重要的調節項目和異常的調節項目取得或編制銀行存款余額調節表：11即應結合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關人員，查清未達賬項的經濟業務性質及形成時間，判斷對財務報表的影響。如果重大未達賬項已于資產負債表日后到賬，則應提請被審單位調整審計年度的財務報表。對跨年度的未達賬項，提請被審單位查實并提供情況。如審計發現，工行的某帳戶中記錄：銀行已收被審單位尚未入賬80萬元，經查是12月28日銷售貨款，建議做收入調整處理；銀行已付企業未付120萬元，系預付貨款所致，建議做審計調整。即應結合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關人員，查12銀行存款截止測試：

收款截止——抽查資產負債表日前后兩周的銀行存款收款業務，確定被審單位是否存在將資產負債表日后的收款業務提前確認從而改善財務比率的情況（虛減應收賬款，夸大應收賬款周轉率）付款截止——抽查資產負債表日前后兩周的銀行存款付款業務，確定被審單位是否存在將資產負債表日后的付款業務提前確認從而改善財務比率的情況（虛減流動負債，夸大流動比率）銀行存款截止測試：13或有事項的概念是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括未決訴訟、未決仲裁、附追索權的票據貼現、產品質量保證、對外債務擔保等。企業不應當確認或有負債和或有資產。或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。或有資產是指過去的交易或者事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。或有事項的概念是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未14或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為：詢問被審單位管理當局及有關人員，了解確定和評價或有事項的政策和程序，或有事項的具體內容及會計披露審閱有關資料，如董事會記錄、與銀行的業務往來函件、管理費用帳戶等向被審單位的法律顧問、律師和與被審計單位有業務往來的銀行函證與稅務部門聯系獲取聲明書確定或有事項在會計報表的披露是否恰當或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為：15注意或有負債轉化為預計負債問題（包括待執行合同轉化為虧損合同，如美國哥倫比亞煤氣系統公司于91年海灣戰爭期間簽定高價購買天然氣合同后難以出售，申請破產保護），表內確認。但也要關注企業任意計提重組義務之類的預計負債。注意或有負債轉化為預計負債問題（包括待執行合同轉化為虧損合同16案例2：企業生存的殺手—違規擔保廣東萬家樂股份有限公司1998和1999年的業績較為穩定，2000年出現大幅下降，每股收益僅4分，而2001年更報出9.78億元的驚人虧損，每股虧損達1.7元，其上市股票被帶上ST的帽子。如此嚴重虧損的原因？看該公司2001年的財務數據。由于熱水器市場競爭激烈，2001年公司出現營業虧損。更糟的是，企業當年列支了7個億的營業外支出。在2001年度報告的注釋中，公司解釋巨額營業外支出的主要原因是計提固定資產減值準備、無形資產減值準備、對外擔保預計負債等。其中對外擔保形成的預計負債為2.86億元，占營業外支出的40%。近3個億的預計負債來自萬家樂于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團公司和廣東萬家樂集團公司提供的貸款擔保。擔保責任致使公司大量資產遭受法院查封凍結，已經嚴重影響了ST萬家樂的正常運作。2001年年末，ST萬家樂按已審結并判決公司承擔連帶責任的擔保本息等金額的一定比例，計提預計負債約2.86億元，導致公司巨虧。案例2：企業生存的殺手—違規擔保廣東萬家樂股份有限公司19917萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元）主營業務收入1122820029主營業務成本747780864主營業務稅金及附加5637198主營業務利潤369401967其他業務利潤-3634533營業費用273628189管理費用286823426財務費用104768789營業利潤-299452970投資收益8143650補貼收入995909營業外收入374447營業外支出719839465利潤總額-1009778429所得稅-397339少數股東收益-29109355凈利潤-978556713萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元）18案例2續：公司2001年的財務報告附注對預計負債作的披露：“本公司（含下屬子公司順德特種變壓器廠、廣東萬家樂燃氣具有限公司、廣東萬家樂集團財務有限責任公司）于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團和廣東萬家樂集團公司提供貸款擔保。截止2001年12月31日尚有擔保本息余額RMB453749428.67元（其中本金RMB249093843.82元和USD1539萬元，利息RMB47047411.03元和USD3408612.54元，訴訟費2019577.27元），其中409081550.11元已經訴訟或審結，本公司應承擔連帶責任。”該公司已經審結應承擔的擔保本息等合計409081550.11元，根據被擔保單位的償債能力及其他因素進行分析，以清償該負債所需支出的最佳估計數為原則，按70%，即286357085.06元計入表內預計負債項目；剩余30%，即122724465.05元計入表外，作為公司的或有負債揭示。此外，萬家樂還對尚未涉及訴訟，但根據相關擔保合同承擔連帶責任的借款本息余額44667878元，作為或有負債揭示。案例2續：公司2001年的財務報告附注對預計負債作的披露：“19期后事項的概念期后事項，是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實。其中，資產負債表日指被審計年度的12月31日，審計報告日指注冊會計師完成審計工作的日期。期后事項可分為兩個時段：

資產負債表日至審計報告日發生的期后事項

審計報告日之后的期后事項期后事項的概念期后事項，是指資產負債表日至審計報告日之間發生20注冊會計師的審計責任對資產負債表日至審計報告日之間發生的期后事項，注冊會計師應實施必要的審計程序，獲取充分、恰當的審計證據，以確認期后事項是否發生。如期后事項確已發生，應在實施必要的審計程序后，確定期后事項的類型及對會計報表的影響程度，并形成審計結論。對審計報告日之后的期后事項，注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，但應對其已知悉的期后事項予以關注，并實施相應的審計程序。被審單位管理當局有責任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。注冊會計師的審計責任對資產負債表日至審計報告日之間發生的期后21。。22期后事項的類型資產負債表日后調整事項：指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。資產負債表日后非調整事項：是指表明資產負債表日后發生情況的事項。期后事項的類型資產負債表日后調整事項：指對資產負債表日已經存23資產負債表日后調整事項注冊會計師在進行報表審計時，需要關注這類事項對被審單位報表數據的影響：

被審單位的債務人在資產負債表日后被宣告破產。應提請被審單位補提足額的壞賬準備，以反映債務人破產對資產負債表日應收款項的客觀影響被審單位資產負債表日的未決訴訟在資產負債表日后被判決敗訴。若被審單位因敗訴須向原告提供經濟賠償，注冊會計師應考慮提請被審單位補提相關的負債，以反映這筆應付款項被審單位資產負債表日的大批在產品在資產負債表日后完工驗收時被確認為不合格品。應根據這一事項調減資產負債表日存貨余額資產負債表日后調整事項注冊會計師在進行報表審計時，需要關注這24資產負債表日后非調整事項：這些事項雖然對被審計年度資產負債表日的會計數據沒有直接影響，但可能影響被審計單位未來期間的財務狀況和經營成果。為保證會計報表使用者能夠全面、正確地理解報表信息，應在附注中披露。此類事項包括：被審單位的并購，發行股票或債券，舉借大額銀行借款，發生新的擔保業務，因不可抗拒的原因導致企業資產遭受損失等。資產負債表日后非調整事項：這些事項雖然對被審計年度資產負債表25期后事項的審計程序截至審計報告日發生的事項：注冊會計師應盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別須在財務報表中調整或披露事項的審計程序，包括：

復核被審單位管理當局建立的用于確保識別期后事項的程序

查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產負債表日后所舉行會議的紀要，并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項

查閱最近的中期財務報表；如認為必要和恰當，還應查閱預算、現金流量預測及其他相關管理報告

向被審單位律師或法律顧問詢問有關訴訟和索賠事項

向管理當局詢問是否發生可能影響財務報表的期后事項期后事項的審計程序截至審計報告日發生的事項：注冊會計師應盡26審計報告日后至財務報表報出日前發生的事實：在審計報告日后至財務報表報出日前，若知悉可能對財務報表產生重大影響的事實，注冊會計師應考慮是否需要修改財務報表，并與管理當局討論，同時根據具體情況采取適當措施：

若管理當局修改了財務報表，注冊會計師應根據具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。注冊會計師應將針對期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日審計報告日后至財務報表報出日前發生的事實：在審計報告日后至財27

如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理當局沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，則應出具保留意見或否定意見的審計報告若注冊會計師認為應當修改財務報表而管理當局沒有修改，并且審計報告已提交被審計單位，則應當通知管理當局不要將財務報表和審計報告向第三方報出。若財務報表仍被報出，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，所采取措施取決于自身的權利和義務及征詢的法律意見如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理當局28財務報表報出日后發生的事實：在財務報表報出日后，若知悉審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師應考慮是否需要修改財務報表，并與管理當局討論，同時根據具體情況采取適當措施：

若管理當局修改了財務報表，注冊會計師應根據具體情況實施必要的審計程序，復核管理當局采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應增加強調事項段，提請財務報表使用者注意報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及出具的原審計報告。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。相應地，注冊會計師應將審計程序延伸至新的審計報告日。財務報表報出日后發生的事實：在財務報表報出日后，若知悉審計報29

若管理當局既沒有采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認為需要修改的情況下修改財務報表，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，并把擬采取的措施通知管理當局。采取的措施取決于自身的權利和義務及征詢的法律意見。若臨近公布下一期財務報表，且能夠在下一期財務報表中進行充分披露，注冊會計師應當根據法律法規的規定，確定是否仍有必要提請被實際單位修改財務報表，并出具新的審計報告。若管理當局既沒有采取必要措施確保所有收到原財30案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠和李浩在對東興公司2005年會計報表終結審計中，發現2006年2月3日東興公司發生銷售退回1230萬元，占東興公司2005年度銷售收入的23％。他們檢查了相關原始憑證及其會計處理，認為該銷售退回應當調整2005年度會計報表，東興公司沒有接受。張遠和李浩考慮出具保留意見的審計報告，并于2006年2月27日向東興公司管理當局提交了保留意見的審計報告。案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠和李浩在對東興公司231案例3續：此案例中的期后事項發生在資產負債日（2005年12月31日）至審計報告日（2006年2月27日）這個時間段，且屬于能為資產負債表日已存在情況提供補充證據的事項，注冊會計師應提請被審單位管理當局調整。如果被審單位管理當局拒絕接受調整建議，注冊會計師應出具保留意見或否定意見的審計報告。該案例中，注冊會計師張遠和李浩可出具保留意見披露：“截至審計外勤結束日，東興公司確認的2005年度銷售收入中有1230萬元發生銷售退回。占東興公司2005年度銷售收入總額的23％，而東興公司未對該筆銷售退回作出適當會計處理。致使資產少計780萬元，利潤虛增450萬元。”案例3續：此案例中的期后事項發生在資產負債日（2005年1232關聯方及關聯方交易的概念一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方：

該企業的母公司、該企業的子公司與該企業受同一母公司控制的其他企業對該企業實施共同控制的投資方對該企業施加重大影響的投資方該企業的合營企業、聯營企業能夠控制、共同控制或施加重大影響的企業的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員該企業或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業關聯方及關聯方交易的概念一方控制、共同控制另一方或對另一方施33關聯方交易是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關聯方交易的類型包括購買或銷售商品或其他資產、提供或接受勞務、擔保、提供資金、代理、租賃、研究與開發項目的轉移、許可協議等。管理當局有責任識別、披露關聯方和關聯方交易。注冊會計師應實施審計程序，就管理當局是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定識別、披露關聯方和關聯方交易，獲取充分、適當的審計證據。關聯方交易是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是34關聯方的存在和披露注冊會計師應了解被審單位及其環境，以識別可能導致與關聯方及其交易有關的重大錯報風險的交易和事項。應復核由治理層和管理層提供的所有已知關聯方名稱的信息，并針對信息的完整性實施下列審計程序：

復核以前年度工作底稿，確認已識別的關聯方名稱復核被審單位識別管理方的程序詢問管理當局和關鍵管理人員是否與其他企業存在隸屬關系復核投資者記錄，以確定主要投資者的名稱，并在適當情況下，從股權登記機構獲取主要投資者的名單查閱股東會董事會的會議紀要以及其他相關記錄詢問其他或前任注冊會計師所知悉的其他關聯方復核被審企業向監管機構報送的所得稅申報表及其他信息關聯方的存在和披露注冊會計師應了解被審單位及其環境，以識別可35關聯方交易的識別在了解被審單位內部控制時，注冊會計師應考慮與關聯方交易授權和記錄相關的控制活動的適當性。在審計過程中，應警惕顯得異常的交易，考慮是否存在以前尚未識別出的關聯方。此類交易主要有：

價格、利率、擔保、付款等條件異常的交易；商業理由明顯不合乎邏輯的交易；實質與形式不符合的交易；處理方式異常的交易；與某些客戶進行的大量或重大交易；未予記錄的交易關聯方交易的識別在了解被審單位內部控制時，注冊會計師應考慮與36在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關聯方交易的存在：

執行交易和余額的細節測試查閱股東會和董事會的會議紀要復核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別是接近報告期末或在報告期末確認的交易復核對債權債務關系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發現擔保關系和其他關聯方交易復核投資交易在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關聯方交37檢查已識別的關聯方交易在檢查已識別的關聯方交易時，注冊會計師應獲取充分、適當的審計證據，以確定這些交易是否已得到恰當記錄和充分披露。關聯方交易的性質可能導致與關聯方有關的審計證據有限，注冊會計師應考慮實施下列審計程序：

向關聯方函證交易的條件和金額檢查關聯方擁有的信息向與交易相關的人員和機構（如銀行、律師、擔保人或代理商等）函證或與之討論相關信息檢查已識別的關聯方交易在檢查已識別的關聯方交易時，注冊會計師38獲取管理當局聲明：

應就下列事項向管理當局獲取書面證明：提供的關于識別關聯方信息的完整性；在財務報表中關聯方及其交易披露的充分性。出具審計報告：

若無法就關聯方及其交易獲取充分、適當的審計證據，或關聯方及其交易的披露不充分，注冊會計師應出具恰當的非無保留意見的審計報告。獲取管理當局聲明：39案例4：關聯方及其交易的審計注冊會計師張遠審計甲公司2005年度會計報表時，了解到：甲公司2005年用一處廠房為乙公司（與甲同為某公司的控股子公司）提供貸款擔保。廠房原價700萬元，以此項擔保，乙公司從銀行貸款500萬元。此外，2005年度，甲公司以11000萬元的售價（高出市場價1000萬元）出售產品（增值稅率為17%）給母公司，并確認為2005年度的主營業務收入，結轉相應成本9000萬元，貨款尚未結算。張遠檢查甲公司的會計報表附注，發現甲公司已披露了存在控制關系的關聯方的企業類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業的主營業務、所持股份或權益及其變化；披露了不存在控制關系的關聯方關系的性質、采購貨物、銷售貨物的交易金額和相對比例以及其間應收應付款項余額及其相對比例、定價政策。案例4：關聯方及其交易的審計注冊會計師張遠審計甲公司200540案例4續：根據《企業會計準則——關聯方披露》的規定，甲公司在報表附注中應披露存在控制關系的關聯方的企業類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化、企業的主營業務、所持股份或權益及其變化；披露了不存在控制關系的關聯方關系的性質、采購貨物、銷售貨物的交易金額和相對比例以及其間應收應付款項余額及其相對比例、定價政策。同時，還應披露為關聯方公司提供擔保、以高于市場價向關聯方公司銷售產品等事項。為此，張遠建議甲公司應對為關聯方乙公司提供擔保，以及以高于市價向其母公司銷售產品的事項，在會計報表附注中作充分的披露。案例4續：根據《企業會計準則——關聯方披露》的規定，甲公司在41課堂討論1：此項交易屬關聯方交易嗎？宜昌某國有資產公司借款7850萬元

控股ST猴王

拍賣總價款7850萬元確認投資收益5796萬元

持有宜昌某銀行2000萬股股權（帳面價值2040萬元）

北京三仁投資有限公司湖北中瑞資產管理有限公司

最終結果：ST猴王實現凈利潤527.48萬元

課堂討論1：此項交易屬關聯方交易嗎？宜昌某國有資產公司42課堂討論2：資產置換夯實長虹發展基礎？

2006年12月4日，四川長虹公告擬與大股東長虹集團進行總額為15.77億元的資產置換。其中，四川長虹置出資產為對美國Apex公司的4億元債權和11.77億元的存貨；置入資產為長虹集團擁有的作價13.78億元長虹商標權和1.9億元的土地使用權。公司置換出的資產主要為低質量的存貨和很有可能無法收回的應收賬款，這些都是公司未來盈利的隱患。存貨主要為公司在模擬技術向數字技術升級過程中，由于公司業務結構調整和產品市場本身出現的變化形成的部分庫存商品、原材料、產品（包括專為美國市場生產的產品及原材料），專用模具及其他低值易耗品。存貨評估值較賬面值增值13.5%。

課堂討論2：資產置換夯實長虹發展基礎？2006年12月443截至2006年9月30日，四川長虹對APEX公司應收賬款余額為4.34億美元，扣除2004年年報計提的壞賬準備3.13億美元后，對APEX公司應收賬款賬面凈額為1.21億美元（約9.6億人民幣），針對這次置換后剩余的5.6億元應收賬款，長虹集團承諾，若后續實現的相應資產價值不足以彌補四川長虹對APEX剩余債權，長虹集團將繼續承擔剩余債權中的不足部分。至于置入的資產，商標資產的注入增強了資產的獨立性和完整性，有利于長虹的長期可持續發展，并且剔除了未來集團公司向上市公司收取商標使用費的風險？置入的土地使用權評估設定為“商業、住宅綜合用地”。

截至2006年9月30日，四川長虹對APEX公司應收賬款余額44此資產置換交易存在三個問題：其一，屬于關聯方交易；其二，長虹電器以對APEX公司的40000萬元債權作為換出資產，這項資產的質量并不高，長虹集團日后能否全額收回尚存在疑問；其三，換入的長虹商標所有權對于長虹電器的價值貢獻大小值得商榷，長虹電器到底在多大程度上需要這一商標所有權，或者說長虹電器有沒有必要花費如此代價來獲得長虹商標值得思考。事實上，集團公司從未向上市公司收取過商標使用費，而集團的品牌推廣也主要為上市公司所為，品牌在不在上市公司對業績沒有影響。至于注入的地產，雖然尚不清楚公司的用途，但其對公司主業價值并無幫助。從這個角度看，本次資產置換并未從根本上改變公司的盈利能力。基于以上考慮，本次資產置換雙方很可能是出于粉飾業績的動機，并不具有商業實質。

此資產置換交易存在三個問題：其一，屬于關聯方交易；其二，長虹45對長虹，應更關注行業發展態勢及長虹的多元化戰略。目前，長虹主業面臨激烈的競爭，彩電業務中CRT市場逐步萎縮，平板由于核心部件產能的缺失及激烈的競爭處于虧損狀態；白色家電業務同樣面臨市場萎縮與原材料大幅上漲的壓力，而且公司白電業務規模尚小；新業務雖然增長較快，但太分散，很難形成規模效應進而獲得核心競爭力；此外，市場較為關注的長虹涉足等離子面板等產業鏈上游由于投資金額巨大，存在很大的不確定性。對長虹，應更關注行業發展態勢及長虹的多元化戰略。目前，長虹主46第九講特殊項目審計貨幣資金審計期后事項審計或有事項審計關聯方及其交易審計第九講特殊項目審計貨幣資金審計47貨幣資金的內容貨幣資金審計涉及的賬戶有現金、銀行存款和其他貨幣資金。貨幣資金與所有業務循環都有聯系。貨幣資金的內部控制：

崗位分工及授權批準資產及相關實物的管理現金和銀行存款的管理票據及有關印章的管理監督檢查貨幣資金的內容貨幣資金審計涉及的賬戶有現金、銀行存款和其他貨48現金內部控制及測試現金的內部控制：

交易授權職務分離憑證與記錄控制資產接觸與記錄使用現金的控制測試：

檢查現金內部控制是否建立并嚴格執行抽取并檢查若干收款憑證抽取并檢查若干付款憑證抽取一定期間的現金日記賬，與總賬進行核對現金內部控制及測試現金的內部控制：49現金的實質性測試取得或編制現金余額明細表執行分析程序：

可編制現金各月度收支情況匯總表，比較各月度發生額并將發生額與上年同期相核對監盤現金：

審計人員應會同被審單位主管會計和出納突擊盤點庫存現金，編制“庫存現金盤點核對表”，簽字確認，并倒軋至資產負債表日余額；如有差異，應查明原因現金的實質性測試取得或編制現金余額明細表50賬賬核對：

測試本期現金日記賬、銀行存款日記賬的加計準確性，并將其合計數與總賬數字進行核對，檢查其過賬是否正確、恰當憑證抽查：

審閱現金日記賬的發生額，抽取大額、異常的現金收支記錄進行測試。對于付款業務，應注意檢查其原始憑證上是否加蓋“付訖”章以防止重復付款，并檢查核準手續是否齊備確定現金的報表列示是否恰當：

注冊會計師應結合銀行存款等賬戶的審計，確定貨幣資金是否已在資產負債表上恰當披露賬賬核對：51案例1：北京某高校編務私吞稿費49萬

2001年北京某高校紀委立案查證，校學報編輯部工作人員侯某利用職務之便，以虛報冒領稿費的手段貪污公款49萬余元。該案移送司法機關，侯某被判處有期徒刑11年。侯某作為學報編務，負責編排、印刷、發行和支出報銷工作。在發放作者稿酬時，他為每位作者填寫一張支款單，并為校外單位作者到校財務處代領稿費。在填寫支款單時，他不寫作者姓名、稿費大寫金額前留有空隙，他甚至找借口讓某些負責人在空白支款單上先簽字。1990年3月至2000年9月，在代領校外單位作者稿費時，他在一些支款單的稿費金額前添加數字，增加原稿費數額，從校財務處提款后，將增加的金額據為己有；或用一張支款單領出所有作者稿費后，在剩余的支款單上填寫金額，后附編造的作者姓名，再從校財務處提款，全部據為己有；或用已由負責人簽字的空白支款單，編寫期數、稿費金額，后附編造的姓名，從財務處提款。侯某10年半時間共貪污公款49萬余元，作案164次，平均每月作案1.24次！案例1：北京某高校編務私吞稿費49萬52

案例1續1：

該案例所暴露的問題：(1)學報編輯部的經費支出使用，均由編務一人具體操作，負責人很少過問和檢查。(2)負責人在審簽侯某填寫的支款單時，雖然注意核對作者人數和支款單張數，但對填寫內容沒有認真審查，對侯某不寫明作者姓名的做法不以為然；有的嚴重違反財務管理規定，在空白支款單上簽字。(3)侯某虛報冒領稿費一案，也反映出該校財務管理存在一些問題。如對支款單填寫要求不規范、審核不嚴格；對代領數額較大的，沒有進行必要的核實。侯某大額的、后附多達十幾、二十幾人的代領款，竟沒有引起校財務人員的注意，要求他拿出經負責人審簽的支付作者稿酬登記表予以核實。案例1續1：該案例所暴露53

課堂討論：

在此案例中，該校學報編輯部應該采取哪些補救措施以防此類現金舞弊事件再度發生？課堂討論：54銀行存款的實質性測試取得或編制銀行存款余額明細表，賬表核對執行分析程序：

將賬戶余額與以前期間的相比較，調查是否存在出現貸方余額、新開賬戶、原有賬戶結零等現象如有必要，可編制銀行存款各月度收支情況匯總表，比較各月度發生額，并將發生額與上年同期相核對審核或測試利息收入和應收利息與平均銀行存款余額之間的比例關系是否恰當銀行存款的實質性測試取得或編制銀行存款余額明細表，賬表核對55函證銀行存款：

注冊會計師應向銀行（或其他金融機構）函證客戶的銀行存款（包括余額為零的賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息。銀行詢證函通常采用肯定式函證，可由注冊會計師根據客戶的賬面記錄填寫銀行存款、借款、資產抵押、為其他企業提供擔保等事項，由銀行確認，也可由注冊會計師列明需要函證的內容（如存款、借款、資產抵押、為其他企業提供擔保等事項），再由銀行根據其記錄填寫具體內容。函證銀行存款：56取得或編制銀行存款余額調節表：

獲取銀行對賬單，若銀行對賬單與銀行存款日記賬明細余額不符，應取得或自行編制被審單位編制的資產負債表日“銀行存款余額調節表”，并進行查驗測試銀行存款余額調節表中的大額未達賬項將調節表中所列銀行存款日記賬賬面余額與銀行存款日記賬余額合計進行核對將調節表中所列銀行對賬單余額與銀行確認的詢證函數據進行核對復核并測試重要的調節項目和異常的調節項目取得或編制銀行存款余額調節表：57即應結合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關人員，查清未達賬項的經濟業務性質及形成時間，判斷對財務報表的影響。如果重大未達賬項已于資產負債表日后到賬，則應提請被審單位調整審計年度的財務報表。對跨年度的未達賬項，提請被審單位查實并提供情況。如審計發現，工行的某帳戶中記錄：銀行已收被審單位尚未入賬80萬元，經查是12月28日銷售貨款，建議做收入調整處理；銀行已付企業未付120萬元，系預付貨款所致，建議做審計調整。即應結合截止測試，通過查閱原始憑證、詢問被審單位有關人員，查58銀行存款截止測試：

收款截止——抽查資產負債表日前后兩周的銀行存款收款業務，確定被審單位是否存在將資產負債表日后的收款業務提前確認從而改善財務比率的情況（虛減應收賬款，夸大應收賬款周轉率）付款截止——抽查資產負債表日前后兩周的銀行存款付款業務，確定被審單位是否存在將資產負債表日后的付款業務提前確認從而改善財務比率的情況（虛減流動負債，夸大流動比率）銀行存款截止測試：59或有事項的概念是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括未決訴訟、未決仲裁、附追索權的票據貼現、產品質量保證、對外債務擔保等。企業不應當確認或有負債和或有資產。或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。或有資產是指過去的交易或者事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。或有事項的概念是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未60或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為：詢問被審單位管理當局及有關人員，了解確定和評價或有事項的政策和程序，或有事項的具體內容及會計披露審閱有關資料，如董事會記錄、與銀行的業務往來函件、管理費用帳戶等向被審單位的法律顧問、律師和與被審計單位有業務往來的銀行函證與稅務部門聯系獲取聲明書確定或有事項在會計報表的披露是否恰當或有事項的審計程序特別要防止不充分披露問題，常采用的程序為：61注意或有負債轉化為預計負債問題（包括待執行合同轉化為虧損合同，如美國哥倫比亞煤氣系統公司于91年海灣戰爭期間簽定高價購買天然氣合同后難以出售，申請破產保護），表內確認。但也要關注企業任意計提重組義務之類的預計負債。注意或有負債轉化為預計負債問題（包括待執行合同轉化為虧損合同62案例2：企業生存的殺手—違規擔保廣東萬家樂股份有限公司1998和1999年的業績較為穩定，2000年出現大幅下降，每股收益僅4分，而2001年更報出9.78億元的驚人虧損，每股虧損達1.7元，其上市股票被帶上ST的帽子。如此嚴重虧損的原因？看該公司2001年的財務數據。由于熱水器市場競爭激烈，2001年公司出現營業虧損。更糟的是，企業當年列支了7個億的營業外支出。在2001年度報告的注釋中，公司解釋巨額營業外支出的主要原因是計提固定資產減值準備、無形資產減值準備、對外擔保預計負債等。其中對外擔保形成的預計負債為2.86億元，占營業外支出的40%。近3個億的預計負債來自萬家樂于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團公司和廣東萬家樂集團公司提供的貸款擔保。擔保責任致使公司大量資產遭受法院查封凍結，已經嚴重影響了ST萬家樂的正常運作。2001年年末，ST萬家樂按已審結并判決公司承擔連帶責任的擔保本息等金額的一定比例，計提預計負債約2.86億元，導致公司巨虧。案例2：企業生存的殺手—違規擔保廣東萬家樂股份有限公司19963萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元）主營業務收入1122820029主營業務成本747780864主營業務稅金及附加5637198主營業務利潤369401967其他業務利潤-3634533營業費用273628189管理費用286823426財務費用104768789營業利潤-299452970投資收益8143650補貼收入995909營業外收入374447營業外支出719839465利潤總額-1009778429所得稅-397339少數股東收益-29109355凈利潤-978556713萬家樂2001年利潤表的主要項目（單位：元）64案例2續：公司2001年的財務報告附注對預計負債作的披露：“本公司（含下屬子公司順德特種變壓器廠、廣東萬家樂燃氣具有限公司、廣東萬家樂集團財務有限責任公司）于1992年12月至1999年9月期間曾為原大股東廣東新力集團和廣東萬家樂集團公司提供貸款擔保。截止2001年12月31日尚有擔保本息余額RMB453749428.67元（其中本金RMB249093843.82元和USD1539萬元，利息RMB47047411.03元和USD3408612.54元，訴訟費2019577.27元），其中409081550.11元已經訴訟或審結，本公司應承擔連帶責任。”該公司已經審結應承擔的擔保本息等合計409081550.11元，根據被擔保單位的償債能力及其他因素進行分析，以清償該負債所需支出的最佳估計數為原則，按70%，即286357085.06元計入表內預計負債項目；剩余30%，即122724465.05元計入表外，作為公司的或有負債揭示。此外，萬家樂還對尚未涉及訴訟，但根據相關擔保合同承擔連帶責任的借款本息余額44667878元，作為或有負債揭示。案例2續：公司2001年的財務報告附注對預計負債作的披露：“65期后事項的概念期后事項，是指資產負債表日至審計報告日之間發生的事項以及審計報告日后發現的事實。其中，資產負債表日指被審計年度的12月31日，審計報告日指注冊會計師完成審計工作的日期。期后事項可分為兩個時段：

資產負債表日至審計報告日發生的期后事項

審計報告日之后的期后事項期后事項的概念期后事項，是指資產負債表日至審計報告日之間發生66注冊會計師的審計責任對資產負債表日至審計報告日之間發生的期后事項，注冊會計師應實施必要的審計程序，獲取充分、恰當的審計證據，以確認期后事項是否發生。如期后事項確已發生，應在實施必要的審計程序后，確定期后事項的類型及對會計報表的影響程度，并形成審計結論。對審計報告日之后的期后事項，注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，但應對其已知悉的期后事項予以關注，并實施相應的審計程序。被審單位管理當局有責任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。注冊會計師的審計責任對資產負債表日至審計報告日之間發生的期后67。。68期后事項的類型資產負債表日后調整事項：指對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據的事項。資產負債表日后非調整事項：是指表明資產負債表日后發生情況的事項。期后事項的類型資產負債表日后調整事項：指對資產負債表日已經存69資產負債表日后調整事項注冊會計師在進行報表審計時，需要關注這類事項對被審單位報表數據的影響：

被審單位的債務人在資產負債表日后被宣告破產。應提請被審單位補提足額的壞賬準備，以反映債務人破產對資產負債表日應收款項的客觀影響被審單位資產負債表日的未決訴訟在資產負債表日后被判決敗訴。若被審單位因敗訴須向原告提供經濟賠償，注冊會計師應考慮提請被審單位補提相關的負債，以反映這筆應付款項被審單位資產負債表日的大批在產品在資產負債表日后完工驗收時被確認為不合格品。應根據這一事項調減資產負債表日存貨余額資產負債表日后調整事項注冊會計師在進行報表審計時，需要關注這70資產負債表日后非調整事項：這些事項雖然對被審計年度資產負債表日的會計數據沒有直接影響，但可能影響被審計單位未來期間的財務狀況和經營成果。為保證會計報表使用者能夠全面、正確地理解報表信息，應在附注中披露。此類事項包括：被審單位的并購，發行股票或債券，舉借大額銀行借款，發生新的擔保業務，因不可抗拒的原因導致企業資產遭受損失等。資產負債表日后非調整事項：這些事項雖然對被審計年度資產負債表71期后事項的審計程序截至審計報告日發生的事項：注冊會計師應盡量在接近審計報告日時，實施旨在識別須在財務報表中調整或披露事項的審計程序，包括：

復核被審單位管理當局建立的用于確保識別期后事項的程序

查閱股東會、董事會及其專門委員會在資產負債表日后所舉行會議的紀要，并在不能獲取會議紀要時詢問會議討論的事項

查閱最近的中期財務報表；如認為必要和恰當，還應查閱預算、現金流量預測及其他相關管理報告

向被審單位律師或法律顧問詢問有關訴訟和索賠事項

向管理當局詢問是否發生可能影響財務報表的期后事項期后事項的審計程序截至審計報告日發生的事項：注冊會計師應盡72審計報告日后至財務報表報出日前發生的事實：在審計報告日后至財務報表報出日前，若知悉可能對財務報表產生重大影響的事實，注冊會計師應考慮是否需要修改財務報表，并與管理當局討論，同時根據具體情況采取適當措施：

若管理當局修改了財務報表，注冊會計師應根據具體情況實施必要的審計程序，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。注冊會計師應將針對期后事項的審計程序延伸至新的審計報告日審計報告日后至財務報表報出日前發生的事實：在審計報告日后至財73

如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理當局沒有修改，并且審計報告尚未提交給被審計單位，則應出具保留意見或否定意見的審計報告若注冊會計師認為應當修改財務報表而管理當局沒有修改，并且審計報告已提交被審計單位，則應當通知管理當局不要將財務報表和審計報告向第三方報出。若財務報表仍被報出，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，所采取措施取決于自身的權利和義務及征詢的法律意見如果注冊會計師認為應當修改財務報表而管理當局74財務報表報出日后發生的事實：在財務報表報出日后，若知悉審計報告日已存在的、可能導致修改審計報告的事實，注冊會計師應考慮是否需要修改財務報表，并與管理當局討論，同時根據具體情況采取適當措施：

若管理當局修改了財務報表，注冊會計師應根據具體情況實施必要的審計程序，復核管理當局采取的措施能否確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，并針對修改后的財務報表出具新的審計報告。新的審計報告應增加強調事項段，提請財務報表使用者注意報表附注中對修改原財務報表原因的詳細說明，以及出具的原審計報告。新的審計報告日期不應早于董事會或類似機構批準修改后的財務報表的日期。相應地，注冊會計師應將審計程序延伸至新的審計報告日。財務報表報出日后發生的事實：在財務報表報出日后，若知悉審計報75

若管理當局既沒有采取必要措施確保所有收到原財務報表和審計報告的人士了解這一情況，又沒有在注冊會計師認為需要修改的情況下修改財務報表，注冊會計師應當采取措施防止財務報表使用者信賴該審計報告，并把擬采取的措施通知管理當局。采取的措施取決于自身的權利和義務及征詢的法律意見。若臨近公布下一期財務報表，且能夠在下一期財務報表中進行充分披露，注冊會計師應當根據法律法規的規定，確定是否仍有必要提請被實際單位修改財務報表，并出具新的審計報告。若管理當局既沒有采取必要措施確保所有收到原財76案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠和李浩在對東興公司2005年會計報表終結審計中，發現2006年2月3日東興公司發生銷售退回1230萬元，占東興公司2005年度銷售收入的23％。他們檢查了相關原始憑證及其會計處理，認為該銷售退回應當調整2005年度會計報表，東興公司沒有接受。張遠和李浩考慮出具保留意見的審計報告，并于2006年2月27日向東興公司管理當局提交了保留意見的審計報告。案例3：期后銷售退回的審計注冊會計師張遠和李浩在對東興公司277案例3續：此案例中的期后事項發生在資產負債日（2005年12月31日）至審計報告日（2006年2月27日）這個時間段，且屬于能為資產負債表日已存在情況提供補充證據的事項，注冊會計師應提請被審單位管理當局調整。如果被審單位管理當局拒絕接受調整建議，注冊會計師應出具保留意見或否定意見的審計報告。該案例中，注冊會計師張遠和李浩可出具保留意見披露：“截至審計外勤結束日，東興公司確認的2005年度銷售收入中有1230萬元發生銷售退回。占東興公司2005年度銷售收入總額的23％，而東興公司未對該筆銷售退回作出適當會計處理。致使資產少計780萬元，利潤虛增450萬元。”案例3續：此案例中的期后事項發生在資產負債日（2005年1278關聯方及關聯方交易的概念一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方：

該企業的母公司、該企業的子公司與該企業受同一母公司控制的其他企業對該企業實施共同控制的投資方對該企業施加重大影響的投資方該企業的合營企業、聯營企業能夠控制、共同控制或施加重大影響的企業的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員該企業或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業關聯方及關聯方交易的概念一方控制、共同控制另一方或對另一方施79關聯方交易是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關聯方交易的類型包括購買或銷售商品或其他資產、提供或接受勞務、擔保、提供資金、代理、租賃、研究與開發項目的轉移、許可協議等。管理當局有責任識別、披露關聯方和關聯方交易。注冊會計師應實施審計程序，就管理當局是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定識別、披露關聯方和關聯方交易，獲取充分、適當的審計證據。關聯方交易是指關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是80關聯方的存在和披露注冊會計師應了解被審單位及其環境，以識別可能導致與關聯方及其交易有關的重大錯報風險的交易和事項。應復核由治理層和管理層提供的所有已知關聯方名稱的信息，并針對信息的完整性實施下列審計程序：

復核以前年度工作底稿，確認已識別的關聯方名稱復核被審單位識別管理方的程序詢問管理當局和關鍵管理人員是否與其他企業存在隸屬關系復核投資者記錄，以確定主要投資者的名稱，并在適當情況下，從股權登記機構獲取主要投資者的名單查閱股東會董事會的會議紀要以及其他相關記錄詢問其他或前任注冊會計師所知悉的其他關聯方復核被審企業向監管機構報送的所得稅申報表及其他信息關聯方的存在和披露注冊會計師應了解被審單位及其環境，以識別可81關聯方交易的識別在了解被審單位內部控制時，注冊會計師應考慮與關聯方交易授權和記錄相關的控制活動的適當性。在審計過程中，應警惕顯得異常的交易，考慮是否存在以前尚未識別出的關聯方。此類交易主要有：

價格、利率、擔保、付款等條件異常的交易；商業理由明顯不合乎邏輯的交易；實質與形式不符合的交易；處理方式異常的交易；與某些客戶進行的大量或重大交易；未予記錄的交易關聯方交易的識別在了解被審單位內部控制時，注冊會計師應考慮與82在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關聯方交易的存在：

執行交易和余額的細節測試查閱股東會和董事會的會議紀要復核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄，特別是接近報告期末或在報告期末確認的交易復核對債權債務關系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發現擔保關系和其他關聯方交易復核投資交易在審計過程中，注冊會計師實施的下列審計程序可能識別出關聯方交